正確處理土地置換業(yè)務(wù)-防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn))

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!正確處理土地置換業(yè)務(wù)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）導(dǎo)讀：本文通過實(shí)際案例的財(cái)會(huì)處理分析，解讀土地置換業(yè)務(wù)所涉及的稅收政策，并對(duì)可能產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)給予了合理的建議。

土地置換，是指在城市發(fā)展過程中，利用級(jí)差地價(jià)置換土地改造老城區(qū)，加快城市發(fā)展的一種方法。因?yàn)橥恋匚恢玫牟煌?，所以其使用價(jià)格也不同，即地租不同，從而產(chǎn)生級(jí)差地租。一般情況下，離市中心、繁華的商業(yè)區(qū)、商務(wù)區(qū)等越近，土地使用價(jià)格越高；反之則越低。這樣，政府就可以利用土地的差價(jià)進(jìn)行土地置換改造老城區(qū)，發(fā)展新城區(qū)，中心城市土地價(jià)差較大，在土地置換中更有優(yōu)勢(shì)，因此土地置換業(yè)務(wù)出現(xiàn)比較頻繁。對(duì)于土地置換業(yè)務(wù)，企業(yè)如何進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理，降低經(jīng)營成本，有效地防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)值得思考的問題。下面筆者通過分析一個(gè)實(shí)際案例，解讀相關(guān)稅收政策，提出處理建議，以供參考。

案例：某房地產(chǎn)公司于2012年6月，以”招、拍、掛”方式在某市二類地段，競得A地塊100畝用于商品房開發(fā)，當(dāng)時(shí)土地交易價(jià)格為100萬/畝，隨后又因當(dāng)?shù)卣{(diào)整土地利用結(jié)構(gòu)布局，計(jì)劃將該地塊規(guī)劃為建材批發(fā)市場(chǎng)用地，開發(fā)暫被擱置。2014年10月，政府將該宗土地收回，政府用另外一宗同面積（100畝）、同性質(zhì)的B地塊置換，并且雙方互不找差價(jià)，土地置換時(shí)，A地塊的市場(chǎng)價(jià)格為200萬/畝，B地塊市場(chǎng)價(jià)格為220萬/畝，置換的土地用于商品房開發(fā)，土地置換分別簽訂了土地收儲(chǔ)與土地出讓兩個(gè)協(xié)議，收儲(chǔ)價(jià)和出讓價(jià)均為100萬/畝。

一、會(huì)計(jì)處理分析

在實(shí)務(wù)中，存在兩種觀點(diǎn)，各有千秋，沒有定論。

第一種觀點(diǎn)：土地置換是政府出于規(guī)劃調(diào)整而主導(dǎo)的，其性質(zhì)是實(shí)物置換的政策性搬遷補(bǔ)償，但由于不是“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷”，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）第四條第二款規(guī)定：企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》第六條規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。會(huì)計(jì)處理如下：

1、收到B地塊

借：開發(fā)成本――土地（B地塊）22000

貸：遞延收益22000

2、A地塊交回，同時(shí)確認(rèn)收益

借：營業(yè)外支出10000

貸：開發(fā)成本――土地（A地塊）10000

借：遞延收益22000

貸：營業(yè)外收入22000

第二種觀點(diǎn)：因?yàn)樵恋厥栈睾托峦恋匮a(bǔ)償，雖然在法律形式上分別簽署兩個(gè)協(xié)議，但是一攬子談判達(dá)成的交易，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，還是應(yīng)當(dāng)視作一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即本質(zhì)上是”以地?fù)Q地”的非貨幣性資產(chǎn)交換。企業(yè)換出和換入的土地都是商品房開發(fā)，用途相同，所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式也相同，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，所以沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的規(guī)定，按不具商業(yè)實(shí)質(zhì)來處理，按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。會(huì)計(jì)處理為：

借：開發(fā)成本――土地（B地塊）10000

貸：開發(fā)成本――土地（A地塊）10000

二、稅務(wù)處理分析

筆者認(rèn)為，案例中的土地置換業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理?，F(xiàn)就主要稅種進(jìn)行分析：

（一）營業(yè)稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號(hào)）第八條、《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號(hào)）以及《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號(hào)）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上(含)地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。

可見，政府與企業(yè)簽訂了土地收儲(chǔ)協(xié)議收回A地塊，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不用繳納營業(yè)稅。

（二）契稅

《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條第（三）規(guī)定，土地使用權(quán)交換、房屋交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額。而《中華人民共和國契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，土地使用權(quán)交換條例所稱土地使用權(quán)交換，是指土地使用者之間相互交換土地使用權(quán)的行為。

土地置換是土地所有者與土地使用者之間的交換，對(duì)于此種情形是否免稅？

《中華人民共和國契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。從各省、自治區(qū)、直轄市人民政府發(fā)布的的契稅實(shí)施辦法都采用了上述免稅規(guī)定的法理精神。比如：《廣東省契稅實(shí)施辦法》（廣東省人民政府令第41號(hào)）第八條第（四）項(xiàng)規(guī)定，土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬，其成交價(jià)格或補(bǔ)償面積沒有超出規(guī)定補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的，免征契稅；超出的部分應(yīng)按本辦法的規(guī)定繳納契稅。此案例中，政府和企業(yè)在土地置換中采取的是雙方互不找差價(jià)方式，應(yīng)當(dāng)適用上述免稅規(guī)定。

在這里需要注意的是，《中華人民共和國契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人符合減征或者免征契稅規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)在簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同后10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理減征或者免征契稅手續(xù)。具體的申請(qǐng)免稅程序和需提交的資料，各省、自治區(qū)、直轄市的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的制定的契稅管理辦法或減免稅管理辦法的都有專門的規(guī)定。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

（三）印花稅

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號(hào)）規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

對(duì)于土地所有者收回土地使用權(quán)目前尚未有免稅規(guī)定。此案例中，國土部門與企業(yè)分別簽署了土地收儲(chǔ)協(xié)議和土地出讓協(xié)議，并據(jù)此辦理了產(chǎn)權(quán)登記，對(duì)于A地塊和B地塊的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移均應(yīng)按協(xié)議價(jià)格的萬分之五，申報(bào)繳納印花稅。

（四）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括以繼承,贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

很顯然，企業(yè)（土地使用者）將A地塊歸還政府（土地所有者），不屬于上述文件規(guī)定的轉(zhuǎn)讓行為，不應(yīng)征收土地增值稅。

那么，待B地塊開發(fā)后，土地增值稅清算可扣除的成本是會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)一的入帳成本220萬/畝，還是觀點(diǎn)二的入帳成本100萬/畝呢？該問題的焦點(diǎn)就是政府因規(guī)劃調(diào)整而置換的土地可否免征土地增值稅？《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕第138號(hào)）第八條、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第十一條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

何為“城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要”？《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第四條規(guī)定，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第四款所稱：因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級(jí)人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。

由此可見，本案例中政府收回A地塊是用于建材批發(fā)市場(chǎng)建設(shè)，并不是上述文件中所稱“國家建設(shè)”，應(yīng)當(dāng)不適用上述免稅政策，可計(jì)算B地塊土地扣除的成本應(yīng)當(dāng)是100萬/畝。

（五）企業(yè)所得稅

本案例中，政府收回A地塊，置換B地塊，能不能適用企業(yè)政策性搬遷所得稅政策，暫不交納企業(yè)所得稅呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。第十三條規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。第二十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，包括：（一）政府搬遷文件或公告；（二）搬遷重置總體規(guī)劃；（三）拆遷補(bǔ)償協(xié)議；（四）資產(chǎn)處置計(jì)劃；（五）其他與搬遷相關(guān)的事項(xiàng)。

本案例中政府收回A地塊是用于建材批發(fā)市場(chǎng)建設(shè)，不屬于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)條第三規(guī)定，不能按按照該文件第十三條進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。細(xì)則第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入——公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。即確認(rèn)A地塊的資產(chǎn)處置所得100萬/畝（200萬-100萬），確認(rèn)其他所得20萬/畝（220萬-200萬），這里的20萬相當(dāng)于政府的補(bǔ)償所得。

也有觀點(diǎn)稱，將價(jià)值220萬的B地塊視為財(cái)政性資金處理，只要符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）第一條規(guī)定的三個(gè)條件，就可以作為不征稅收入處理。那么是不是財(cái)政性資金呢？《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）第一條第二款規(guī)定，本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。顯然，土地置換業(yè)務(wù)按照財(cái)政性資金進(jìn)行企業(yè)所得稅處理不妥的。

綜上所述，企業(yè)在土地置換業(yè)務(wù)的會(huì)稅處理中，一定要分清政府收回土地的用途和性質(zhì)，熟悉相關(guān)稅收政策，作用正確的稅務(wù)處理，規(guī)避因錯(cuò)用政策而多交