邏輯起點(diǎn)信息認(rèn)證審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)新論

邏輯起點(diǎn)信息認(rèn)證審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)新論

一門學(xué)科理論的邏輯起點(diǎn)在該學(xué)科的其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建中起著根本性和決定性的作用。因此，確定審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是制定審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的中心問題。但是這個(gè)問題至今尚未真正得到解決。究其原因,我們認(rèn)為是對(duì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的一般性特征沒有準(zhǔn)確的把握,從而導(dǎo)致了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)選擇與確定的不當(dāng)。本文擬從分析理論結(jié)構(gòu)的一般性特征入手,揭示審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。從哲學(xué)的角度講,邏輯起點(diǎn)指從抽象上升到具體全過(guò)程出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷,也稱為上升的起點(diǎn)。這里的抽象是思維中的抽象,是反映客觀事物一般屬性和關(guān)系的抽象規(guī)定,具有相對(duì)簡(jiǎn)單性和相對(duì)隔離性,思維抽象揭示了客觀事物的第一層本質(zhì);這里的具體是思維中的具體,是客觀事物各種一般規(guī)定性統(tǒng)一的反映形式,它再現(xiàn)了客觀事物的整體,思維的具體則揭示了客觀事物的第二層本質(zhì)和更深層本質(zhì)。邏輯起點(diǎn)具有如下特征:第一,它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定。第二,它是自己所處體系中的直接存在物,即它必須是不以該體系中任何其它范疇為中介和前提的范疇,而任何其它范疇卻必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。第三,它應(yīng)該揭示“細(xì)胞”形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對(duì)象整體的一切矛盾萌芽。即是說(shuō),起點(diǎn)范疇本身所包含的矛盾是整個(gè)范疇體系運(yùn)動(dòng)、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和源泉,整個(gè)體系也不過(guò)是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長(zhǎng)”和運(yùn)動(dòng)。第四,它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同,它既不是任意的和暫時(shí)承認(rèn)的東西,也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西,而是為后來(lái)的事物運(yùn)動(dòng)過(guò)程所證明把它作為邏輯開端是正確的。第五,從最一般的意義上講,邏輯起點(diǎn)范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個(gè)基本要素,同整個(gè)體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何,不僅規(guī)定著整體的本質(zhì),而且也規(guī)定著起點(diǎn)范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。1在已有的研究成果中,所確定的邏輯起點(diǎn)諸如審計(jì)假設(shè)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)等均不具備上述特征。一些學(xué)者主張以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn),我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)主要受自然科學(xué)研究方法的影響。審計(jì)假設(shè)是審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件,但不是理論推理的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)假設(shè)是被決定的,邏輯起點(diǎn)必須是“不以該體系中任何其它范疇為中介和前提的范疇”。2有的學(xué)者把審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)。按照系統(tǒng)論觀點(diǎn),審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng),它的運(yùn)行在很大程度上受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此,我們應(yīng)該把審計(jì)理論研究的視野擴(kuò)展到審計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。但是,審計(jì)環(huán)境不是審計(jì)本身,它并不能成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本要素。許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。在審計(jì)理論體系中,審計(jì)目標(biāo)雖然是一個(gè)十分重要的要素,但是,審計(jì)目標(biāo)亦是被決定的,即決定于審計(jì)的功能和會(huì)計(jì)信息使用者的需要。這說(shuō)明由審計(jì)目標(biāo)還不能推出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的全部要素,因而亦不能作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。由于審計(jì)目標(biāo)能起到引導(dǎo)審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的作用,才使得人們誤以為其就是理論審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。持審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)觀點(diǎn)的人最多。理論是對(duì)客觀事物的本質(zhì)和規(guī)律性的正確反映,然而把審計(jì)本質(zhì)直接作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)則有很大的局限性。從邏輯學(xué)的角度看,審計(jì)本質(zhì)不具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征。誠(chéng)如前所述,邏輯起點(diǎn)是由抽象上升到具體的出發(fā)點(diǎn),這里的抽象是思維中的抽象,這里的具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物更深一層次的本質(zhì),思維的具體是結(jié)果,只能是末尾,而不是邏輯的起點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)揭示的是審計(jì)這一事物更深層次的規(guī)律性,因此它不能直接成為邏輯起點(diǎn)。通過(guò)以上簡(jiǎn)要分析,說(shuō)明審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)等均不適合作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)必須依循邏輯起點(diǎn)的基本特征去尋找,在這方面馬克思的《資本論》為我們提供了十分有益的借鑒。馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點(diǎn),即“商品”。然后運(yùn)用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點(diǎn)建立起《資本論》嚴(yán)密的邏輯體系?！傲袑幰辉僦赋?馬克思是從商品交換——這個(gè)最簡(jiǎn)單的現(xiàn)象,資本主義主義社會(huì)的這個(gè)‘細(xì)胞’的分析中,揭示出現(xiàn)代社會(huì)的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)?！?“剩余價(jià)值所體現(xiàn)的矛盾——萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任務(wù)就在于從這種充分發(fā)展了的矛盾中,尋找它的歷史淵源,揭示它的萌芽形式,從而形成辯證的邏輯起點(diǎn)范疇?！?同樣,我們也應(yīng)該從審計(jì)產(chǎn)生的歷史淵源中去探尋審計(jì)的萌芽形式,從而找出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。根據(jù)我們的研究,從審計(jì)產(chǎn)生的歷史看,審計(jì)的萌芽狀態(tài)是信息認(rèn)證。審計(jì)是由原始的會(huì)計(jì)信息或經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展而來(lái)的。從信息認(rèn)證的產(chǎn)生到審計(jì)的形成,經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的發(fā)展與演進(jìn)的過(guò)程。所以,我們的研究就從會(huì)計(jì)及經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證開始。1.會(huì)計(jì)記錄的記錄與反映當(dāng)所有者擁有的財(cái)物數(shù)量很少的時(shí)候,他們自己來(lái)管理這些財(cái)物,財(cái)物的所有權(quán)和管理權(quán)是合一的。在管理過(guò)程中,由于財(cái)物的數(shù)量很少,所有者憑頭腦的記憶足以滿足對(duì)少量財(cái)物和簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的需要。而當(dāng)其所擁有的財(cái)物數(shù)量增多、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度增加,頭腦的記憶能力不能勝任時(shí),所有者便借助頭腦以外的其他載體如骨片、石片、杠桿上刻痕進(jìn)行記錄。這一點(diǎn)在人類社會(huì)的早期表現(xiàn)的尤為突出。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授在所著《會(huì)計(jì)史教程》一書中指出:在生產(chǎn)剩余物品出現(xiàn)以前,原始部落的生產(chǎn)與分配活動(dòng)尚處于極其簡(jiǎn)單的狀態(tài),部落里的頭人僅憑頭腦記事或者在心內(nèi)籌劃,并通過(guò)語(yǔ)音與手勢(shì)表達(dá)的配合,達(dá)到處理有關(guān)事項(xiàng)的目的。在舊石器時(shí)代的中晚期,由于生產(chǎn)剩余物的出現(xiàn),原始部落里的經(jīng)濟(jì)關(guān)系隨之復(fù)雜化起來(lái)?？陀^現(xiàn)實(shí)迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭M(jìn)行記事的載體,以及進(jìn)行計(jì)量、記錄的方法了。5所有者或所有者的代表開始運(yùn)用諸如刻記、繪圖、結(jié)繩等簡(jiǎn)單的記錄方法來(lái)記錄部落里的生產(chǎn)和分配活動(dòng),從而形成了簡(jiǎn)單的原始的會(huì)計(jì)記錄,發(fā)生了簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)信息無(wú)論是在遠(yuǎn)古還是當(dāng)今都是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的記錄與反映。人們要形成會(huì)計(jì)信息、提供會(huì)計(jì)信息,也都是為了更有效的管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如果會(huì)計(jì)信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確,就會(huì)導(dǎo)致管理的失誤,從而損害財(cái)產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會(huì)計(jì)信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗(yàn)證。在人類的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生之初的原始社會(huì),實(shí)行的是以血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的公有制,氏族首領(lǐng)受氏族成員的推舉來(lái)管理氏族內(nèi)部的生產(chǎn)、分配活動(dòng)。在原始社會(huì)所處的新石器時(shí)代,原始部落的氏族長(zhǎng)要周密地考慮獵物的分配與儲(chǔ)備問題?！盀榱撕侠淼倪M(jìn)行這項(xiàng)工作,氏族長(zhǎng)必須圍繞具體的數(shù)量進(jìn)行籌劃,而籌劃活動(dòng)的具體進(jìn)行過(guò)程便是計(jì)量、記錄方法的具體應(yīng)用”?！笆献彘L(zhǎng)不僅要在成員中明確進(jìn)行分工,在相關(guān)事物環(huán)節(jié)之間進(jìn)行協(xié)調(diào),而且要在事后進(jìn)行檢查。如對(duì)于狩獵活動(dòng),獵人必須向氏族長(zhǎng)如實(shí)報(bào)告獲取獵物的數(shù)量,而氏族長(zhǎng)也必須對(duì)全部落負(fù)責(zé),針對(duì)報(bào)告進(jìn)行清點(diǎn)、檢查與核實(shí)?！?“在原始社會(huì)末期,隨著一夫一妻制家庭的產(chǎn)生及私有制的出現(xiàn),圍繞私家財(cái)產(chǎn)考核的家計(jì)活動(dòng)便逐漸開展起來(lái)。”7可見,在會(huì)計(jì)的萌芽階段,所有者或所有者的代表是自己對(duì)其所管理的財(cái)物進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄,并在記錄的同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)記錄與實(shí)物是否一致、相符進(jìn)行核對(duì)。所以,此時(shí)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證是由財(cái)產(chǎn)的所有者自己對(duì)自己實(shí)施的,是一種自我認(rèn)證。2.對(duì)管理者的信息控制隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,生產(chǎn)力水平不斷提高,財(cái)產(chǎn)的數(shù)量不斷增加、其形成的空間不斷擴(kuò)大。在這種情況下,一方面,所有者再欲自己直接管理自己的財(cái)產(chǎn)已越來(lái)越困難,甚至是不可能;另一方面,在經(jīng)濟(jì)上他已有能力承擔(dān)指派他人為其管理財(cái)產(chǎn)所需要花費(fèi)的成本。因此,所有者開始將自己的財(cái)產(chǎn)交由他人來(lái)管理,所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離。受權(quán)行使財(cái)產(chǎn)管理權(quán)的管理者要按照所有者的要求報(bào)告所管財(cái)產(chǎn)的有關(guān)情況,以便所有者及時(shí)了解自己財(cái)產(chǎn)增減變動(dòng)狀況。但是兩權(quán)分離以后,財(cái)產(chǎn)的管理權(quán)從其所有權(quán)中分離出來(lái)由管理者掌握,管理者了解和占有全部的財(cái)產(chǎn)信息,而財(cái)產(chǎn)的所有者則不完全知道,因此而形成了所有者和管理者之間的信息不對(duì)稱,需要管理者將有關(guān)的管理信息,有關(guān)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息向所有者報(bào)告。然而,由于所有者不了解其財(cái)產(chǎn)的管理狀況和增減變動(dòng)的情況,這就為管理者操縱有關(guān)信息提供了客觀的條件。一旦管理者的行為出現(xiàn)差錯(cuò)或企圖占有所管財(cái)產(chǎn)等情況發(fā)生,即會(huì)引發(fā)管理者操縱有關(guān)信息的主觀動(dòng)機(jī),進(jìn)而掩蓋其損害或侵占所有者利益的行為。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟(jì)或會(huì)計(jì)信息,加強(qiáng)對(duì)管理者管理行為的控制,所有者要對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證,以確定其真實(shí)性和可靠性。在兩權(quán)分離的最初階段,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、管理活動(dòng)都比較簡(jiǎn)單,數(shù)量也比較少,記錄與反映這些活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息信息量小,因此對(duì)其認(rèn)證的工作量不多,技術(shù)性要求不高,所有者完全可以自己承擔(dān),還不需要指派他人代理。從“公元前三千年以前的伊拉克神廟里的那些賬單已可見,賬單系出自專人之手”。8在奴隸社會(huì),歐洲莊園經(jīng)濟(jì)中實(shí)行的是一種受托責(zé)任的管家制度?！扒f園里的經(jīng)濟(jì)決策權(quán)握持于奴隸主手中,而管家則執(zhí)行奴隸主的決策指令,對(duì)整個(gè)莊園經(jīng)濟(jì)的日常管理工作負(fù)責(zé)。‘莊園制度’中最重要的內(nèi)容之一是會(huì)計(jì)報(bào)告制度,它要求管家必須定期向奴隸主提交會(huì)計(jì)報(bào)告,并在報(bào)告中作出必要說(shuō)明,以接受奴隸主對(duì)他的監(jiān)督,而奴隸主則根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)告檢查管家對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。”9此時(shí)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證是由財(cái)產(chǎn)的所有者自親對(duì)他人即財(cái)產(chǎn)的管理者所提供的會(huì)計(jì)信息實(shí)施的。3.第二,從公法回歸私權(quán):“貴族”的出現(xiàn),私權(quán)和交換的轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家管理的工具如前所述,審計(jì)是由會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展而來(lái)的,因此,我們通過(guò)探尋會(huì)計(jì)信息認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展的過(guò)程來(lái)探尋審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。不論是所有者對(duì)自己記錄的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行自我認(rèn)證還是對(duì)他人提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行親自認(rèn)證,還都是審計(jì)的萌芽階段,并不是完全意義上的審計(jì)。只是到了所有者委派他人對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證的階段,審計(jì)才脫胎于會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證行為,逐漸成為一種獨(dú)立的、專門的活動(dòng)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,所有者擁有財(cái)產(chǎn)的數(shù)量越發(fā)增加,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng),導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息量越來(lái)越大、技術(shù)性要求越來(lái)越高。在這種情況下,所有者難以掌握認(rèn)證所需要的方法和技能,也不可能花費(fèi)大量的時(shí)間去實(shí)施認(rèn)證,他便委派他人代為行使認(rèn)證的權(quán)力。另外從人類社會(huì)歷史發(fā)展的角度看,會(huì)計(jì)信息認(rèn)證由所有者附帶進(jìn)行到委派他人進(jìn)行,有其更為深刻的政治、經(jīng)濟(jì)原因,既國(guó)家的產(chǎn)生。原始社會(huì)末期,原來(lái)以氏族為單位的集體勞動(dòng)過(guò)渡到了以個(gè)體家庭為單位的個(gè)體勞動(dòng)。當(dāng)個(gè)體勞動(dòng)成為可能并日益盛行以后,生產(chǎn)工具、牲畜等生產(chǎn)資料也從公有逐漸轉(zhuǎn)為個(gè)體家庭所有。同時(shí),勞動(dòng)產(chǎn)品也由公有財(cái)產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)體家庭的私有財(cái)產(chǎn),私有制出現(xiàn)了。社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展,進(jìn)一步提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率,畜牧業(yè)、農(nóng)業(yè)和手工業(yè)的分工日益擴(kuò)大,勞動(dòng)產(chǎn)品開始出現(xiàn)剩余,這使得交換產(chǎn)生并日益頻繁。私有制和交換的發(fā)展,又引起了財(cái)產(chǎn)占有的不平等,那些在氏族公社中擔(dān)任氏族長(zhǎng)、軍事首領(lǐng)的人利用職權(quán)之便大量侵吞公共財(cái)產(chǎn),多占在部落間戰(zhàn)爭(zhēng)中掠獲的財(cái)物和戰(zhàn)俘,對(duì)其他氏族成員的財(cái)產(chǎn)亦巧取豪奪。這部分人逐漸富裕起來(lái),成為氏族中的貴族。在氏族的一般成員中,由于各個(gè)家庭占有生產(chǎn)和生活資料的多少不同,勞動(dòng)能力的強(qiáng)弱不同,也產(chǎn)生了貧富兩極分化。社會(huì)財(cái)富開始日益向少數(shù)貴族手里集中,這些部落中的貴族為了滿足對(duì)財(cái)富的貪欲,為了維護(hù)自己已獲得的利益,便逐漸控制部落的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān),擴(kuò)大自己的權(quán)力,并利用職權(quán)為掠奪其他部落的財(cái)產(chǎn)而經(jīng)常發(fā)動(dòng)戰(zhàn)爭(zhēng),以擴(kuò)展自己的勢(shì)力范圍。在經(jīng)濟(jì)上占統(tǒng)治地位的的貴族階層為了鞏固和擴(kuò)大既得利益,就要取得相應(yīng)的政治權(quán)力,獲得凌駕于部落組織機(jī)構(gòu)之上的統(tǒng)治地位,而將部落的管理機(jī)構(gòu)變成其統(tǒng)治與專政的工具,國(guó)家從此產(chǎn)生了。這時(shí),占有大量社會(huì)財(cái)富的貴族階級(jí)既是所有者又是國(guó)家的統(tǒng)治者。國(guó)家統(tǒng)治者所擁有的財(cái)產(chǎn)數(shù)量巨大、形成空間廣泛、耗費(fèi)頻繁,必須委派專門的官員實(shí)施管理。由于國(guó)家統(tǒng)治者有更多、更重要的國(guó)家大事要決策和管理,已經(jīng)再?zèng)]有精力對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證,他便委派有關(guān)的官員來(lái)實(shí)施這種認(rèn)證。古代印度的孔雀帝國(guó)時(shí)期,在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快、規(guī)模較大的城市管理機(jī)構(gòu)和部門中,有“‘一大批監(jiān)察官及其下屬官吏’的設(shè)置,監(jiān)督官是國(guó)王的耳目,他們滲透到各地、各部門著重于各個(gè)方面的檢查,已具有后世審計(jì)官員的作用?！?0“從公元前443年開始,每隔四年,羅馬統(tǒng)治者要從最有工作成績(jī)的,而又與執(zhí)政官地位相當(dāng)?shù)娜酥羞x舉任期為十八個(gè)月的監(jiān)察官兩名,負(fù)責(zé)公民調(diào)查及估計(jì)公民的財(cái)產(chǎn),以確定公民的等級(jí),進(jìn)而依此確定應(yīng)征稅收的數(shù)量。此外,監(jiān)督官還參與制定國(guó)家預(yù)算、監(jiān)督日常運(yùn)行之中的國(guó)庫(kù)開支”。11我國(guó)的西周時(shí)期,在天官之下設(shè)有宰夫一職。宰夫依據(jù)國(guó)家法規(guī)考核各級(jí)官吏的政績(jī),“歲終,則令群吏正歲會(huì);月終,則令正月要;旬終,則令日成,”“凡失財(cái)用物辟名者,以官刑詔冢宰而誅之,其足用長(zhǎng)財(cái)善物者,賞之”。12從各文明古國(guó)的上述情況來(lái)看,當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證尚不是被委派官員的專門職責(zé),都是由其兼管或在政績(jī)監(jiān)察的過(guò)程中附帶進(jìn)行的。但是,會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)畢竟從所有者的活動(dòng)中分離出來(lái),由所有者自己承擔(dān)轉(zhuǎn)變?yōu)橛伤顺袚?dān)。只有實(shí)現(xiàn)了這種轉(zhuǎn)變,審計(jì)才能從會(huì)計(jì)信息認(rèn)證活動(dòng)中脫胎出來(lái),成為一種獨(dú)立的人類活動(dòng)。就我國(guó)周朝時(shí)期宰夫所負(fù)擔(dān)的職責(zé)而言,既有審計(jì)又有監(jiān)察,審計(jì)只是其全部職責(zé)的一部分,因此還不能說(shuō)宰夫是嚴(yán)格意義上的審計(jì)官員。“但其所從事的工作卻具有審計(jì)的性質(zhì),可以視為我國(guó)審計(jì)工作的濫觴。”134.設(shè)立專門機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的手段是伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計(jì)的。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)從相關(guān)活動(dòng)中獨(dú)立出來(lái)成為一種專門職能時(shí),真正意義上的審計(jì)才形成了。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,記錄和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息、經(jīng)濟(jì)信息大量增加,復(fù)雜程度大大提高。在我國(guó)的唐代“戶部尚書控制國(guó)家財(cái)政,在財(cái)計(jì)方面進(jìn)行全面統(tǒng)治。戶部本司編制戶籍計(jì)帳,先依此作出預(yù)算,再據(jù)此征收賦稅;國(guó)庫(kù)則實(shí)行分簽、分管、分算,凡錢帛之類財(cái)物入庫(kù)于太府寺,其發(fā)放持金部簽批憑據(jù);凡糧谷之類財(cái)物入庫(kù)于司農(nóng)寺,其發(fā)放須持有倉(cāng)部簽批憑據(jù);各庫(kù)獨(dú)立核算,定期上報(bào)主管部門審核,其整個(gè)核算受制于度之,形成內(nèi)部監(jiān)督制度?！睍?huì)計(jì)信息數(shù)量的增加、其形成的復(fù)雜程度提高,亦使會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證的工作量增加、技術(shù)性要求提高,客觀上產(chǎn)生了設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的需要。另外,長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐也使人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息認(rèn)證的重要,越來(lái)越重視審計(jì)工作。因此,審計(jì)開始從國(guó)家監(jiān)察工作中獨(dú)立出來(lái),成為由專門機(jī)構(gòu)、專門官員實(shí)施的專門職能。在我國(guó)“最早的審計(jì)機(jī)構(gòu)叫比部。比部之設(shè),始于魏的比部曹,但作為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)則在隋、唐。隋在尚書省下設(shè)比部,職責(zé)是稽核文賬,考核官吏政績(jī)。......唐的比部直轄刑部,對(duì)于戶部所屬度支、太府、金部、倉(cāng)部所管的一切財(cái)物出入,都要經(jīng)過(guò)比部審核?！?4在這一時(shí)期的突出特點(diǎn)是“監(jiān)察與審計(jì)分開,并形成配合關(guān)系?！?5進(jìn)入中世紀(jì)以后,歐洲各國(guó)的國(guó)家審計(jì)有了很大的發(fā)展,也相繼設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)。“十一到十二世紀(jì)時(shí)期,英國(guó)在財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)立了審計(jì)監(jiān)督部門,負(fù)責(zé)審查王室的財(cái)務(wù)收支和公共資金的管理,在十四世紀(jì)初期,英國(guó)任命了一位主要發(fā)揮審計(jì)職能的主計(jì)長(zhǎng),在同一時(shí)期的法國(guó)和意大利也出現(xiàn)了專職審計(jì)人員和專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)。”16,這些都標(biāo)志著信息認(rèn)證的專門化。5.立法型國(guó)家審計(jì)制度的確立審計(jì)發(fā)展到專門職能階段,雖然設(shè)立了專司審計(jì)的機(jī)構(gòu),但是這種審計(jì)機(jī)構(gòu)或隸屬于政府的財(cái)政部門,或隸屬于政府的其他行政部門,當(dāng)審計(jì)行為涉及到這些部門,往往會(huì)受到這些部門的干預(yù),因而缺少應(yīng)有的獨(dú)立性,影響了審計(jì)職能的充分發(fā)揮。到十九世紀(jì),歐洲、北美的許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛建立了三權(quán)分立的國(guó)家政體,國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)也相應(yīng)發(fā)生了變革,開始從國(guó)家行政部門或財(cái)政部門中獨(dú)立出來(lái),脫離行政序列,而進(jìn)入立法或司法序列。前者使審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于國(guó)家最高權(quán)力機(jī)構(gòu),后者使審計(jì)實(shí)施帶有司法性質(zhì),都加強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性,是現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)制度的典型形式,人們把這兩種形式概括為“立法型”和“司法型”的國(guó)家審計(jì)制度?！坝?guó)是最早實(shí)行立法型國(guó)家審計(jì)的。其監(jiān)督行政部門的權(quán)力由議會(huì)掌握。1886年6月28日,倫敦議會(huì)通過(guò)的《國(guó)庫(kù)和審計(jì)法》是這一類型產(chǎn)生的主要標(biāo)志。依據(jù)該法案,凡是英國(guó)財(cái)政收入,均以國(guó)庫(kù)公款的名義,存入英國(guó)和愛爾蘭銀行;它的所有權(quán)屬于議會(huì),而不屬于英王,并受議會(huì)的監(jiān)督。該法案還規(guī)定,政府的一切收入,應(yīng)由代表議會(huì),獨(dú)立于政府之外的主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)實(shí)施審查,主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)由英王任命,但只有通過(guò)議會(huì)兩院的同意,令其才能辭退?！?7立法型審計(jì)制度的進(jìn)一步完善是在美國(guó)。美國(guó)于1921年6月10日公布了《預(yù)算和會(huì)計(jì)法》,“依據(jù)該法案,在美國(guó)國(guó)會(huì)之下,設(shè)置獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)——美國(guó)審計(jì)總署(GeneralAccountingOffice,簡(jiǎn)稱GAO),同時(shí)撤消財(cái)政部的審計(jì)長(zhǎng)和審計(jì)官,并將這兩項(xiàng)職權(quán)全部移交審計(jì)署,從而使國(guó)會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化了自己的監(jiān)督權(quán)力。審計(jì)署獨(dú)立于行政部門之外,負(fù)責(zé)對(duì)政府的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審計(jì),并就聯(lián)邦政府的運(yùn)轉(zhuǎn)情況向國(guó)會(huì)提出報(bào)告?！?86.關(guān)于一般意義的審計(jì)在審計(jì)發(fā)