財務(wù)會計理論與實務(wù),專碩,2013版-首經(jīng)貿(mào)

1財務(wù)會計理論與實務(wù)2013、92

主要參考資料1、《現(xiàn)代西方會計理論》（第三版），葛家澍、林志軍，廈門大學出版社，2011年；2、《現(xiàn)代會計理論》（第二版），陳今池，中國財政經(jīng)濟出版社，2008年；3、《會計理論》，湯云為、錢逢勝，上海財經(jīng)大學出版社，1997年；4、《會計大典·第一卷會計理論》，葛家澍、劉峰，中國財政經(jīng)濟出版社，1998年；5、《會計理論》，（美）亨利·I·沃爾克等，陳艷等譯，東北財經(jīng)大學出版社，2005年；6、《會計研究》雜志、《中國會計評論》雜志等刊物3一、財務(wù)會計理論及其作用（一）什么是財務(wù)會計理論

理論是對實踐的總結(jié)與說明，來源于實踐，指導實踐。

《詞?！罚?005年版）：“概念、原理的體系，是系統(tǒng)化了的理性認識。具有全面性、邏輯性和系統(tǒng)性的特征?！?、理論《韋氏新國際詞典》：“原則的系統(tǒng)闡述”和“在某種程度上可以證實的、特定可觀察到的現(xiàn)象的顯而易見的關(guān)系準則或根本原則?！?2、財務(wù)會計理論

美國會計學會（AAA）1966年《基本會計理論說明書》：“一套前后一致的假定性、概念性和實用性的原則，是一個旨在探索會計本質(zhì)的總體性參考框架?！?/p>

莫斯特（美）1966年《會計理論》：“理論是對一系列現(xiàn)象的規(guī)則或原則的系統(tǒng)描述，它可以視為組織概念、解釋現(xiàn)象和預測未來行為的框架。會計理論是由對來自會計實務(wù)的原則和方法的系統(tǒng)描述所組成?！?

亨德里克森（美）1992年《會計理論》：“會計理論可以定義為一套邏輯嚴密的原則”。

美國會計準則委員會（FASB）七、八十年代《財務(wù)會計概念框架》：“財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一致的準則，并對財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定?！?（二）財務(wù)會計理論的作用1、上述論述中提到的作用：行為的指導。

2、亨德里克森：（1）使實務(wù)工作者、投資人、經(jīng)理和學生更好地理解現(xiàn)有的會計實務(wù)；（2）為評估當前會計實務(wù)提供概念框架；（3）指導新的程序和方法的開拓。3、瓦茨、齊默爾曼（美）《實證會計理論》：“會計理論的目的是解釋和預測會計實務(wù)?！薄敖忉屖侵笧橛^察到的實務(wù)提供理由。譬如，會計理論應(yīng)當解釋為什么一些公司采用的是后進先出，而不是先進先出的存貨計價方法。”“預測則是指會計理論應(yīng)該能夠預測未觀察到7的會計現(xiàn)象?！?，會計理論應(yīng)該能夠提出有關(guān)采用后進先出法公司與采用先進先出法公司的不同特征的種種設(shè)想?！?、AAA，研究會計理論是為了：

（1）確定會計的范圍，以便提出會計的概念；

（2）建立會計準則，判斷和評價會計信息；

（3）指明會計實務(wù)中可能的改進之處；

（4）為會計研究人員尋求擴大會計應(yīng)用范圍，以及由于社會發(fā)展的需要擴展會計學科的范圍，提供有用的框架。8

5、克雷格·迪根（澳），2009年《財務(wù)會計理論》：“鑒于會計理論著眼于提供一個有條理的、系統(tǒng)的框架，用于調(diào)查、理解、發(fā)展多種會計實務(wù)，因此如果能夠全面掌握會計理論，會在評價個人的會計實務(wù)時更有效。……許多學生僅僅滿足于自己簡單地學習怎樣進行各種會計實務(wù)操作，卻沒有探求這些實務(wù)的基礎(chǔ)?！薄暗?，隨著備受矚目的會計失敗案件（如美國安然公司和世通公司、澳大利亞兒童育托中心、Fincorp地產(chǎn)投資開發(fā)集團、澳大利亞HIH保險公司、澳大利亞電通有限公司以使及澳大利亞HarrsScarf百貨公司）的不斷涌現(xiàn)，對于會計師來說，能夠全面理解和評價所運用的會計實務(wù)變得越來越重要。沒有理論上的解釋，很難評價現(xiàn)行會計實務(wù)9的合理性；當現(xiàn)行會計實務(wù)與發(fā)生變化的經(jīng)營情況不符時，難以對其進行改進；當會計實務(wù)被錯誤地指責為導致公司經(jīng)營失敗時，無法捍衛(wèi)會計的聲譽。這就是學習和理解會計理論的重要原因?！?、利特爾頓（美）1958《會計理論結(jié)構(gòu)》：“會計理論通過為了‘在會計中清晰地思維’提供幫助，來證實其自身存在的合理性”；“會計理論的職責是對信念和慣例加以批判性分析，闡明經(jīng)驗和推廣最佳經(jīng)驗，并指導對會計工作的起源和結(jié)果的直接關(guān)注?！薄皩崉?wù)是做事，理論則是解釋?！薄皩崉?wù)是以良好的理論為基礎(chǔ)的，即是以符10合事實的、互相聯(lián)系的觀念和理由，有條理地排列起來的理論為基礎(chǔ)的?！?/p>

早期的會計只有通行作法，約定俗成，既無規(guī)則又無解釋。有了會計理論，就有了對會計實踐的歸納、總結(jié)，也說明了為什么要這樣做；依據(jù)會計理論提出的會計規(guī)則，使會計作法成為統(tǒng)一的、理性的。

會計理論還研究會計的原因與效果，檢驗會計的合理性，使會計進一步科學化。11

（三）會計理論的內(nèi)容

按照美國財務(wù)會計委員會的意見（七、八十年代），財務(wù)會計理論的結(jié)構(gòu)：1、會計信息使用者

投資者、債權(quán)人、其他使用者2、會計目標（會計信息的用途）

（1）幫助行信息使用者的投資與信貸決策

（2）幫助評估投資與信貸的現(xiàn)金流量

（3）呈報企業(yè)的經(jīng)濟資源、對經(jīng)濟資源的請求權(quán)及其變動

（4）呈報企業(yè)的經(jīng)營成果

（5）呈報企業(yè)的流動性、償債能力12（6）評估管理當局運用資源的責任及績效（7）解釋財務(wù)資料3、會計信息的質(zhì)量特征與財務(wù)報表的基本要

素（會計信息的表達方式）

（1）會計信息的質(zhì)量特征①主要質(zhì)量特征：相關(guān)性、可靠性②次要質(zhì)量特征：可比性、一致性

（2）財務(wù)報表的基本要素

資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、分配給業(yè)主的投資、綜合收益、收入、費用、利得、損失4、要素的確認與計量135、基本假設(shè)、基本原則、操作限制

（1）基本假設(shè)

會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣計量、權(quán)責發(fā)生制

（2）基本原則

歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、配比原則、充分揭露原則（3）操作限制成本效益關(guān)系、重要性、穩(wěn)健性、行業(yè)慣例14

會計理論的內(nèi)容：

（1）會計史

（2）會計基本理論，如財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)、會計目標、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量、會計確認與計量，等等

（3）會計應(yīng)用理論，會計準則研究、會計報告研究（設(shè)計與改進）、

會計與資本市場、會計與公司治理、會計與薪酬管理，等等

（5）會計專門理論，如人力資源會計、物價變動會計、社會責任會計（環(huán)境會計）、會計倫理、產(chǎn)權(quán)會計，等等（6）會計理論流派與研究方法，前者反映不同的認識，后者為方法論15

討論：1、會計是否是一門科學？2、會計的理論是否嚴謹、系統(tǒng)？3、會計實務(wù)工作需要會計理論嗎？任劍濤：今天我們說中國的教育出不了大師。我們現(xiàn)在研究一下為什么以前民國的大學有大師，胡適、蔡元培等等，因為那個時候是五四運動帶來的新的思想，尤其是西方引進的思想。那時候清朝剛滅亡，科舉結(jié)束，形成了中國教育史兩千年從未有過的一個自由獨立的局面。

竺可楨在美國讀氣象學、地理學，他說過一句名言：辦大學培養(yǎng)出來的人才，第一要不畏強權(quán)，第二他要尋求真理。這個人格的培養(yǎng)是最重要的，而不只是學位，不能只是今天大學畢業(yè)，明天拿著文憑出去找事做。你看民國的時候竺可楨他對教育人才的要求是什么呢？要求不利不阿，就是說不能夠在強權(quán)面前當一條哈巴狗。胡適也是一樣，有幾分證據(jù)說幾分話，崇尚真理的追求。

發(fā)展是硬道理，選讀的學科有高度的適用性、官能性，從前學工程、電腦，然后今天是工商管理，有人讀哲學嗎？有人讀美術(shù)史嗎？那更多的是一種職業(yè)培訓。我們認為今天中國的教育穿透力嚴重不足，中國古人說寫文章也要“力透紙背”，總要透過一些東西，透過一些厚厚的無論是金錢是權(quán)力，還是茫然的、蒙昧的那堵墻，看到后面的本質(zhì)，今天中國好像沒有。第二，我們的教育里面嚴重的缺乏批判的能力，那種跟所有的東西保持審慎距離，那種批判能力。沒有了穿透力，沒有了批判力，怎么能夠產(chǎn)生創(chuàng)造力？這個穿透力就是說要通過現(xiàn)象看本質(zhì)，要把本質(zhì)大膽的說出來。沒有一個學術(shù)的自由，僅有穿透力，不敢把本質(zhì)說出來，也是一個惘然。我們的優(yōu)點：學生應(yīng)試能力比較強，基礎(chǔ)知識比較扎實，機會相對比較公平，知識傳授有系統(tǒng)。缺點很嚴重：忽視人格的培養(yǎng)，強調(diào)服從權(quán)威，教育工具化，最后是一個創(chuàng)新能力差。這是一個讓全體中國人感到非常沉痛的問題，當然未來還有很多問題，我們等一下有時間一一再講。今天的中國教育模式還面臨著很多的轉(zhuǎn)型，我們只是簡單地羅列一下，從應(yīng)試型向素質(zhì)型轉(zhuǎn)，從知識型向創(chuàng)造型轉(zhuǎn)，從技術(shù)型向發(fā)明型轉(zhuǎn)。最關(guān)鍵就是大學里頭培養(yǎng)獨立的人格，培養(yǎng)批判的精神，培養(yǎng)能夠挑戰(zhàn)權(quán)威的那個勇氣。這個批判或者是創(chuàng)造，或者說穿透，沒有獨立自由的學術(shù)氣氛是搞不定的。要改進，就需要復雜的社會綜合條件，政治的、行政的、社會的、教育的。邱震海：不要把原因都歸結(jié)于綜合原因，你的原因是什么，你任劍濤！如說我是一個中學生，假如說我是一個大學生，我應(yīng)該注意什么？任劍濤：大學生當然是首先學好你的專業(yè)，即使是知識概述，即使是快餐的知識教育，你也得學好。問題在于我們的知識教育和知識快餐教育都還沒有學好，因此在某種意義上講我們的知識墊底嚴重不足，而如此知識基礎(chǔ)上的社會穿透力和批判力當然也嚴重不足。邱震海：你說的這種學好專業(yè)知識只是在理解，而有沒有多少挑戰(zhàn)的成分在里面？任劍濤：需要首先理解，然后批判，我們不能超越，沒有學爬不能學飛。以前唐君毅，香港中文教授，這位教授說，做學問有四個階段：第一就是信，先接受灌輸，年紀太小，八九歲的時候不要質(zhì)疑；第二就是疑，敢懷疑，到17、18歲的時候，你要敢提出問題；第三就是悟，通過懷疑，我悟出了這世界上真理并不一定在書本里頭；最后是通，把悟出來的東西融匯，那個通就是學問。就成為一個智者，要經(jīng)過這四個階段。邱震海：聽你這么一說，我的腦子當中出現(xiàn)了三類人，幾乎今天中國只有三類人，一種是盲目服從權(quán)威，權(quán)威可以是他的老師，可以是政治，可以是經(jīng)濟，他沒有任何挑戰(zhàn)的能力；一種是極端，盲目地造反的人，今天中國、古代中國不缺造反的；中間一類就是“人情練達即文章”，很會做人的，很會考慮自己的利益的人。這三部分中國人組合起來，是不是今天中國的全部？也許我漏掉了很多有識之士，但是這三部分人可能是今天中國人的相當部分，都是中國教育出來的。到底中國的教育在哪里出了問題？怎么會造就這三類人？陶杰：為什么造反的現(xiàn)在都吸引眼球，自己上位呢？你看有很多敢批判權(quán)威的人、年輕人，在網(wǎng)上亂罵，他不是沒有勇氣，而是他沒有學問，沒有邏輯的基礎(chǔ)。為什么沒有？也不怪他，他可能膽子很大，也有才華，但是他得到的知識和資訊不夠，他光是聽到這方面的一面之詞，另一方面他從來從小沒有接觸過，所以變成了沒有理據(jù)，或者是搞那種很可笑的謾罵。邱震海：你說起PPT讓我想起一個個人的故事，我在各地經(jīng)常做一些講課、演講，我發(fā)現(xiàn)PPT是一個非常重要的東西，學生或者我的學員或者聽課者，已經(jīng)嚴重地依賴于PPT了，如果沒有PPT他們不知道你的架構(gòu)在哪里，因為他們不知道如何去記筆記。這種可能是我們每個人中國人血液深處的那種學習的方法出了問題。

任劍濤：這實際上就是中國人從古至今的機械學習方法，學生拘泥學習方法，缺乏思考能力。

對我來說，我當然是鼓勵我的學生提挑戰(zhàn)性的問題了。但問題在于我經(jīng)常面臨尷尬是什么呢？我跟學生也開玩笑，一當我提問題，每個學生就慌忙去翻書，學生不敢提出自己見解，依賴標準答案。要不然腦袋就趴下去，我說不要我提問題，你們主動思考，平常思考是不是更好一點？現(xiàn)在需要我們面對面討論，但是這個時候恰恰我面對的是一片黑發(fā)，整個教室里幾十號人都腦袋趴下去了，可能會三、五分鐘根本沒有人理睬你的問題。對這個沒有辦法。對于東方人來講，我們知道比較流行的主流人格叫權(quán)威主義人格。權(quán)威主義人格主要是接受型的，權(quán)威一到現(xiàn)場，那么大家就變成服從的。東方教育傳統(tǒng)強調(diào)服從權(quán)威，中國傳統(tǒng)文化缺乏創(chuàng)造基因。邱震海：不要總是把責任推向于什么政治化、行政化，先看看我們的基因里面有沒有？任劍濤：中國人的創(chuàng)造力遭多種因素壓制。如果我們還繼續(xù)想我們這個民族恢復創(chuàng)造力的話，要把這些所有的限制條件統(tǒng)統(tǒng)打掉。邱震海：統(tǒng)統(tǒng)打掉？打得掉嗎？五四運動也沒有打掉。蘇揚（戰(zhàn)略觀察員）：我是想說其實基礎(chǔ)教育，就是家長，對孩子的影響是非常大的?，F(xiàn)在學生從小就開始上各種培訓班，其實是家長在競爭壓力下對孩子的教育，要孩子上各種的培訓班，然后去什么小升初，然后去一些國際學校。我覺得這是他忽視了世界觀和人文觀，使學生從小缺乏世界觀和人文觀薰陶。從人格培養(yǎng)做起，從“真理就是探索”做起，從獨立自由的環(huán)境里頭培養(yǎng)起，這才有希望。不然像趙丹當年說的那樣，“管的太具體，文藝沒希望?！边@是趙丹最后的遺言，這里的文藝也可以改成教育，教育也是這樣。23

二、會計發(fā)展簡史

（一）為什么要了解會計的歷史

“會計人員對會計史感興趣，與其說是出于學術(shù)上的需要，毋寧說是出于實際的需要。他們想了解會計職業(yè)的過去，常常是因為它影響到他們本人的現(xiàn)在和未來?！薄拔乃噺团d時期的人文主義者認為，歷史研究乃是哲學研究的范例。我們或許還應(yīng)該加上一句：會計歷史研究為探討現(xiàn)代會計問題提供了論壇?！薄皶嫐v史所研究的，是在應(yīng)對環(huán)境和社會需要的變化時，會計思想、實務(wù)和機構(gòu)是如何發(fā)展的。它也關(guān)注這些發(fā)展對其所處經(jīng)濟環(huán)境的影響?！?---查特菲爾德

“現(xiàn)在的一些偏激的社會情緒與大眾沒有歷史感有關(guān)。沒有歷史感，沒有比較的觀點，就不會有公正的評價。理性主義是一個植根于比較的概念，當你學會橫的、豎的多重比較后，就一定會變得更加理性了。”---丁學良“欲知大道，必先為史?！?/p>

---龔自珍

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（二）按照會計處理技術(shù)和職業(yè)演變劃分的會計發(fā)展過程

“會計的發(fā)展是反映性的，也就是說，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。一般地說，文明的水平越高，簿記方法就越精湛，隨著記賬必要性的增強，會計資料促進或妨礙經(jīng)濟發(fā)展的能力也增強?！?----查特菲爾德（美），《會計思想史》

1、古代會計（1）原始記錄當生產(chǎn)發(fā)展到一定程度，有了剩余產(chǎn)品的時候，人類就產(chǎn)生了記錄的需要，時間大概在舊石器時期的中晚期，距今約十萬年到二、三十萬年前。遍布世界各地的原始巖刻（法國南部、西班牙西北部、中國內(nèi)蒙古陰山等）；

“公元前3400年前，美索不達美亞人發(fā)明文字，不是為了歌神頌圣，而是為了記錄神廟中的財產(chǎn)，它是一種會計角度的解決方案?！?/p>

----悉尼大學NicholsonMuseum對其所收藏的古代文物藏品的介紹中國古代的原始記錄形式:①實物記事：以被記錄者的部分實物作為記事材料；以其他實物材料記錄特定的活動。

②繪畫記事：巖刻

③結(jié)繩記事④刻契記事⑤書符臆測282930

（2）單式簿記的產(chǎn)生與發(fā)展

奴隸社會和封建社會私有財產(chǎn)受托責任較先進的計量和記錄方法內(nèi)部控制

特點：

尚未形成單獨的會計行為和會計方法。是數(shù)學、統(tǒng)計及其他學科早期的綜合性行為與方法。

“從數(shù)字屬性而言，會計與統(tǒng)計是相同的?！?---

利特爾頓（美），《20世紀以前的會計》

其他文明古國的原始記事①中國奴隸社會的會計：夏：國家開始征收稅賦；使用度量衡31

商：甲骨文中有由一到十的數(shù)碼；卜辭和刻辭中有對經(jīng)濟活動的記錄

周：

財計職官：天官大宰下的司會、司書、職內(nèi)、職歲、職幣（后四職是司會的下屬）

報告考核制度：大計、交互考核

收支項目：收入項目：九賦和九貢支出項目：九式會計文書：日成、月要、歲會、傅別計量單位：貨幣：貝殼，計量單位為“朋”實物：使用尺323334審計職官：小宰下的宰夫?qū)徲媽I(yè)術(shù)語：“在內(nèi)部控制、預算和審計程序等方面，周代在古代世界是無與倫比的?！?---查特菲爾德《會計思想史》，1974年

②中國封建社會的會計

唐：五省六部中的度支部、《元和國計簿》、四柱賬目結(jié)算法

宋：三賬體系、《會計錄》、算盤

明：三腳賬、龍門賬（清代）清：四腳賬③外國封建社會的會計35363738394041424344④封建社會會計的特征：A、會計核算的重點

以官廳會計為主，民間會計為次（作坊會計、莊園會計、寺院會計）B、核算內(nèi)容（對象）

尚無會計科目。

官廳會計：按照國家財政項目分類核算

民間會計：按人名、物名、收支項目等核算C、賬簿各地不同，但都經(jīng)歷了“三賬”的設(shè)置時期。中國封建社會的賬簿：單一流水賬（夏、商、周）；草流、細流、總清賬（漢—明、清）45

外國封建社會的賬簿：古埃及：日記賬古希臘：流水賬古羅馬：備忘錄、日記賬古印度：流水賬、分類賬中世紀德國、意大利：流水賬、分類賬、總賬中世紀法國：分類賬、總賬“三賬”體系的形成，為復式簿記的賬簿組織奠定了基礎(chǔ)。D、記錄方法a、文字敘述式：復雜、無規(guī)則b、簡明定式：固定格式、簡明清晰

主要采用各種各樣的單式記賬法46

E、記錄的主體

由于未出現(xiàn)經(jīng)濟實體和經(jīng)濟法人的概念，會計記錄的主體混亂，作坊主的個人收支、奴隸主和封建主的個人收支，往往與這家作坊的收支、國家的收支混記在一起。

F、結(jié)算方法

盤點結(jié)算、三柱結(jié)算、四柱結(jié)算G、會計報告a、文字敘述式b、文字、數(shù)據(jù)組合式2、近代會計以復式簿記的成熟為標志。47

（1）復式簿記的產(chǎn)生條件書寫藝術(shù)、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)、資本。

---利特爾頓，《20世紀以前的會計》

（2）歐洲早期的復式簿記“早在1495年意大利出版第一本關(guān)于復式簿記的著作以前，復式簿記已經(jīng)經(jīng)歷了一個相當長的時期，會計的一套方法已經(jīng)反復試驗了至少三百年之久?！?---利特爾頓、齊默爾曼，《會計理論》

現(xiàn)存最古老的復式簿記資料：佛羅倫薩一家銀行1211年6月的兩套賬簿；48

現(xiàn)存最古老的復式簿記書籍：貝內(nèi)代托·科魯特依，1458年8月25日，《商業(yè)和精明的商人》中的一章介紹威尼斯式簿記，1573年出版。①佛羅倫薩式記賬方法---復式萌芽記賬對象---債權(quán)債務(wù)（人名賬戶）記賬形式---敘述式②熱那亞式記賬方法---復式記賬對象---債權(quán)債務(wù)、商品、現(xiàn)金記賬形式---左右對照式，即賬戶式③威尼斯式記賬方法---復式49記賬對象---債權(quán)債務(wù)、商品、現(xiàn)金、損益、資本記賬形式---賬戶式

（3）帕喬利與《數(shù)學大全》①帕喬利（LucaPacioli）1445年出生于意大利，傳教士，精于數(shù)學、繪畫、建筑、雕塑、機械，曾任佩魯賈大學數(shù)學教授。

②《數(shù)學大全》（《算術(shù)、幾何、比與比例概要》）

1495年11月10日出版。其中第三部分“計算與記錄要論”（《簿記論》）共37章和2個附錄，對當時威尼斯一帶的簿記加以概括與提煉，對于復式記賬法的傳播起了到巨大的、歷史性的作用。表明復式記賬法已經(jīng)初步形成，標志著會計發(fā)展進入一個新階段。

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③主要內(nèi)容：

第1--4章：財產(chǎn)盤存和財產(chǎn)目錄的編制方法

第5—14章：介紹日記賬、分錄賬、總賬；通過說明各賬簿的登記，闡述借貸記賬法的基本原理

第15--27章：說明資本投入、商品買賣、損益確定等業(yè)務(wù)的會計分錄編制方法和分類賬的登記方法

第28--34章：介紹結(jié)賬與試算平衡表的編制

第35章：會計憑證的保管方法

第36、37章：分類賬的登記規(guī)則和登記內(nèi)容

附錄1：商人需要記錄的項目

附錄2：分類賬過賬舉例51“在15世紀末，意大利因為保羅·托斯卡內(nèi)利、盧卡·帕喬利和列奧那多·達·芬奇諸人，所以在數(shù)學上和自然科學上占據(jù)無可比擬的崇高地位。而每一個國家的學者，即使是吉奧蒙達努斯和哥白尼，也承認他們是意大利的學生?！?--雅各布·布克哈特（瑞士19世紀歷史學家）“復式簿記是人類智慧的杰出發(fā)明之一，每一個精密的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它?！?--歌德（詩人、文學家、哲學家）

復式簿記原理“像歐幾里德的比率理論一樣，是絕對完善的”。---凱利（數(shù)學家）“創(chuàng)造復式簿記的精神，也就是創(chuàng)造伽利略和牛頓系統(tǒng)的精神”---松巴特（經(jīng)濟學家）5253（4）復式簿記在歐洲的傳播與發(fā)展

①荷蘭17世紀的荷蘭是西歐的經(jīng)濟中心（“17世紀標準的資本主義國家”---馬克思），發(fā)達的經(jīng)濟推進了復式簿記的進一步發(fā)展。

“一部世界會計發(fā)展史表明，會計發(fā)展落后的國家不一定永遠落后，會計發(fā)展先進的國家不一定永遠先進。在文明古國時期，共渡會計發(fā)展‘黃金歲月’的是中國、埃及、巴比倫、印度、希臘和羅馬；到文藝復興時期，意大利人取而代之，成為會計發(fā)展的導師和領(lǐng)路人；進入17世紀，隨著世界商業(yè)中心轉(zhuǎn)移至荷蘭，荷蘭王國成為世界會計發(fā)展的旗手；借助工業(yè)革命的東風，19世紀的英國躍到了會計發(fā)展最前列；進入20世紀以后，人類又形成了以美國為會計發(fā)展中心的格局”----《會計史》（海渥著）譯者前言54

斯蒂文的《數(shù)學慣例法》：設(shè)計了更為簡單和明確的會計分錄形式，采用了“Debit”（借）和“Credit”（貸）的記賬符號；將核算項目分為若干組，為后來的會計分類以重要的啟示；論證了多項分錄的編制；在決算表的編制方面也提出了一些劃時代的思想。

有人將斯蒂文與帕喬利相提并論，認為此后世界的會計發(fā)展，建立在帕喬利和斯蒂文的基礎(chǔ)之上。

②法國A、《作為商人的商業(yè)規(guī)則而發(fā)生作用的法蘭西和納瓦拉的路易十四的王令》（又稱《商事王令》、《商人法典》、《薩瓦里法典》，1673年3月23日）55“法國商事王令是會計發(fā)展史上最早將編制會計目錄法制化的商法。正是因為該規(guī)定，使法國享有世界上公布會計制度的先驅(qū)這樣的光榮?！?--森川八洲男，日本明治大學教授B、《商人和簿記員指南》（波特，1685年）

以300道問題解答的方式，介紹復式簿記。

從理論上對賬簿做出分類（企業(yè)主、實體財產(chǎn)、往來客戶）；提出在賬簿組織方面設(shè)立綜合分錄簿，將全部會計分錄集中于一本賬，從而形成后來大陸派簿記的特點。C、成本會計《關(guān)于工廠簿記管理的論述》，佩恩，1817年56③英國A、《瓊斯的英國式簿記》，18世紀末

提出對意大利復式簿記的改革。盡管瓊斯的改革未被接受，但卻引起了對傳統(tǒng)會計程序的反省和批判，建立了以后以特殊分錄賬為主要賬簿組織特點的英式會計。

以馬車工廠制造馬車為例，論述產(chǎn)品成本的計算方法。

基爾博：《工業(yè)會計和管理概論》，1865年；《工業(yè)經(jīng)濟理論》，1877年B、成本會計

《優(yōu)秀的復式簿記人員》（1878年）；《工廠會計》（1887年）、《紡織工廠簿記》（1896年）等57C、會計理論《會計雜志》（1897年）；《高級會計學》（狄克西，1903年）、《會計學全書》（里斯爾，1903年）、《會計學》（畢克雷斯，1908年）三大名著

復式簿記產(chǎn)生于意大利；荷蘭對會計工作實務(wù)和決算表的完善有貢獻；法國在會計法治和簿記理論建設(shè)上有所作為；英國開始將簿記學推進到會計學，并奠定了會計理論、注冊會計師事業(yè)的基礎(chǔ)。

15—19世紀復式簿記得到廣泛傳播，但簿記技術(shù)方法沒有發(fā)生大的改變，被稱為會計發(fā)展的“停滯期”。

但有“擬人說”、“擬物說”；會計分期觀念。58

（4）復式簿記與資本主義

桑帕特（德國經(jīng)濟史學家）：

“復式簿記導致‘經(jīng)營主體’概念的形成，業(yè)主和經(jīng)營主體相分離，以及虛賬戶和借貸關(guān)系的應(yīng)用，促使資本主義和利潤概念具體化，從而為資本主義企業(yè)的產(chǎn)生和擴張奠定了基礎(chǔ)?！薄拔覀冸y以想像沒有復式簿記的資本主義會是一個什么樣子；它們?nèi)缤问胶蛢?nèi)容一樣緊密相聯(lián)。我們不能說資本主義在其擴展過程中創(chuàng)造了作為工具的復式簿記，還可能相反，是復式簿記創(chuàng)造了資本主義?！?9“過程越是按照社會的規(guī)模進行，越是失去個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要。因此，簿記對資本主義生產(chǎn)比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)比對資本主義生產(chǎn)更為必要?！?---卡爾·馬克思60

溫吉恩（美國會計史學家）：A、促成了當時社會上產(chǎn)生新的經(jīng)濟觀，即促使資本主義的利潤目標取代了中世紀社會的宗教靈魂。由于復式簿記的應(yīng)用，商人們有可能明確地追求利潤，使資本概念具體化。B、促使“資產(chǎn)獲取觀”的形成，有助于商人們劃分資本和利潤，這不僅可以核算現(xiàn)時的經(jīng)營成果還可以用于規(guī)劃未來的經(jīng)營活動，為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營提供了可能。C、嚴密的核算（賬戶）體系，如記錄、過賬、核對和內(nèi)在的平衡機理，促使商人們重視“合理有序性”，講求生產(chǎn)經(jīng)營的有序，注重提高效率。D、使企業(yè)主體具體化，進一步導致業(yè)主和管61管理者的分離，從而促進了大規(guī)模股份有限公司的產(chǎn)生與普及，為資本主義的擴展創(chuàng)造了條件。

（5）工業(yè)革命和股份公司對會計發(fā)展的影響①股份公司的影響

最早的股份公司—東印度公司海運經(jīng)營的特點，促成了：股票股利、持續(xù)經(jīng)營、會計分期。

公司所有者對債務(wù)承擔有限責任，企業(yè)就必須保持資本，只能通過累積的利潤分配股利，且需要系統(tǒng)地計量利潤，精確地區(qū)分資產(chǎn)和費用。②工業(yè)革命的影響

成本會計：企業(yè)生產(chǎn)過程復雜化，同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品，制造費用上升，形成了成本會計。美國鋼鐵公司、杜邦公司19世紀后期建立了成本會計62

（7）中國固有的復式簿記

三腳賬記賬法：現(xiàn)金業(yè)務(wù)記一筆，轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)記兩筆。主要采用流水簿、總清簿。程序。

折舊會計：鐵路的快速發(fā)展，使人們意識到長期資產(chǎn)的投資費用需要在使用壽命內(nèi)分期攤銷。

（6）會計職業(yè)的出現(xiàn)

南海公司事件（1710年）與注冊會計師職業(yè)；1853年“愛丁堡會計師協(xié)會”；1854年獲皇家特許；1880年“英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會”。

四腳賬記賬法：每筆業(yè)務(wù)均記兩筆；采用流水、總清、結(jié)冊“三賬體系”。63“龍門賬”賬目結(jié)算法：全部賬目分為進（收入）、繳（支出）、存（財產(chǎn)）、該或欠（債務(wù)）四類，其平衡關(guān)系為：

進－繳=存－該（欠）

若賬目平衡，則“龍門合攏”。實質(zhì)是區(qū)分收入與支出、財產(chǎn)與負債雙軌計算盈虧和試算平衡。其記賬方法可以采用三腳賬或四腳賬。

“龍門賬”相傳產(chǎn)生于明末山西商界（傅山、傅青主）。

四川自貢地區(qū)井灶會計檔案是現(xiàn)存為數(shù)不多的、珍貴的三腳賬和“龍門賬”原始資料。6465663、現(xiàn)代會計

（1）財務(wù)會計

股份公司投資人分散；責任有限使債權(quán)人等更關(guān)心企業(yè)償債能力會計不限于為業(yè)主服務(wù)，要考慮外部利益集團的信息需要財務(wù)會計

（2）公認會計原則

對外服務(wù)的財務(wù)會計需要規(guī)范，30年代以來產(chǎn)生了公認會計原則（GAAP）。

特點：公認、權(quán)威

目的：保證財務(wù)報表“真實與公允”；提高會計信息的可比性1909年美國公共會計師協(xié)會任命會計術(shù)語委員會，嘗試會計術(shù)語規(guī)范化。671917年聯(lián)邦儲備委員會、聯(lián)邦貿(mào)易委員會要求企業(yè)向銀行申請貸款的資產(chǎn)負債表標準化。

同年4月，聯(lián)邦儲備委員會制訂《統(tǒng)一會計》，主要規(guī)定資產(chǎn)負債表的內(nèi)容與編制方法，如資產(chǎn)按流動性遞減順序排列，負債按償還期先后順序排列，存貨按成本與市價孰低法計價，固定資產(chǎn)需將價值變動分開記錄，等等。1934年，美國會計師協(xié)會通過六條“認可的會計原則”：①收益賬戶不包括未實現(xiàn)利潤；②資本溢余不得記入收入貸項；③合并前的子公司盈利不能作為母公司的盈利；④支付給庫存股票的股利不能貸記收益；⑤來自公司員工和附屬公司的應(yīng)收款須單獨列示；⑥接受的捐贈股本不能作為經(jīng)營收益。68

1929年—1934年的大危機迫使美國加強了對經(jīng)濟的干預。1933年、1934年美國過會通過《證券法》、《證券交易法》，授權(quán)證券交易委員會（SEC）負責制訂統(tǒng)一的會計準則。

（3）管理會計20世紀初以來逐步產(chǎn)生；30—40年代引入管理學科的理論與方法，豐富了會計的內(nèi)容；50年代起迅速發(fā)展，形成了跨學科、多技術(shù)的會計新分支。

（4）政府與非盈利組織會計

英國政府19世紀末開始制訂統(tǒng)一的政府會計制度。美國1984年成立“政府會計準則委員會”。70年代以來，非盈利組織會計逐步規(guī)范化。69

（5）計算機化70--80年代開始實行。

（6）會計新領(lǐng)域

物價變動會計、人力資源會計、環(huán)境會計、國際會計、衍生金融工具會計，等等。

（7）現(xiàn)代中國會計①1949年前

清代會計方法、財計組織依從舊制，光緒年間開始變化。1905年（光緒三十一年）湖北出版蔡錫勇《連環(huán)賬譜》，介紹西式簿記。1907年在東京出版謝霖、孟森《銀行簿記70

一批新興部門、企業(yè)采用西式會計，如：“天津條約”（1858年）后，海關(guān)由外國人把持，采用西式簿計；1913年施行“四政（船政、路政、電政、郵政）特別會計”，即西式簿記；1897年中國通商銀行采用西式會計、1912年大清銀行采用改良中式簿記；外資企業(yè)、新式銀行、一些商辦企業(yè)等采用西式簿記。1918年北洋政府農(nóng)商部頒布《會計師暫行條例》，謝霖領(lǐng)取第1號會計師證書，并在北京成立中國第一家會計師事務(wù)所----正則會計師事務(wù)所。1912年北洋政府初擬《會計法草案》，1914年頒布《會計條例》及《會計法》（“民三會計法”學》。71）、《審計院編制法》。

二、三十年代的會計改革與改良：潘序倫與徐永祚。

會計團體:1925年上海會計師公會；20年代暨南學校商科成立會計學會，編輯刊物；1933年中國計政學會（南京）；1934年中國會計學社（南京）

會計出版物：至1949年累計達309種。重要者：謝霖《實用銀行簿記》、徐永祚《改良中式簿記概說》、潘序倫《高級商業(yè)簿記教科書》、楊汝梅（予戒）《新式銀行簿記及實務(wù)》、雍家源《中國政府會計論》等；譯著勞氏《成本會計》、陀氏《成本會計原理及實務(wù)》等。72

楊汝梅（眾先）：《商譽及無形資產(chǎn)》（1926年美國出版）在世界會計理論史上具有重要影響，在多位著名美國會計學者家（佩頓、R·P·Brief）的世界名著中被作為精典引用，“立論精深，無與倫比”（潘序倫），“中國會計學者進入世界會計領(lǐng)域、其成就達到當時世界水平的第一個人?！保顣r展）》。

會計刊物：《會計雜志》（徐永祚）、《立信會計季刊》、《公信會計月刊》（奚玉書）、《會計季刊》（中國會計學社）等。

會計教育：光緒28年（1902年）《欽定京師大學堂章程》商科主課中首列“簿記學”。

民國時期，許多大學設(shè)有會計系或開設(shè)會計73②1949年—1978年1949年—1956年，學習和引進前蘇聯(lián)的會計（維紐可夫、馬卡洛夫等專家）。

全國最早的統(tǒng)一會計制度是由中央重工業(yè)部擬定、財政部1950年7月1日實行的《重工業(yè)部所屬企業(yè)統(tǒng)一會計制度》。此后，陸續(xù)公布、修改了多部統(tǒng)一的會計制度和其他會計要求。這些統(tǒng)一會計制度是在計劃經(jīng)濟體制下制定的，與當時的經(jīng)濟體制、企業(yè)體制相適應(yīng)。

其基本特征為：課。

以立信會計學校為代表的?？茣嫿逃?4

第一，會計管理體制為“統(tǒng)一領(lǐng)導，分級管理”；第二，會計制度分行業(yè)，按部門和所有制制定；第三，會計核算主要為滿足政府部門管理的需要，考慮國家財政、稅收的需要多；第四，會計制度與國際會計慣例有著很大的差異，完全沒有考慮會計信息國際交流的需要。

新中國改革開放前的企業(yè)會計是在前蘇聯(lián)會計模式的基礎(chǔ)上修改發(fā)展而來的，具有一定的系統(tǒng)性和全面性，并形成了獨特的會計理論。

在改革開放前的二十幾年里，曾對國有企業(yè)進行過管理體制的調(diào)整，但始終是在計劃經(jīng)濟框架內(nèi)實行的行政管理權(quán)力的調(diào)整，沒有觸動舊國有企業(yè)體制的根本，這種國有企業(yè)體制一直延續(xù)到改革開放之前，與之相適的企業(yè)會計也就沒有大75

的變化。

③1978年后標志性的改革措施：

1980年《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》

1993年實行的“兩則兩制”：提出會計目標、前提、原則、會計要素的定義、會計要素的確認和計量、會計基本公式、報表體系等，使我國1985年頒布和執(zhí)行的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》是改革開放后最早的、具有實質(zhì)性的企業(yè)會計改革?！逗腺Y制度》與當時的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》明顯的不同表現(xiàn)在：1、提出了會計原則；2、確定了會計要素；3、采用國際通行的會計要素和會計等式，等等。76

2006年實行的《企業(yè)會計準則》：構(gòu)建了較完整的會計準則體系；實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)趨同；創(chuàng)新了會計準則內(nèi)涵。

2001年實行的《企業(yè)會計制度》：使各行業(yè)的會計核算有了統(tǒng)一的規(guī)范，集1993年會計改革以來各項改革新措施之大成，表現(xiàn)了那段時期的改革精神，是當時企業(yè)會計改革的集中體現(xiàn)。企業(yè)會計開始具備了系統(tǒng)、明確的理論提煉和概括，從此有了統(tǒng)一而正式的技術(shù)標準。77三、財務(wù)報告的目標、會計假設(shè)、會計信息

質(zhì)量特征和會計要素（一）財務(wù)報告的目標1、財務(wù)會計目標的涵義與意義

討論：1、會計的發(fā)展與經(jīng)濟社會的發(fā)展有著什么樣的關(guān)系？2、你對會計發(fā)展過程中的哪些事件印象最深？這些事件對你有什么啟發(fā)？什么是財務(wù)報告的目標（財務(wù)會計的目標）?

開展財務(wù)會計活動所希望達到的境地或目的。是人們對會計的主觀要求。

財務(wù)會計目標的意義：是財務(wù)會計基本理論的中心，財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的起點。在財務(wù)會計概念體系中，以目標為基礎(chǔ)，信息的質(zhì)量特征、要素、確認、計量、報告等都可以邏輯地建立起來。目標決定和引導行為，有什么樣的會計目標，就有什么的會計行為（包括規(guī)則制定、會計操作）；目標不清，會計行為將陷入混亂。

2、會計目標研究過程的線索

早期為“描述性目標”研究：對會計現(xiàn)狀的解釋79和說明，不期望提出會計應(yīng)當怎樣。

研究方法上基本采用歸納法。

70年代后為“規(guī)范性目標”研究：提出會計應(yīng)當是什么，以期改進會計程序和方法。

研究方法上采用演繹法。如特魯伯魯?shù)聢蟾妗?971年AICPA成立以特魯伯魯?shù)聻槭椎难芯啃〗M，專門研究會計目標。為了指導研究這項工作，AICPA提出了四個參考課題：

誰需要財務(wù)報表？

他們需要什么信息？

他們需要的信息中，哪些是由會計師提供的？

提供這些信息，需要一個怎樣的結(jié)構(gòu)？80

上述研究小組經(jīng)過二年多的努力，征求了5000家以上公司的意見，進行了50次以上的面談，約請有關(guān)機構(gòu)舉行了35次會議，并在紐約舉行了3次公開聽證會，于1973年提出了《財務(wù)報表的目標》（特魯伯魯?shù)聢蟾妫?/p>

該報告將財務(wù)會計的目標分解為6個層次的目標體系：基本目標、使用者和用途、需求的信息、信息性質(zhì)、財務(wù)報表、特別推薦的報表，而基本目標則是提供“據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”。

此后，對會計的研究受到進一步的重視，又出現(xiàn)了一些新的認識，其中特別重要的是FASB1978年發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標》。81

4、《國際財務(wù)報告準則—編制財務(wù)報表的框架》“財務(wù)報表的目標”：

A、提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。B、反映管理層對交付給他的資源的經(jīng)營成果或受托責任。使用者之所以評估管理層的經(jīng)營成果或受托責任，是為了能夠做出經(jīng)濟決策。3、受托責任觀點與決策有用觀點是相互融合的，不存在沖突或排斥。82

5、我國的財務(wù)會計目標90年代前關(guān)于“會計任務(wù)”的提法。如：“系統(tǒng)地反映計劃執(zhí)行的進程和結(jié)果，從而發(fā)現(xiàn)偏差，發(fā)掘潛在力量，使國民經(jīng)濟計劃能夠正確地反映國民經(jīng)濟有計劃的發(fā)展法則，并在各個方面適應(yīng)社會主義基本經(jīng)濟法則的要求?！?993年《企業(yè)會計準則》：

企業(yè)會計應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。832006年《企業(yè)會計準則—基本準則》：

財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟決策。84

（二）會計假設(shè)1、會計假設(shè)的概念與意義

會計假設(shè)是市場經(jīng)濟環(huán)境對會計所提出的客觀規(guī)定性，是決定會計運行的基本前提和制約條件

佩頓1922年的《會計理論》指出，有人誤以為會計是一門精確的學科，只要不發(fā)生計算上的錯誤，應(yīng)用會計程序必然產(chǎn)生準確無誤的結(jié)論。但事實并非如此。會計因為充滿了估計和判斷，所以提供的數(shù)據(jù)具有不確定性。而會計人員的估計和判斷，無所謂對或錯，而是應(yīng)做到合理、公正。

基于此，佩頓認為需將會計人員在進行估計和判斷時應(yīng)用的基本命題歸并為會計假設(shè)。85“現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結(jié)構(gòu)是建立在一系列假設(shè)的基礎(chǔ)上；換句話說，要有一些基本前提和假設(shè)支持會計人員對價值、成本、收益等等做出特定結(jié)論。否則，這些結(jié)論將難以成立?！?---（美）佩頓1964年美國伊利諾斯大學的一份研究報告《基本會計假設(shè)與原則說明》認為會計假設(shè)是普遍認可的基本概念，具有5個特征：

假設(shè)在本質(zhì)上是普遍的，是推導其他命題的基礎(chǔ)；

假設(shè)是不言自明的，或直接與會計職業(yè)相關(guān)，或構(gòu)成其基石；86

假設(shè)是普遍認可的，但卻無法證明；

假設(shè)之間具有內(nèi)在的一致性，不會相互沖突；

每個假設(shè)都是獨立的，不會與其他假設(shè)重復或交叉。

2、普遍接受的四項假設(shè)

（1）會計主體①三層涵義

決定了什么樣的信息可以輸入會計系統(tǒng)---與主體經(jīng)濟利益有關(guān)的事項；

應(yīng)站在什么立場上處理信息---要代表具體的利益主體，以對該主體的利益所產(chǎn)生的影響為出發(fā)點；87

應(yīng)區(qū)分不同主體間、主體與其所有者間的利益界限。

②按照會計主體假設(shè)，盈利只能來自不同主體之間的交易，同一主體的內(nèi)部交易不產(chǎn)生利潤。所以合并報表要抵消內(nèi)部收入和利潤。

③因利潤應(yīng)來自不同主體之間的交易，故不能確認自創(chuàng)商譽。④會計主體與法律主體不完全一致。（2）持續(xù)經(jīng)營①兩層理解會計主體在可見的未來不是期望清算；⑤是會計目標的基礎(chǔ)。88

會計主體能夠持續(xù)地從事現(xiàn)有的經(jīng)營活動，并無法確定其結(jié)束時間。

②該假設(shè)是很多會計原則、方法的前提，包括權(quán)責發(fā)生制、收入實現(xiàn)、配比、歷史成本等。

（3）會計分期

①是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充。

②與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相配合，產(chǎn)生權(quán)責發(fā)生制、收入實現(xiàn)、配比等原則；否則折舊、遞延、應(yīng)計、預提、攤配等方法均會失去基礎(chǔ)。

（4）貨幣計量

帶來的問題：物價變化；可表現(xiàn)的內(nèi)容有限。89（三）會計信息質(zhì)量特征1、會計信息質(zhì)量特征的涵義與作用

國際會計準則的基本假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責發(fā)生制

會計信息質(zhì)量特征：會計信息所應(yīng)當達到或滿足的質(zhì)量要求。

會計目標不會自動地實現(xiàn)，需要有良好的程序和方法，最終通過會計信息的發(fā)布才能實現(xiàn)；會計信息質(zhì)量特征是選擇或評價可供取舍的會計程序、方法的標準。

它主要回答：什么樣的會計信息才是有用的。

它比目標更具體地指導會計的確認、計量、傳遞（記錄、報告）。90FASB提出，會計信息的質(zhì)量特征具有三個作用（1976）：

為制訂與會計目標一致的會計準則提供指南；

為財務(wù)信息提供者在選擇“表述經(jīng)濟事件的不同方法”時提供指南；

增進財務(wù)信息使用者對財務(wù)信息有用性和局限性的理解，以幫助他們做出有依據(jù)的決策。2、會計信息質(zhì)量的研究過程早期的會計文獻，程度不同地提到會計信息質(zhì)量。利特爾頓的《會計理論結(jié)構(gòu)》將信息質(zhì)量作為一個專門的內(nèi)容討論，并將信息質(zhì)量與會計目標聯(lián)系起來。913、FASB提出的會計信息質(zhì)量（1）主要質(zhì)量①相關(guān)性

通常指與決策相關(guān)。AAA在1966年的《基本會計理論說明書》、美國會計原則委員會1970年發(fā)布的第4號報告、AICPA的《特魯伯魯?shù)聢蟾妗返?，都專門研究了信息質(zhì)量。

其他國家對此也進行了研究，發(fā)表了公告。

只有具備“導致差別”的能力，才能確定是否與某項決策相關(guān)。相關(guān)性取決于三個因素：A、預測價值：預測未來的結(jié)果。

其困難在于：缺少科學的決策方法、會計信息92本身即不相關(guān)，等等。B、反饋價值：證實或更正過去的決策。

因為預測存在困難，反饋價值往往成為相關(guān)性最重要的特征。C、及時性：信息要在失去影響能力之前提供。②可靠性

指會計信息能如實表述所要反映的情況。

即：忠實地表述意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。會計信息的可靠性，可通過三個方面衡量：93

A、真實性：一項計量或敘述，與其所要表達的現(xiàn)象或狀況一致或吻合。

其困難在于：一項業(yè)務(wù)事過境遷后，如何保證對其真實反映。如：對使用若干年后的某資產(chǎn)的價值反映。

B、可驗證性：對某一事項采用相同的方法，可以由不同的人得出相同的表達。

其困難在于：有賴于會計人員的個人判斷。C、中立性：不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，避免傾向于某預定的結(jié)果或傾向于某一特定利益集團的需要。

其困難在于：人總是受利益趨使。94

（2）次要質(zhì)量①可比性：能夠使信息使用者從兩種情況中區(qū)別出其異同的特征。

（3）限制性條件①成本效益原則：會計信息所帶來的效益大于其成本時，才值得提供。②一致性：一個主體在一個時期應(yīng)采用同樣的程序或方法。②重要性：對所有重要的事項不但全部表達，而且要單獨或詳細表達；不重要的事項則可合并或簡單表達。

重要性的衡量：事項的遺漏或錯誤表達是否會影響使用者的決策。95

重要性與相關(guān)性有近似之處。

相關(guān)性側(cè)重表現(xiàn)質(zhì)量上的要求，重要性側(cè)重表現(xiàn)數(shù)量上的要求。

完整性、可理解性、穩(wěn)健性等，是對相關(guān)性、可靠性的進一步要求。4、我國的企業(yè)會計信息質(zhì)量要求

（1）首要質(zhì)量要求（基本的質(zhì)量特征）①可靠性。要做到：

以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)；

保證會計信息完整；

客觀中立，無偏好（不能為了達到事先設(shè)定的結(jié)果而列示會計信息）。

北德意志州銀行董事、首席風險官Dr.Riegler日前接受本報記者專訪時表示----

穩(wěn)健是防范風險的法寶《中國會計報》：此次金融危機對北德意志州銀行產(chǎn)生了哪些影響？銀行有哪些應(yīng)對措施？Dr.Riegler：在這此金融危機中，那些擅長開發(fā)金融衍生產(chǎn)品的銀行，紛紛收到了沖擊，有的甚至破產(chǎn)倒閉。與此形成鮮明對比的是，北德意志州銀行用“保守”的思想固守傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，成為全球為數(shù)不多的未受沖擊的銀行之一。長期以來，北德意志州銀行致力于為基礎(chǔ)設(shè)施、飛機、船舶租賃、風力等可再生項目提供融資服務(wù)，成績突出。標準普爾、穆迪等國際評估機構(gòu)對此給予了良好的評價。不過，由于金融危機蔓延全球，北德意志州銀行目前成為流動性差的受害者之一，這是金融危機對銀行造成的間接影響。

……最后，Dr.Riegler特別表示，成本控制是北德意志州銀行集團一貫堅持的穩(wěn)健經(jīng)營理念，銀行每節(jié)約一分錢，意味著銀行的股東增加一分收入。北德意志州銀行認真貫徹“節(jié)儉為榮，客戶至上”的經(jīng)營理念，積極做好風險的防范和控制工作，使銀行客戶資產(chǎn)實現(xiàn)保值增值。98②相關(guān)性。要具有：反饋價值；預測價值。

（2）次級質(zhì)量要求（對首要質(zhì)量要求的補充

和完善）①實質(zhì)重于形式；②重要性；③謹慎性；④及時性③可理解性④可比性同一企業(yè)不同時期可比；不同企業(yè)相同期間可比。99（四）會計要素1、什么是會計要素

會計要素是財務(wù)報表項目（會計對象）的基本分類，也是對會計處理對象的具體化。AICPA的“會計名詞委員會”最早對會計要素進行規(guī)范性研究，從1953年開始公布對會計名稱的定義。以后，很多學者、機構(gòu)對會計要素做出了持續(xù)的研究。

對會計對象要有恰當?shù)姆诸惡投x，才能判斷具體事項屬于哪種類別，才能對具體事項做出處理。2、AICPA提出的會計要素100

（1）資產(chǎn)：由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益。

（2）負債：由于過去的交易或事項而在現(xiàn)在承擔的、未來向其他主體交付資產(chǎn)或提供服務(wù)的責任，將引起可預期經(jīng)濟利益的犧牲。

（3）產(chǎn)權(quán)：扣除負債后，余下的資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）所體現(xiàn)的剩余權(quán)益。

（4）業(yè)主投資：由于其它個體轉(zhuǎn)入有價值的東西，進而在主體中取得或增加產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。

（5）分派業(yè)主款：由于向業(yè)主撥付資產(chǎn)而形成的凈資產(chǎn)的減少。101

（6）綜合收益：對業(yè)主以外的交易或其他事項所引起的凈資產(chǎn)的變動。它包括除業(yè)主投資和分派業(yè)主款之外的一切產(chǎn)權(quán)變化。

（7）收入：在持續(xù)的、主要的經(jīng)營活動中，因交付貨物、提供勞務(wù)或其他活動，而獲得的資產(chǎn)增加或債務(wù)清償。

（8）費用：在持續(xù)的、主要的經(jīng)營活動中，因交付貨物、提供勞務(wù)或其他活動，而付出或耗用的資產(chǎn)或承擔的債務(wù)。

（9）利得：來自主要經(jīng)營活動以外的、偶然的交易，以及除了收入和業(yè)主投資之外的事項所引起的產(chǎn)權(quán)增加。102

（10）損失：來自主要經(jīng)營活動以外的、偶然的交易，以及除了費用和分派業(yè)主款之外的事項所引起的產(chǎn)權(quán)減少。

這十項要素分為兩類：第一類，靜態(tài)地描述一瞬間的資產(chǎn)或?qū)Y產(chǎn)的要求權(quán)（存量指標），包括前三項要素。它們的關(guān)系為：資產(chǎn)=負債＋產(chǎn)權(quán)

第二類，動態(tài)地描述一定時期內(nèi)資產(chǎn)或?qū)Y產(chǎn)要求權(quán)的變動結(jié)果（流量指標）

，說明該時期內(nèi)事項、交易對主體的影響，包括后七項要素。它們的關(guān)系為：103綜合收益=（收入－費用）＋利得－損失綜合收益＋業(yè)主投資－分派業(yè)主款=期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)=產(chǎn)權(quán)變動在所有會計要素中，資產(chǎn)是最重要的要素。

對資產(chǎn)的定義有三類：

第一，未來的經(jīng)濟利益；第二，成本；第三，可見的物質(zhì)實體。

采用“未來經(jīng)濟利益”的定義，一是符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的；二是將資產(chǎn)與成本區(qū)分開：與未來經(jīng)濟利益相關(guān)的成本形成資產(chǎn)，否則不形成資產(chǎn)。

成本只是資產(chǎn)的一種計量屬性，并非就是資104產(chǎn)。

相反，捐贈、溢價等事項沒有發(fā)生成本，也能使企業(yè)獲得“未來經(jīng)濟利益”。3、我國的會計要素資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤

我國的會計要素未直接提出“綜合收益”，但涉及到了這一概念：

所有者權(quán)益的來源包括：所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益。

利得：由非日?；顒右鸬摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。其包括直接計入所有者權(quán)益的和直接計入損益的兩部分。105

直接計入損益的利得和損失，如：交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動、營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等。

損失：由非日常活動引起的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。其包括直接計入所有者權(quán)益的和直接計入損益的兩部分。

直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，主要包括：可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動、現(xiàn)金流量套期中套期工具公允價值變動等。1064、國際會計準則提出的會計要素（1）表現(xiàn)財務(wù)狀況的要素：資產(chǎn)、負債、權(quán)益（2）表現(xiàn)業(yè)績的要素：收益（包括在日?；顒又腥〉玫氖杖?，也包括利得）費用（包括在日常活動中發(fā)生的費用，也包括損失）資本維持調(diào)整（不計入損益，而直接計入權(quán)益的、因資產(chǎn)或負債重估價導致的權(quán)益變動）期初資本1000萬元，期末資本1200萬元，兩者相抵本期盈余為200萬元。若本期增加投資200萬元，另外分配盈余（退還業(yè)主）100萬元，期末資本的計算則應(yīng)減去新投資，加上盈余分配（即1200-200+100=1100）；再與期初資本比較，盈余為100萬元（1100-1000）。例：期初以100萬元購入設(shè)備一臺，期末該設(shè)備的現(xiàn)時成本（重置成本）120萬元。名義資本保全：本期盈余20萬元（120-100）

一般購買力資本保全：假設(shè)該期間一般物價上漲5%，即維持設(shè)備期初的購買力需要105萬元（100×105%），則當期盈余為120-105=15萬元。即：本期增值的20萬元中有5萬元成為了“資本維持調(diào)整數(shù)”。

實物資本保全：假設(shè)設(shè)備年產(chǎn)xxxx件產(chǎn)品，期末為維持這一產(chǎn)量需花費120萬元才能購買相應(yīng)的設(shè)備，即為維持企業(yè)原有的生產(chǎn)能量，期末的資本需達到120萬元，故本期沒有盈余（120-120=0），本期增值的20萬元全部成為“資本維持調(diào)整數(shù)”。109

四、資產(chǎn)計量理論

（一）會計計量理論1、會計計量

所謂計量，就是“根據(jù)特定的規(guī)則，把數(shù)額分配給物體或事項”（美，史蒂文斯）；“會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配于具體事項的過程”（美，伊鳩雄治）。即：按照一定的規(guī)則（會計準則）對接觸的大量數(shù)據(jù)進行分配的過程?！皶嬘嬃渴菚嬒到y(tǒng)的核心職能”。（伊鳩雄治）2、計量模式:計量屬性和計量單位計量屬性是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。計量單位是指對計量對象就某一屬性進行計量時所使用的標準量度。會計的計量單位通常有兩種：名義貨幣度量單位、不變購買力貨幣度量單位。3、計量模式的思想基礎(chǔ)：事實性基礎(chǔ)和目的性基礎(chǔ)計量模式的選擇：現(xiàn)實調(diào)和111根據(jù)實證研究的結(jié)果，影響會計計量模式選擇的因素有：政治因素、經(jīng)濟因素（經(jīng)濟后果）、技術(shù)因素、環(huán)境因素等。

（二）資產(chǎn)計量

1、資產(chǎn)計量的目的

收益計量的前提；

向投資人反映企業(yè)的財務(wù)狀況；

向債權(quán)人反映企業(yè)的經(jīng)營能力和償債能力；

向管理當局提供經(jīng)營決策信息。1122、資產(chǎn)計量模式的理論構(gòu)建若通過理論推演構(gòu)建計量模式，最理想的方法是：準確界定要計量的對象依據(jù)界定的定義選擇適當?shù)挠嬃磕Ｊ剑òㄓ嬃繉傩院陀嬃繂挝唬┐_定相應(yīng)的計量模式。

（1）計量屬性

上世紀50年代前，普遍傾向于從成本的角度理解和界定資產(chǎn)，因此資產(chǎn)指通過交換取得的實際資產(chǎn)。

現(xiàn)在對資產(chǎn)的定義：未來的經(jīng)濟利益。幾乎完全擯棄了原來重視成本的傾向，強調(diào)的是資產(chǎn)的價值且非現(xiàn)實價值，是未來的、創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。113

這樣，對資產(chǎn)進行計量就應(yīng)該體現(xiàn)其“未來經(jīng)濟利益”的特征。

從時間角度看，計量可以分為過去、現(xiàn)在、未來；從評估角度看，計量可以有流入價格、流出價格、預計收益潛能。過去現(xiàn)在未來流出價格歷史成本重置成本未來重置成本流入價格----現(xiàn)行市價預期脫手價值預計收益--------未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值114

過去、現(xiàn)在的時點屬性顯然不符合資產(chǎn)定義的要求；未來的時點屬性才符合資產(chǎn)的定義。

未來重置成本、預期脫手價值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值三種計量屬性，前二者為資產(chǎn)自身的價值（體現(xiàn)為市場交換價格），非資產(chǎn)的獲利能力；第三種才是資產(chǎn)可能具有的未來經(jīng)濟利益。

（2）計量單位

平時采用名義貨幣；物價劇烈變動時用一般購買力單位加以調(diào)整。3、資產(chǎn)計價的現(xiàn)實模式會計信息最重要的質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性。115

可靠性是對會計計量的現(xiàn)實限制。

可靠性的要求：如實反映、可驗證、中立。

未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值不具有可驗證性。

物價變動時常采用重置成本，也是因為其對可驗性的背離程度較低。

比較而言，歷史成本最具可驗證性，最易取得，成本最低。

各國準則推崇公允價值，但將公允價值具體化時要求以現(xiàn)行市價為依據(jù)，重要的考慮即是其具有可驗證性。但從相關(guān)性角度考察，情況則不同：過去時點（歷史成本）最差，現(xiàn)行時點（重置成本、現(xiàn)行市價）好些，未來時點最理想。116

（三）我國企業(yè)會計的計量屬性

1、五種計量屬性

（1）歷史成本①優(yōu)點

以實際而不是可能的交易為基礎(chǔ)，具有可靠性（真實、可驗證、中立）；

發(fā)生價格變化，可以用表外補充資料加以說明，且風險較小；

被人們普遍接受，且并非完全沒有決策價值。（如：1966年AICPA的Jenkins報告曾指出，歷史成本“提供給用戶穩(wěn)定和始終如一的信息，這些信息非常有助于理解企業(yè)的經(jīng)營活動，掌握企業(yè)的發(fā)展趨勢，并可以通過預測收益和現(xiàn)金流動對企業(yè)做出評價?！保?/p>

117②缺點

價格持續(xù)變化時，基于各個交易點的歷史成本代表不同的價值量，因而沒有可比性；

費用按歷史成本，收入為現(xiàn)行價格，配比不合理；

不能反映價格變動引起的資產(chǎn)持有利得，不能區(qū)分經(jīng)營業(yè)績和持有利得；

價格上漲時，非貨幣資產(chǎn)和負債被低估，不能揭示實際財務(wù)狀況。118

（2）重置成本（現(xiàn)行成本、現(xiàn)時投入成本）①優(yōu)點

可避免在價格變化時虛計收益，能確切反映維持再生產(chǎn)所需的生產(chǎn)耗費補償；

重置成本是現(xiàn)時的信息，可反映現(xiàn)時的財務(wù)狀況；

現(xiàn)時成本與現(xiàn)行收入配比合理；

便于區(qū)分經(jīng)營收益和持有