第五章企業(yè)所得稅

第五章企業(yè)所得稅第一節(jié)企業(yè)所得稅基本原理一、企業(yè)所得稅的概念

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的所得稅。二、企業(yè)所得稅的特點企業(yè)所得稅是規(guī)范和處理國家與企業(yè)分配關(guān)系的重要形式。具有與商品勞務(wù)稅不同的性質(zhì)，其特點主要有以下四個方面：（一）將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)（二）征稅對象為應(yīng)納稅所得額。（三）征稅以量能負擔(dān)為原則（四）實行按年計征、分期預(yù)繳的辦法第二節(jié)納稅義務(wù)人與征稅對象一、納稅人(法人企業(yè)）

在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)繳納個人所得稅，不是企業(yè)所得稅的納稅人。第二節(jié)納稅義務(wù)人與征稅對象（一）居民企業(yè)的界定國際上，居民企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)有“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”、“實際管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”等，大多數(shù)國家都采用了多個標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的辦法。中國對居民企業(yè)的界定，采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法。居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。第二節(jié)納稅義務(wù)人與征稅對象納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)舉例居民企業(yè)依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)外商投資企業(yè)依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)在英國、百泰大群島等國家和地區(qū)注冊的公司，但實際管理機構(gòu)在我國境內(nèi)解釋：實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。

第二節(jié)納稅義務(wù)人與征稅對象（二）非居民企業(yè)的界定非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：⑴管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；⑵工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；⑶提供勞務(wù)的場所；⑷從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；⑸其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。第二節(jié)納稅義務(wù)人與征稅對象二、征稅對象

企業(yè)所得稅的征稅對象是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得、其他所得和清算所得。

納稅義務(wù)人與征稅對象結(jié)合：居民企業(yè)：全面納稅，境內(nèi)外所得非居民企業(yè)：有限納稅設(shè)有機構(gòu)的非居民企業(yè)：（1）來源于境內(nèi)所得（2）發(fā)生在境外但與機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的所得沒有機構(gòu)場所的非居民企業(yè)：來源于境內(nèi)所得如何理解有無實際聯(lián)系？非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)，在這種情況下取得的所得視為與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系。舉例說明，甲國（未與中國政府簽訂雙邊稅收協(xié)定）的A企業(yè)與中國居民企業(yè)B企業(yè)簽訂勘察設(shè)計合同，合同總金額100萬美元，其中勘察業(yè)務(wù)60萬美元，設(shè)計業(yè)務(wù)40萬美元。合同簽訂后A企業(yè)派人到中國境內(nèi)進行工程勘察，勘察結(jié)束回甲國進行設(shè)計工作。就此項業(yè)務(wù)A企業(yè)應(yīng)當(dāng)就總收入100萬美元在中國繳納企業(yè)所得稅。第二節(jié)納稅義務(wù)人與征稅對象【例題·單選題】下列各項中，不屬于企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)是（）。

A.在外國成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)

B.在中國境內(nèi)成立的外商獨資企業(yè)

C.在中國境內(nèi)成立的個人獨資企業(yè)

D.在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)【答案】C【例題·判斷題】我國對跨國納稅人所得的征稅管轄權(quán)，選擇了地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。【答案】√

（三）所得來源的確定（了解）第三節(jié)稅率（熟悉）種類稅率適用范圍基本稅率25%適用于居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所且所得與機構(gòu)、場所有關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)。兩檔優(yōu)惠稅率減按20%符合條件的小型微利企業(yè)減按l5%國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)預(yù)提所得稅稅率（扣繳義務(wù)人代扣代繳）20%（實際征稅時適用l0%稅率）適用于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的。或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)【解釋】外國企業(yè)有五種：一是有機構(gòu)、有聯(lián)系，稅率25%；二是有機構(gòu)、境內(nèi)無聯(lián)系，稅率10%；三是有機構(gòu)，境外有聯(lián)系，稅率25%；四是有機構(gòu)，境外無聯(lián)系，不納稅五是無機構(gòu)、我國境內(nèi)所得，稅率10%；六是無機構(gòu)、境外所得，不是我國所得稅納稅人，不交稅。例如，境外A公司為境內(nèi)某企業(yè)提供業(yè)務(wù)咨詢，咨詢方式完全通過電話和電子郵件完成，A公司不需要派人到中國境內(nèi)，則A公司取得的咨詢收入不需要在中國繳納企業(yè)所得稅?！纠}·單選題】某日本企業(yè)(實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi))在中國境內(nèi)設(shè)立分支機構(gòu)，2009年該機構(gòu)在中國境內(nèi)取得咨詢收入500萬元，在中國境內(nèi)培訓(xùn)技術(shù)人員，取得日方支付的培訓(xùn)收入200萬元，在香港取得與該分支機構(gòu)無實際聯(lián)系的所得80萬元，2009年度該境內(nèi)機構(gòu)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收人總額為（）萬元。A．500B．580C．700D．780【答案】C以下使用25%稅率的企業(yè)有A在中國境內(nèi)的居民企業(yè)B在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所，且所得與機構(gòu)場所有關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)C在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所，但所得與機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)D在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)答案：AB第四節(jié)應(yīng)納稅所得額的計算（全面掌握）

計算公式一（直接法）：

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損計算公式二（間接法）：

應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

應(yīng)納稅所得額的計算依據(jù)是稅收法律、行政法規(guī)。應(yīng)納稅所得額的計算原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。收入總額內(nèi)容1、一般收入的確認9項收入的實現(xiàn)時間是重點2、特殊收入的確認分期收款和視同銷售是重點3、處置資產(chǎn)收入的確認內(nèi)部處置和外部處置的劃分是重點4、相關(guān)收入實現(xiàn)的確認售后回購、以舊換新、折扣、買一贈一（還要注意增值稅的對應(yīng)處理）【例題·多選題】企業(yè)按照公允價值確定收入的收入形式包括（）。A．債務(wù)的豁免B．股權(quán)投資C．勞務(wù)D．不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資E.應(yīng)收票據(jù)【答案】BCD（一）一般收入：1.銷售貨物收入。（增值稅應(yīng)稅項目，含稅的轉(zhuǎn)為不含稅）2.勞務(wù)收入。（增值稅的或營業(yè)稅的勞務(wù)）3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。

（固定資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)、債權(quán)）【新增】企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。例如2006年，甲企業(yè)用現(xiàn)金出資1200萬元（持股比例為60%），乙企業(yè)以實物出資800萬元（持股比例為40%）共同設(shè)立A公司，A公司注冊資本2000萬元。2009年12月，A公司所有者權(quán)益總額為2600萬元，其中實收資本2000萬元、未分配利潤600萬元。A公司成立后一直未進行利潤分配。2009年12月，甲企業(yè)將持有的A公司股權(quán)以1580萬元的價款全部轉(zhuǎn)讓給B公司，并與受讓方簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議（自協(xié)議簽訂之日起生效），2010年1月完成股權(quán)的變更手續(xù)（本例中的企業(yè)均為居民企業(yè)）。1.甲企業(yè)在A公司沒有向股東分配利潤的情況下轉(zhuǎn)讓股權(quán)。甲企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。甲企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得為380萬元（1580－1200），股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅額為95萬元（380×25%）。2.A公司向股東分配利潤后甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不征企業(yè)所得稅。2009年12月，A公司將未分配利潤600萬元向股東進行分配，利潤分配后，甲企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額為20萬元[1580－（600×60%）－1200]，股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅額為5萬元（20×25%）。4.股息紅利等權(quán)益性投資收益。按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

新增內(nèi)容：被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。

【案例】如A企業(yè)為某上市公司股東，股權(quán)投資計稅成本為1000萬元。2009年1月，該上市公司股東會作出決定，將股票溢價發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，A企業(yè)轉(zhuǎn)增股本600萬元。2009年7月，A企業(yè)將該項股權(quán)減持轉(zhuǎn)讓，獲得收入2000萬元。【分析】企業(yè)所得稅處理時，A企業(yè)2009年1月獲得轉(zhuǎn)增股本600萬元不申報納稅。但應(yīng)在2009年7月確認轉(zhuǎn)讓所得1000萬元（2000－1000），而不是400萬元（2000－1000－600）。

5.利息收入。利息收入：不包括納稅人購買國債的利息收入。包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

6.租金收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。租金收入;企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

新增內(nèi)容：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。第一，符合條件的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)租金收入，可遞延確認收入；第二，可遞延確認收入的條件包括兩條：(一)交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；(二)租金提前一次性支付的。第三，遞延確認收入，根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。例一：某企業(yè)出租房屋，2009年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬元，如何確定收入，并計算企業(yè)所得稅？解析：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應(yīng)確認租金收入100萬元。滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項租金收入符合上述政策規(guī)定可遞延確認的條件。因此，該租金收入可以根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。企業(yè)2009年計算應(yīng)納稅所得時，該項租賃收入可確認50萬元，另外50萬元作為“遞延收入”，待以后年度確認。7.特許權(quán)使用費收入。按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)?！窘忉尅靠偣灿腥愂杖胧前春贤s定日期確認收入的實現(xiàn)：利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入。8.接受捐贈收入【特別說明】接受捐贈收入的確認（1）企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)：并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得（2）企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)：按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。受贈非貨幣資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈資產(chǎn)價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅，不包括由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費。（3）企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額?！纠}】某企業(yè)2008年12月接受捐贈設(shè)備一臺，收到的增值稅專用發(fā)票上注明價款10萬元，增值稅1.7萬元，企業(yè)另支付運輸費用0.8萬元，該項受贈資產(chǎn)應(yīng)交企業(yè)所得稅為（）。

A.3.32萬元

B.2.93萬元

C.4.03萬元

D.4.29萬元

【答案】B

會計固定資產(chǎn)：12.5

應(yīng)納稅所得稅額：10+1.7=11.7（萬元）

應(yīng)納所得稅＝11.7×25%＝2.93（萬元）假定接受捐贈的是原材料，應(yīng)納所得稅不變；可以抵扣的增值稅＝1.7+0.8×7%=1.76【例題·計算題】2008年2月A企業(yè)取得B企業(yè)的實物捐贈，雙方確認的評估價值100萬元，A企業(yè)還取得了B企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票，注明稅額17萬，由B企業(yè)繳納。6月份A企業(yè)將該批實物資產(chǎn)銷售，取得不含稅銷售收入150萬元。計算A企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅。【答案】應(yīng)納的企業(yè)所得稅額=（捐贈收入+資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入）×25%

=117×25%+（150-100）×25%

=41.75（萬元）9其他收入（包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。）【例題·多選題】下列各項中，屬于企業(yè)所得稅法中“其他收入”的有（）。

A.債務(wù)重組收入

B.視同銷售收入

C.資產(chǎn)溢余收入

D.補貼收入【答案】ACD【解析】B選項“視同銷售收入”屬于企業(yè)所得稅法中的特殊收入。（二）特殊收入的確認

1.以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

2.企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過l2個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

3.采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

4.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。注意：難點在于視同銷售行為。（1）視同銷售收入必然還要考慮視同銷售成本（2）范圍中包括勞務(wù)。（3）稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，這種處理與增值稅不同?！纠磕成a(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）將1批自制產(chǎn)品以福利形式分給本單位職工。該批商品售價金額（不含增值稅）50000元，實際成本40000元，增值稅稅率為17%。該項業(yè)務(wù)應(yīng)作視同銷售處理：視同銷售收入50000元，應(yīng)計入收入總額；視同銷售成本40000元，準(zhǔn)予在稅前扣除。銷項稅額=50000×17%=8500（元）?！纠}·多選題】下列情況不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，需繳納企業(yè)所得稅的有（）。A.將產(chǎn)品用于市場推廣B.將設(shè)備用于對外贈送C.將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移D.將自建商品房用于本公司自己經(jīng)營【答案】AB

【例題·多選題】納稅人下列行為應(yīng)視同銷售確認所得稅收入的有（）。A．將貨物用于媒體市場推廣B．將商品用于對教育事業(yè)的捐贈C．將產(chǎn)品用于獎勵本廠職工D．將產(chǎn)品用于本廠辦公樓擴建E．將產(chǎn)品用于管理部門使用【答案】ABC二、不征稅收入和免稅收入（一）不征稅收入

1.財政撥款。

2.依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。

3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。注意：

企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。下列哪些需要征稅1.從地方政府借款500萬元，需要按期付息，并在5年后還本。2.企業(yè)取得的屬于三廢資源綜合利用300萬元增值稅退稅款。3.地方某職能部門要求支付20萬元“集資建學(xué)費”，依據(jù)是縣政府的文件。4.取得了地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)、不需要償還的財政支持資金400萬元。5.取得了由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途，并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金300萬元。答案：2、4征稅。3屬于亂收費不得扣除

（二）免稅收入

1.國債利息收入。

2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益。

3.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

4.符合條件的非營利組織的收入。（8項）注意：企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

注意：

1.國債利息收入免稅，國債的轉(zhuǎn)讓收益要交稅。

2.居民企業(yè)之間是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。3.免稅收益中不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

理解：注意不足12個月的投資收益不能免稅，而是全額計入收入。

4.符合條件的非營利組織條件很嚴格。另外，免稅內(nèi)容不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。【例題·單選題】下列項目收入中，不需要計入應(yīng)納稅所得額的有（）。

A.企業(yè)債券利息收入

B.居民企業(yè)之間股息收益

C.債務(wù)重組收入

D.接受捐贈的實物資產(chǎn)價值【答案】B三、扣除原則和范圍

（一）稅前扣除項目的原則（二）稅前扣除的基本范圍⑴成本⑵費用⑶稅金⑷損失⑸其他支出

三、扣除原則和范圍：（三）扣除項目的標(biāo)準(zhǔn)——共17項

稅法對屬于可以在稅前扣除的成本、費用、稅金和損失的某些特定項目，規(guī)定了限定條件。對符合限定條件的項目，準(zhǔn)予扣除；否則，不得扣除。這個內(nèi)容特別重要，在各種題型里都是考試重點，一定要熟練掌握。

（原則：通過實際發(fā)生數(shù)與扣除最高限額比較，就低扣除）【例題·單選題】某公司2009年度實現(xiàn)會計利潤總額25萬元。經(jīng)注冊會計師審核，“財務(wù)費用”賬戶中列支有兩筆利息費用：向銀行借入生產(chǎn)用資金200萬元，借用期限6個月，支付借款利息5萬元；經(jīng)過批準(zhǔn)向本企業(yè)職工借入生產(chǎn)用資金60萬元，借用期限10個月，支付借款利息3.5萬元。該公司2009年度的應(yīng)納稅所得額為（）萬元。

A.21

B.26

C.30

D.33『正確答案』B

『答案解析』銀行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以稅前扣除的職工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（萬元）；超標(biāo)準(zhǔn)＝3.5－2.5＝1（萬元）；應(yīng)納稅所得額＝25＋1＝26（萬元）

三、扣除原則和范圍——具體解釋：【特別提示】當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、勞務(wù)收入、出租財產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入、視同銷售收入等，即會計核算中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”。

【例題·單選題】下列各項中，能作為業(yè)務(wù)招待費稅前扣除限額計提依據(jù)的是（）。

A.轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的收入

B.因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項

C.轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)的收入

D.出售固定資產(chǎn)的收入【答案】A

三、扣除原則和范圍——具體解釋：【例題·計算題】某公司為居民企業(yè)，2008年度向其主管稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)納稅所得額與利潤總額相等,均為10萬元，其中產(chǎn)品銷售收入5000萬元，業(yè)務(wù)招待費26.5萬元。假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整事項,計算該公司2008年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅?！敬鸢浮繕I(yè)務(wù)招待費扣除限額：5000×5‰＝25（萬元）>26.5×60%＝15.9（萬元），準(zhǔn)予扣除15.9萬元。

該公司2008年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（10+26.5-15.9）×25%＝5.15（萬元）【例題·計算題】企業(yè)2009年全年實現(xiàn)收入總額8000萬元，含國債利息收入7萬元、金融債券利息收入20萬元、從被投資公司分回的稅后利潤38萬元；后經(jīng)聘請的會計師事務(wù)所審計，發(fā)現(xiàn)有關(guān)稅收問題如下（1）12月收到甲公司代銷貨物的代銷清單及貨款l1.7萬元。企業(yè)會計處理為：

借：銀行存款——代銷汽車款117000

貸：預(yù)收賬款——代銷汽車款117000（2）12月份，以自產(chǎn)公允價值47萬元的貨物清償應(yīng)付賬款50萬元，公允價值與債務(wù)的差額債權(quán)人不再追要。清償債務(wù)時企業(yè)直接以50萬元分別沖減了應(yīng)付賬款和存貨成本；（3）12月份轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)的所有權(quán)，取得收入60萬元未作收入處理，該項無形資產(chǎn)的賬面成本35萬元也未轉(zhuǎn)銷；（4）12月份通過當(dāng)?shù)卣畽C關(guān)向貧困山區(qū)捐贈家電產(chǎn)品一批，成本價20萬元，市場銷售價格23萬元。企業(yè)核算時按成本價格直接沖減了庫存商品，（5）企業(yè)全年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費45萬元。要求：計算業(yè)務(wù)招待費應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

『正確答案』

企業(yè)當(dāng)年的銷售收入＝8000－7－20－38＋11.7÷1.17＋47＋23＝8015（萬元）

允許扣除的業(yè)務(wù)招待費＝8015×5‰＝40.075（萬元）

45×60%＝27（萬元）＜40.075，準(zhǔn)予扣除27萬元

調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝45－27＝18（萬元）三、扣除原則和范圍——具體解釋：8.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費★★★

（1）稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入l5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。（2）廣告費條件：

①廣告是通過工商部門批準(zhǔn)的專門機構(gòu)制作的；

②已實際支付費用.并已取得相應(yīng)發(fā)票；

③通過一定的媒體傳播。三、扣除原則和范圍——具體解釋：扣除最高限額銷售（營業(yè)）收入×15%實際扣除數(shù)額

扣除最高限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低原則。

例如：納稅人銷售收入2000萬元，廣告費發(fā)生扣除最高限額2000×15%=300萬元。（1）廣告費發(fā)生200萬元：稅前可扣除200萬元（2）廣告費發(fā)生350萬元：稅前可扣除300萬元超標(biāo)準(zhǔn)處理結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除三、扣除原則和范圍——具體解釋：【鏈接1】廣告費、業(yè)務(wù)招待費計算稅前扣除限額的依據(jù)是相同的。

銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、勞務(wù)收入、出租財產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入（這里實質(zhì)是租賃）、視同銷售收入等，即會計核算中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”。【鏈接2】廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不再區(qū)分扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照統(tǒng)一口徑計算扣除標(biāo)準(zhǔn)。【鏈接3】廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。這與職工教育經(jīng)費處理一致。【鏈接4】廣告費不再按行業(yè)確定扣除標(biāo)準(zhǔn)，而是按照統(tǒng)一比例。三、扣除原則和范圍——具體解釋：【舉例·計算題】某制藥廠2008年銷售收入3000萬元，轉(zhuǎn)讓技術(shù)使用權(quán)收入200萬元，廣告費支出600萬元，業(yè)務(wù)宣傳費40萬元，則計算應(yīng)納稅所得額時調(diào)整所得是多少？廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除標(biāo)準(zhǔn)=（3000+200）×15%=480萬元

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生額=600+40=640萬元，超標(biāo)準(zhǔn)640-480=160萬元

調(diào)整所得就是160萬元。三、扣除原則和范圍——具體解釋：【例題·單選題】某大型工業(yè)企業(yè)2008年3月1日，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)使用，租期1年，一次性支付年租金12萬元；6月1日以融資租賃方式租入機器設(shè)備一臺，租期2年，當(dāng)年支付租金15萬元。公司計算當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額時應(yīng)扣除的租賃費用為（）萬元。

A.10B.12C.15D.27【答案】A

【解析】以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)使用，一次性支付租賃費12萬元，2008年使用受益10個月，在稅前應(yīng)扣除的經(jīng)營租賃費用為10萬元。三、扣除原則和范圍——具體解釋：捐贈項目稅前扣除方法要點公益性捐贈限額比例扣除

①限額比例：12%；

②限額標(biāo)準(zhǔn)：年度利潤總額×12%；

③扣除方法：扣除限額與實際發(fā)生額中的較小者；

④超標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。非公益性捐贈不得扣除納稅人直接向受贈人的捐贈，應(yīng)作納稅調(diào)整三、扣除原則和范圍——具體解釋：【鏈接1】公益性捐贈包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈；【鏈接2】與流轉(zhuǎn)稅關(guān)系：企業(yè)將自產(chǎn)貨物、外購的原材料等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。三、扣除原則和范圍——具體解釋：【例題·單選題】某企業(yè)2008年度實現(xiàn)會計利潤總額200萬元，經(jīng)注冊會計師核查，當(dāng)年“營業(yè)外支出”賬戶中列支了通過文化行政管理部門向當(dāng)?shù)毓嫘詧D書館捐贈37萬元。該企業(yè)2008年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（）萬元。

A.50.20B.53.25C.53.79D.51.50【答案】B

【解析】公益救濟性捐贈扣除限額＝200×12%＝24（萬元），實際發(fā)生37萬元，可以扣除24萬元。該企業(yè)2008年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（200+37-24）×25%＝53.25（萬元）三、扣除原則和范圍——具體解釋：【例】某被服廠（一般納稅人）通過民政局向災(zāi)區(qū)捐贈錢物，其中：現(xiàn)金10萬元；自產(chǎn)棉被1批，賬面成本80萬元，售價金額（不含增值稅）100萬元。假定該廠當(dāng)年實現(xiàn)利潤總額1050萬元。①視同銷售：視同銷售收入100萬元，應(yīng)計入收入總額；視同銷售成本80萬元，計入扣除項目，在稅前扣除。②對外捐贈：按稅法確認的捐贈額為：10+97=107（萬元）。捐贈扣除限額=1050×12%=126（萬元），而實際捐贈額為107萬元。故當(dāng)年可在稅前扣除的捐贈額為107萬元。三、扣除原則和范圍——具體解釋：【例題·計算題】某企業(yè)08年發(fā)生意外事故，損失庫存外購原材料32.79萬元（含運費2.79萬元），取得保險公司賠款8萬，稅前扣除的損失是多少？【答案】32.79+（32.79-2.79）×17%+2.79÷93%×7%－8＝30.10（萬元）三、扣除原則和范圍——具體解釋：【例題·計算題】某企業(yè)2008年2月發(fā)生以前購進的貨物被盜，成本100萬元，取得保險賠款80萬元，責(zé)任人賠款2萬元，計算稅前扣除的金額。【答案】稅前可以扣除的凈損失是100+100×17%-80-2=35（萬元）四、不得扣除的項目五、虧損彌補企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。而且，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。虧損彌補含義有兩個：一是自虧損年度的下一個年度起連續(xù)5年不間斷地計算；二是連續(xù)發(fā)生年度虧損，也必須從每一個虧損年度算起，先虧先補，按順序連續(xù)計算虧損彌補期，不得將每個虧損年度的連續(xù)彌補期相加，更不得斷開計算。

【補虧政策的應(yīng)用】

虧損實際上是所得額小于0。所得額減去不征稅的、減去免稅的和各項扣除以后，剩下的部分要交稅，如果剩下的小于0，則是虧損。虧損的基本規(guī)定，后轉(zhuǎn)5年五、虧損彌補【舉例說明】

假定內(nèi)資企業(yè)2002年為投產(chǎn)年度一直到08年。每一年的經(jīng)營情況是02年虧損150萬，03年虧損30萬，04盈利20萬，05盈利70萬，06年盈利40萬，07年虧損10萬元，08年盈利55萬。02年虧損150萬，逐年彌補，在第5年也就是07年時，仍有虧損20萬無法彌補，因為彌補期結(jié)束，所以不再彌補；03年虧損30萬，后延彌補5年，第5年是08年，08年的盈利55萬彌補03年的虧損30萬，仍盈利25萬，25萬可以彌補07年虧損10萬，這樣，08年彌補虧損后仍有盈利15萬，則08年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝15×25%＝3.75萬元。

第五節(jié)應(yīng)納稅額的計算

一、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算

居民企業(yè)應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額

其中：

應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除金額－彌補虧損

應(yīng)納稅所得額＝會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額5二、境外所得抵扣稅額的計算

企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進抵補：1.居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得。2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式為：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額

【例題·計算題】一國有公司2008年度境內(nèi)經(jīng)營應(yīng)納稅所得額為3000萬元，該公司在A、B兩國設(shè)有分支機構(gòu)，A國分支機構(gòu)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額600萬元，其中生產(chǎn)經(jīng)營所得500萬元，A國規(guī)定稅率為20%；特許權(quán)使用費所得100萬元，A國規(guī)定的稅率為30%；B國分支機構(gòu)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額400萬元，其中生產(chǎn)經(jīng)營所得300萬元，B國規(guī)定的稅率為30%，租金所得100萬元，B國規(guī)定的稅率為20%。請計算該公司當(dāng)年度境內(nèi)外所得匯總繳納的企業(yè)所得稅?！敬鸢浮?/p>

該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額=3000＋600＋400=4000（萬元）

A國分支機構(gòu)在境外實際繳納的稅額=500×20%＋100×30%=130（萬元），在A國的分支機構(gòu)境外所得的稅收扣除限額=600×25%=150（萬元）

B國分支機構(gòu)在境外實際繳納的稅額=300×30%＋100×20%=110（萬元），在B國的分支機構(gòu)境外所得的稅收扣除限額=400×25%=100（萬元）

A、B兩國分支機構(gòu)境外所得可從應(yīng)納稅額中扣除的稅額分別為130萬元和100萬元。

全年應(yīng)納稅額=4000×25%－130－100=770（萬元）【例題·計算題】某公司從境外分支機構(gòu)取得稅后凈收益32萬元，分支機構(gòu)所在國企業(yè)所得稅稅率為30%，該國與我國簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，分支機構(gòu)在境外實際只按20%的稅率繳納了企業(yè)所得稅。計算應(yīng)補稅額?！敬鸢浮?/p>

①可抵免稅額的限額＝32÷（1－20%）×25%＝10（萬元）

②在境外實際繳納的稅額＝32÷（1－20%）×30%＝12（萬元）

③境外收益應(yīng)補稅額＝10－10＝0（萬元）三、居民企業(yè)核定征收應(yīng)納稅額的計算1.核定征收企業(yè)所得稅的范圍：2.核定應(yīng)稅所得率征收計算：（1）應(yīng)納稅所得額＝收入總額×應(yīng)稅所得率

或＝成本費用支出額÷（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率（2）應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

【例題·單選題】某小型零售企業(yè)2008年度自行申報收入總額250萬元、成本費用258萬元，經(jīng)營虧損8萬元。經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，發(fā)現(xiàn)其發(fā)生的成本費用真實，實現(xiàn)的收入無法確認，依據(jù)規(guī)定對其進行核定征收。假定應(yīng)稅所得率為9%，則該小型零售企業(yè)2008年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（）。

A.5.10萬元

B.5.63萬元

C.5.81萬元

D.6.38萬元『正確答案』D『答案解析』應(yīng)納所得稅＝258/（1－9%）×9%×25%＝6.38（萬元）。

四、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算對于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的所得，按照下列方法計算應(yīng)納稅所得額：1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。2.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。3.其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。財產(chǎn)凈值是指財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

【例題·多選題】在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的下列所得，應(yīng)按收入全額計算征收企業(yè)所得稅的有（）

A.股息

B.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得

C.租金

D.特許權(quán)使用費『正確答案』ACD

某國有企業(yè)2008年度應(yīng)納稅所得額為1000萬元，已累計預(yù)繳企業(yè)所得稅250萬元，年終匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)如下問題：

（1）向遭受自然災(zāi)害的地區(qū)直接捐款40萬元，已列入營業(yè)外支出中；

（2）繳納的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等稅金65萬元已在管理費用中列支，但在計算應(yīng)納稅所得額時又重復(fù)扣除；

（3）將違法經(jīng)營罰款20萬元、稅收滯納金0.2萬元列入營業(yè)外支出中；

（4）9月1日以經(jīng)營租賃方式租入1臺機器設(shè)備，合同約定租賃期10個月，租賃費10萬元，該企業(yè)未分期攤銷這筆租賃費，而是一次性列入2008年度管理費用中扣除；

（5）“應(yīng)付職工薪酬”科目借方發(fā)生額中有向殘疾人支付的工資12萬元。

（6）從境外取得稅后利潤20萬元（境外繳納所得稅時適用的稅率為20%），未補繳企業(yè)所得稅。

要求：

（1）計算該企業(yè)2008年度境內(nèi)所得應(yīng)繳納的所得稅稅額；

（2）計算該企業(yè)2008年度境外所得稅應(yīng)補繳的所得稅稅額。

（3）計算該企業(yè)2008年應(yīng)補交的所得稅額?！菊_答案】

（1）調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額（不含境外所得）＝1000+40+65+20+0.2+（10－10÷10×4）-12×100％＝1119.2（萬元）

2008年度境內(nèi)所得應(yīng)繳納的所得稅稅額＝1119.2×25％＝282.8（萬元）

向殘疾人支付的工資可以加計100％扣除。

（2）境外收入應(yīng)納稅所得額＝20÷（1－20％）＝25（萬元）

境外收入按照我國稅法規(guī)定應(yīng)繳納的所得稅（抵扣限額）＝25×25％＝6.25（萬元）

境外所得已繳納的所得稅額＝20÷（1－20％）×20％＝5（萬元）

境外所得應(yīng)補繳所得稅額＝6.25－5＝1.25（萬元）

（3）該企業(yè)2008年應(yīng)補交的所得稅額＝282.8+1.25-250＝34.05（萬元）所得稅會計一、所得稅會計概述所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。（注意不是先確定所得稅費用，后確定遞延所得稅負債或資產(chǎn)）二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)負債表債務(wù)法在所得稅會計的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。從資產(chǎn)負債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。三、所得稅會計的一般程序

企業(yè)進行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：

1.按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。

2.按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。

3．比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅4．就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。5．確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。(注意：順序問題，不是先計算稅費用和應(yīng)交稅費，再算遞延所得稅負債及資產(chǎn)）

三、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。（如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額1.固定資產(chǎn)以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。（1）折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異

（2）因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異

賬面價值=實際成本－會計累計折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計稅基礎(chǔ)=實際成本－稅收累計折舊【例】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。分析：20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）其計稅基礎(chǔ)=750-750×20%-600×20%=480（萬元）該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

例】B企業(yè)于20×5年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。分析：該項固定資產(chǎn)在20×6年l2月31日的賬面價值=750-750÷5=600（萬元）該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)=750-750÷10=675（萬元）該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。【例】大海公司2006年12月31日取得的某項機器設(shè)備，原價為100萬元，預(yù)計使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計列折舊，預(yù)計凈殘值為零。2008年12月31日，大海公司對該項固定資產(chǎn)計提了10萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為（

）萬元。

A．64

B．72

C．8

D．0答案：A

（二）無形資產(chǎn)除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。1．內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費用化計入損益；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

【例】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為l200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的l50%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。

A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1200萬元。

A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1200萬元。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1800萬元，形成的暫時性差異600萬元。

2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。賬面價值＝實際成本－會計累計攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值＝實際成本－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ)＝實際成本－稅收累計攤銷【例】乙企業(yè)于20×6年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為l500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×6年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照l0年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

分析：

會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×6年12月31日的賬面價值為取得成本1500萬元。

該項無形資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1350（成本l500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值1500萬元與其計稅基礎(chǔ)l350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)1．以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益

稅收：成本

【例】20×6年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×6年12月31日，該投資的市價為2200萬元。分析該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2200萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進行核算的、在20×6年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2200萬元。

因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在20×6年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2000萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2200萬元與其計稅基礎(chǔ)2000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。

2.可供出售金融資產(chǎn)會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）。

稅收：成本【例】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為l500萬元。20×6年12月31日，其市價為l575萬元。分析：按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值應(yīng)為期末公允價值l575萬元。因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為1500萬元。該金融資產(chǎn)在20×6年資產(chǎn)負債表日的賬面價值l575萬元與其計稅基礎(chǔ)1500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。

（四）其他資產(chǎn)，因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。1．采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量

稅收：以歷史成本為基礎(chǔ)確定

例】A公司于20×6年1月1日將其某自用房屋用于對外出出租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20×6年12月31日的公允價值為900萬元。分析：該投資性房地產(chǎn)在20×6年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎(chǔ)=750-750÷20×5=562.5（萬元）。該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

2．其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

【例】A公司20×6年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×6年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元。假定該原材料在20×6年的期初余額為零。

分析：該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=5000-4000=1000萬元。計提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值為4000萬元

該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)為5000萬元不變。

該存貨的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)5000萬元之間產(chǎn)生了1000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。【例20-9】A公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定,不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。分析：該項應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負債表目的賬面價值為5400萬元（6000-600）。其計稅基礎(chǔ)為6000（萬元），該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間產(chǎn)生的600萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。

四、負債的計稅基礎(chǔ)負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金一般負債的確認和清償不影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)予賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的的某些預(yù)計負債。

注意：有人誤以為資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)反映當(dāng)期可以或不能在稅前列支的金額。其實計稅基礎(chǔ)是面向未來而言的。資產(chǎn)或負債是根據(jù)未來流入或流出企業(yè)的經(jīng)濟利益進行定義和計量的,作為與之比較的計稅基礎(chǔ)也應(yīng)當(dāng)按照未來能否在稅前列支的金額進行計量,即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)反映未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)時可以在稅前列支的金額,負債的計稅基礎(chǔ)反映未來經(jīng)濟利益流出企業(yè)時不能在稅前列支的金額。（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號--或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認為費用，同時確認預(yù)計負債。如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。

【例】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。

分析：

該項預(yù)計負債在甲企業(yè)20×6年l2月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為500萬元。

該項預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-500萬元=0

（二）預(yù)收賬款。企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認條件，但按稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0。(目前我國只針對房地產(chǎn)企業(yè)）

【例】大海公司2008年12月31日收到客戶預(yù)付的款項100萬元【答案】（1）若預(yù)收時不計入應(yīng)納稅所得額

2008年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值=100萬元。

2008年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=100萬元（2）若預(yù)收的款項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

2008年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值=100萬元。

因按稅法規(guī)定預(yù)收的款項已計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，所以在以后年度減少預(yù)收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)將其扣除。

2008年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100=0?！纠緼公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

分析：

該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為2500萬元。

該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2500萬-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2500萬=0

該項負債的賬面價值2500萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的2500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額。

（三）應(yīng)付職工薪酬

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，對于應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

【例20-12】甲企業(yè)20×6年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，至20×6年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計入成本費用的4000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3000萬元。

分析：

該項應(yīng)付職工薪酬負債的賬面價值為4000萬元。

該項應(yīng)付職工薪酬負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4000萬元

該項負債的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元相同，不形成暫時性差異。

（四）其他負債，如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

【例】A公司20×6年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。

分析：

應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。

該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500（萬元）

該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)500萬元相同，不形成暫時性差異。

特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。

五、暫時性差異

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

（一）應(yīng)納稅暫時性差異

應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。

應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

1．資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

2．負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

【例題】A公司2007年12月31日一臺固定資產(chǎn)的賬面價值為10萬元，重估的公允價值為20萬元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為5年，凈殘值為0。會計按重估的公允價值計提折舊，稅法按賬面價值計提折舊。則2010年12月31日應(yīng)納稅暫時性差異余額為（

D

）萬元。

A．8

B．16

C．6

D．4

（二）可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

1．資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

2．負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1．某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如籌建期間發(fā)生的費用

會計：管理費用

稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營后5年分期計入應(yīng)納稅所得額。

【例】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，該費用在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期計入應(yīng)納稅所得額。該項費用支出因按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，即如果將視為資產(chǎn)，其賬面價值為零。按照稅法規(guī)定，該費用可以在開始的生產(chǎn)經(jīng)營活動后分5年分期計入應(yīng)納稅所得額，假定企業(yè)在20×6年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)期稅稅前扣除了100萬元，則現(xiàn)該筆費用相關(guān)，其于未來期間可稅前扣除的金額為400萬元，即其在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)為400萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值零與其計稅基礎(chǔ)為400萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，該暫時性差異，該暫時性差異在未來的期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合相關(guān)確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

超標(biāo)的廣告費會計：銷售費用稅收：符合條件的以后可抵扣?！纠}】某公司2008年共發(fā)生廣告費用120萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，本期可以扣除18萬元，其余超標(biāo)廣告費102萬元可在未來期間可抵扣。計稅基礎(chǔ)=102萬元可抵扣暫時性差異102萬元

2．按稅法規(guī)定以后年度可彌補的虧損

【例】甲公司與20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于遞減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。

分析：

該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可用減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

六、遞延所得稅負債的確認和計量

（一）一般原則企業(yè)在確認因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應(yīng)遵循以下原則：除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用?！纠緼企業(yè)于20×6年12月6日購入某項設(shè)備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)長年處于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

分析：20×7年資產(chǎn)負債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為100萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值450萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

（二）不確認遞延所得稅負債的情況有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，主要包括：1．商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認為商譽。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但如果按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異