遠堂稅務(wù)課程5 1 0第四部分跨境重組

投融資、并購、重組與稅務(wù)律師特訓營1資本之稅系列講座北京盈科律師事務(wù)所張遠堂

2前言2投資融資節(jié)稅實務(wù)3股權(quán)并購節(jié)稅實務(wù)4資產(chǎn)并購節(jié)稅實務(wù)5跨境重組節(jié)稅實務(wù)6公司合并節(jié)稅實務(wù)7公司分立節(jié)稅實務(wù)8債務(wù)重組節(jié)稅實務(wù)9企業(yè)轉(zhuǎn)型節(jié)稅實務(wù)10公司減資節(jié)稅實務(wù)公司清算節(jié)稅實務(wù)資本從生到死全部生命歷程中各個環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)和國家給予的稅收優(yōu)惠政策。本系列講座簡介第四部分企業(yè)跨境重組的所得稅成本和有關(guān)優(yōu)惠政策34跨境重組的定義和類型定義：跨境重組是指重組交易發(fā)生在居民企業(yè)和非居民企業(yè)之間，或者雖然發(fā)生在非居民企業(yè)之間但交易價格包含居民企業(yè)的價值，取得了來源于中國境內(nèi)的利益類型：

2.1非居民企業(yè)向居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)

2.2非居民企業(yè)向非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)

2.3非居民企業(yè)向居民企業(yè)或者非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓直接或者間接持有居民企業(yè)股權(quán)的企業(yè)的股權(quán)（境外間接轉(zhuǎn)讓）

2.4非居民企業(yè)之間發(fā)生其他形式的重組交易，重組方直接或者間接持有中國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)或者資產(chǎn)3核心是取得了來源中國境內(nèi)的所得。5跨境重組----非居民企業(yè)預(yù)提所得稅預(yù)提所得稅：是指對非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得，依據(jù)源泉扣繳國際通則征收的一種所得稅特點：（1）按照來源征收（源泉扣繳）（2）按照所得額預(yù)征，不問企業(yè)虧盈（預(yù)提之意）（3）稅率較居民稅率低2非居民企業(yè)預(yù)提所得稅征收率根據(jù)統(tǒng)一企業(yè)所得稅法第27條、企業(yè)所得稅法實施條例第91條、國稅發(fā)2009年3號文的規(guī)定，預(yù)提所得稅稅率

按照所得額的10%和中國與非居民企業(yè)所在國訂立的稅收協(xié)定規(guī)定的較低稅率征收但簽訂優(yōu)惠股息稅率的按照熟低原則執(zhí)行（見協(xié)定股息稅率）3預(yù)提所得稅額＝應(yīng)稅所得額×實際征收率6來源于中國的所得額的計算方法根據(jù)企業(yè)所得稅法第19條的規(guī)定：

1.1股息紅利以全額為所得額

1.2利息、租金、特許權(quán)費以全額為所得額

1.3轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和股權(quán)以收入全額減資產(chǎn)凈值和股權(quán)計稅成本后的余額為所得額根據(jù)國稅2009年698號文第3條的規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中居民企業(yè)有未分配利潤和各種稅后提存的，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中扣除根據(jù)國稅2009年698號文第4條的規(guī)定，在計算股權(quán)成本時以投資或支付的幣種計算，多次投資的使用首次出資幣種計算，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價，多次投資幣種不一致的，每次投資額按照當日匯率換算成首次投資的幣種7所得額計算方法的特別規(guī)定根據(jù)698號文第第7條、第8條規(guī)定：非居民企業(yè)向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)，不符合獨立定價減少納稅額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整非居民企業(yè)同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)、境外多個企業(yè)的股權(quán)，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的居民企業(yè)應(yīng)將總體轉(zhuǎn)讓合同和分合同報主管稅務(wù)機關(guān)，如果沒有分合同，要提供詳細資料，準確劃分價格，不能準確劃分的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)選擇合理的方法進行劃分8扣繳義務(wù)人的義務(wù)和權(quán)力根據(jù)國稅2009年3號文的規(guī)定：以按照法律和合同約定對非居民企業(yè)直接負有付款義務(wù)的單位或者個人為預(yù)提所得稅的扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)人應(yīng)當在首次訂立協(xié)議合同30日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記扣繳義務(wù)人在每次支付款項時應(yīng)當扣繳非居民企業(yè)預(yù)提所得稅款支付外幣的按照支付當日國家公布的人民幣匯率中間價折合成人民幣計算應(yīng)稅所得額凡合同約定由扣繳義務(wù)人承擔應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)的不含稅所得換算成含稅所得計算征稅多次付款的扣繳義務(wù)人應(yīng)當在最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送付款明細表，前期扣繳表和完稅憑證，辦理扣繳稅款清算手續(xù)如果非居民企業(yè)拒絕扣繳，扣繳義務(wù)人應(yīng)當立即向主管稅務(wù)機關(guān)報告，同時滯付相應(yīng)的款項9非居民企業(yè)的義務(wù)根據(jù)國稅發(fā)2009年3號文：扣繳義務(wù)人未扣繳或無法扣繳的，非居民企業(yè)應(yīng)當在收款后7日內(nèi)到所得發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)申報納稅交易雙方為非居民企業(yè)的，由取得所得的非居民企業(yè)到居民企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)申報納稅10非居民企業(yè)稅收優(yōu)惠的權(quán)利根據(jù)國稅2009年3號文：非居民企業(yè)可以享受雙邊稅收協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠非居民企業(yè)已按企業(yè)所得稅法繳稅后，申請減免或者享受稅收協(xié)定待遇的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，退還多繳稅款符合條件的跨境重組可以選擇適用所得稅的特殊性處理11跨境重組所得稅特殊性處理的條件根據(jù)59號文：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)

注意：國稅2010年4號文對上述條件有詳細的規(guī)定12跨境重組所得稅特殊性處理的類型根據(jù)財稅2009年59號文：1非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)（否則構(gòu)成間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)）------按照成本價轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)-----按照成本價轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資-----在10個納稅年度均勻計入各年所得額13非居民企業(yè)申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理的核準程序1根據(jù)國稅2010年4號文：發(fā)生非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)或者非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)，申請適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)當按照國稅2009年3號文和國稅2009年698號文準備資料2根據(jù)財稅2009年698號文：非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)核準14居民企業(yè)對外投資申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理程序根據(jù)國稅2010年4號文：居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資，申請適用特殊性稅務(wù)處理的，居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)報送如下資料：（1）重組情況說明及商業(yè)目的（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議（3）雙方控股情況說明（4）資產(chǎn)或股權(quán)的評估報告（5）證明符合特殊性處理的資料：（包括轉(zhuǎn)讓比例、支付對價情況、12個月不改變資產(chǎn)的實質(zhì)性經(jīng)營活動和不轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)的承諾書（6）稅務(wù)機關(guān)要求的其他資料15對間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的稅收管理根據(jù)財稅2009年698號文：境外間接轉(zhuǎn)股，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征稅的應(yīng)自合同簽署30日內(nèi)向居民企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)提供如下資料：

1.1股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同

1.2境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的關(guān)系

1.3境外控股公司的情況

1.4境外控股公司與居民企業(yè)的關(guān)系

1.5設(shè)立境外控股公司的合理性

1.6稅務(wù)機關(guān)要求的其他資料根據(jù)財稅2009年698號文：境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在（征收預(yù)提所得稅）16跨境重組節(jié)稅案例（一）1某非居民企業(yè)集團向某居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)6家企業(yè)的全部股權(quán)，全部股權(quán)的計稅成本15個億，總轉(zhuǎn)讓價格40個億2在扣繳預(yù)提所得稅時出讓方發(fā)現(xiàn)6家公司總計有4個多億的2007年以前的未分配利潤，再想分配已經(jīng)來不及3結(jié)果多繳納了4000多萬元的預(yù)提所得稅

在此案中如果出讓方先履行一個利潤分配程序，將4個多億的利潤分配出境或者確認為6家公司對股東的債務(wù)，同時將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格調(diào)減4個多億，對交易雙方的利益沒有任何影響，但出讓方卻可節(jié)稅4000多萬元17跨境重組節(jié)稅案例（二）1某非居民企業(yè)集團向某居民企業(yè)出讓境內(nèi)8家公司的全部股權(quán)，為將轉(zhuǎn)讓款項全部留存境內(nèi)，在境內(nèi)設(shè)立一家全資子公司，然后將該8家公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給該公司，之后再由該居民企業(yè)作為出讓方轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)。境內(nèi)8家公司股權(quán)的計稅成本22個億，雙方商定轉(zhuǎn)讓價格為55個億2在進行稅收成本分析時明確，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓需要繳納10%的預(yù)提所得稅，居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓需要繳納25%的企業(yè)所得稅為節(jié)稅，擬定將股權(quán)從非居民企業(yè)向境內(nèi)公司轉(zhuǎn)讓的價格提高到53個億，繳納預(yù)提所得稅3.1億，然后以55個億的價格將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給并購方，繳納企業(yè)所得稅5000萬元

上述案例中從原股東向境內(nèi)新設(shè)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價格可以采用成本價，但那樣第二次轉(zhuǎn)讓時就需要繳納企業(yè)所得稅7.59億18提示一1根據(jù)有關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配2007年底以前取得的利潤，不對非居民企業(yè)征收預(yù)提所得稅2根據(jù)698號文和國稅2010年79號文，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時不得扣除轉(zhuǎn)讓股權(quán)所持有的