內(nèi)部控制的基本理論

第二講

內(nèi)部控制的基本理論本講要點(diǎn)：內(nèi)部控制的本質(zhì)與概念內(nèi)部控制五目標(biāo)內(nèi)部控制建立的原則內(nèi)部控制規(guī)范的整體結(jié)構(gòu)案例：為什么控制++控制什么誰(shuí)來(lái)控制幫助達(dá)成組織目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn):人，物與資金，信息

董事會(huì)總裁室經(jīng)理層員工層

=內(nèi)部控制一、內(nèi)部控制的本質(zhì)與概念當(dāng)前，內(nèi)部控制已成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的熱點(diǎn)問(wèn)題，對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念范疇的認(rèn)識(shí)成為了爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。西方在內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識(shí)上觀點(diǎn)：（１）內(nèi)部控制是一種“管理工具”（法約爾，1908；孔茨，1961）；（２）一種“方法和措施”（美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1936、1949）；（３）一項(xiàng)“制度”（法國(guó)金融監(jiān)管局，2007）；（４）一個(gè)“控制系統(tǒng)”（Turnbull報(bào)告，1999）；（５）一個(gè)“管理過(guò)程”（COSO報(bào)告，1992、2013；REM框架，2004；日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)，2007）等。續(xù)１西方在部控制概念認(rèn)識(shí)上的觀點(diǎn)：（１）“內(nèi)部牽制”（R.H.蒙哥馬利，1912）；（２）“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”（AICPA，1936）；（３）“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（三要素）”（AICPA，1998）；（４）“內(nèi)部控制系統(tǒng)（四要素）”（CoCo,1995；Turnbull報(bào)告，1999）；（５）“內(nèi)部控制整合框架（五要素）”（COSO，1992、2013）；（６）“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（八要素）”（COSO，2004）等。續(xù)２企業(yè)內(nèi)部控制一詞的涵義取決于三個(gè)關(guān)鍵詞：企業(yè)、內(nèi)部和控制，其中，控制是其內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)。在《說(shuō)文》中，“控，引也”，基本釋義是告狀，指出罪惡；節(jié)制，駕馭?！爸疲靡病?，基本釋義是規(guī)定；約束，管束；法規(guī)，制度；依照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)做的。兩個(gè)字組合為“控制”，其釋義是：掌握住對(duì)象不使其任意活動(dòng)或超出范圍；或使其處于自己的占有、管理或影響之下，按控制者的意愿活動(dòng)。“企業(yè)”與“內(nèi)部”，其實(shí)是在界定控制的主體與客體、外延與范圍。續(xù)３企業(yè)內(nèi)部控制可初步解讀為：企業(yè)為達(dá)到特定目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)部各控制主體對(duì)控制客體的控制，并且是由存在于企業(yè)內(nèi)部的具有約束、引導(dǎo)、監(jiān)督、衡量與評(píng)價(jià)功能的規(guī)則、制度、程序、氛圍等諸多因素有機(jī)地組合在一起而形成的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。概念是反映對(duì)象的本質(zhì)屬性的思維形式。本質(zhì)是事物的根本性質(zhì)。亞里士多德認(rèn)為事物的本質(zhì)就是它的“種的屬”（genouseidon,aspeciesofagenus)，含有兩重意義：一是指“普通的東西”，一是指“個(gè)體的東西”。毛澤東指出：“矛盾的普遍性和矛盾的特殊性的關(guān)系，就是矛盾的共性與個(gè)性的關(guān)系。”續(xù)４北大有位學(xué)者在考察了哲學(xué)家黑格爾、狄爾泰、胡塞爾的觀點(diǎn)后，認(rèn)為自然科學(xué)與人文科學(xué)對(duì)待事物之間的區(qū)別在于：前者重普遍性規(guī)律的追求，后者重個(gè)體性的人生價(jià)值意義的追求。從自然物到文化物是一個(gè)由以普遍性為本質(zhì)到以個(gè)體性為本質(zhì)的轉(zhuǎn)化過(guò)程。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念范疇的認(rèn)識(shí)，可以從以下兩方面著手：一是屬于人文科學(xué)范疇的內(nèi)部控制的本質(zhì)更強(qiáng)調(diào)其“個(gè)性”。二是內(nèi)部控制概念應(yīng)是“個(gè)性”與“共性”的統(tǒng)一，以“個(gè)性”確定內(nèi)部控制的內(nèi)涵和職能；以“共性”確定內(nèi)部控制的外延和邊界范圍。這樣，從內(nèi)部控制發(fā)展演變中，對(duì)內(nèi)部控制各種現(xiàn)象及其外部聯(lián)系進(jìn)行歸納，總結(jié)出其共同的規(guī)定性；從主要國(guó)家內(nèi)部控制橫向比較中，推理出企業(yè)內(nèi)部控制特殊的規(guī)定性，并揭示出它們之間的內(nèi)在聯(lián)系和規(guī)律性。續(xù)５（一）從歷史演變過(guò)程上看企業(yè)內(nèi)部控制的共性：雛形——內(nèi)部牽制是企業(yè)管理的“代名詞”；審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向的內(nèi)部控制——本質(zhì)偏離：把源于企業(yè)管理內(nèi)在需求的內(nèi)控變成了外部監(jiān)管者加諸在企業(yè)上的一項(xiàng)監(jiān)管技術(shù)、措施、制度、政策或程序。管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制框架——本性回歸與整合：即內(nèi)部控制逐漸回歸到企業(yè)管理需要的內(nèi)生性本質(zhì)上來(lái)；內(nèi)部控制被看作是企業(yè)管理的一個(gè)過(guò)程，抑或是一種工具。續(xù)６縱向比較的結(jié)論：企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)上是一項(xiàng)企業(yè)管理活動(dòng)，它源于企業(yè)管理需求。企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常進(jìn)行和企業(yè)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的基本保障系統(tǒng)，它在不同時(shí)期發(fā)揮著不同的功能與作用，但最基本的職能依然是牽制與約束、防護(hù)與引導(dǎo)、監(jiān)督與影響、衡量與評(píng)價(jià)，體現(xiàn)了企業(yè)管理控制的本質(zhì)特性。企業(yè)內(nèi)部控制客觀上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。這種聯(lián)系，成為人們特別是利益相關(guān)者正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念框架的一種糾結(jié)。續(xù)７（二）從美、加、英等國(guó)的橫向比較來(lái)判斷其個(gè)性：COSO本質(zhì)上仍只是將內(nèi)部控制看作履行監(jiān)控職能的一種工具，其基本功能是為經(jīng)營(yíng)效率、報(bào)告可靠、法律遵從（ERM框架增加了戰(zhàn)略目標(biāo)）提供合理保證。因此，學(xué)術(shù)界將其歸結(jié)為只是“管理導(dǎo)向”的內(nèi)部控制，是不無(wú)道理的。CoCo有以下創(chuàng)新與貢獻(xiàn)：界定了內(nèi)部控制的管理屬性，明確了“控制的本質(zhì)”是企業(yè)管理不可或缺的組成部分。鑒于對(duì)內(nèi)控本質(zhì)的全新認(rèn)識(shí)，CoCo將“內(nèi)部控制”擴(kuò)展為“控制”，第一次明確區(qū)分了基于獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)部控制觀和基于公司治理的內(nèi)部控制觀，認(rèn)為內(nèi)部控制為企業(yè)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證，內(nèi)部控制活動(dòng)是管理活動(dòng)的一個(gè)不可或缺的組成部分，是典型意義上的“管理活動(dòng)論”。續(xù)８：Turnbull報(bào)告，在本質(zhì)上，確立了內(nèi)部控制是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理的控制系統(tǒng)；在概念范疇上，確立了以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向的、將內(nèi)部控制嵌入公司治理的、控制范圍更為廣泛的、管理控制特性鮮明的內(nèi)部控制。橫向比較的結(jié)論：在本質(zhì)屬性上，美、英、加等逐漸認(rèn)同內(nèi)部控制的管理屬性，但在口徑上，存在著過(guò)窄、稍偏和寬泛等三種代表性的觀點(diǎn)。美國(guó)是以企業(yè)報(bào)告內(nèi)部控制為主線，以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心的狹義內(nèi)部控制。英國(guó)和加拿大是以企業(yè)業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，以防范風(fēng)險(xiǎn)和促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為中心的廣義內(nèi)部控制，更加重視企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特征等內(nèi)部因素，企業(yè)文化、信息技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府管制、法律環(huán)境、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)等外部因素的影響，充分體現(xiàn)了內(nèi)部控制的雙重屬性，代表著當(dāng)今內(nèi)部控制的發(fā)展方向。續(xù)９可將企業(yè)內(nèi)部控制定義為：

企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工在一定的控制環(huán)境下，通過(guò)履行牽制與約束、防護(hù)與引導(dǎo)、監(jiān)督與影響、衡量與評(píng)價(jià)等職能，旨在實(shí)行企業(yè)報(bào)告的可靠性、法律的遵循性、經(jīng)營(yíng)的效率性、資產(chǎn)的安全性和發(fā)展的戰(zhàn)略性等目標(biāo)而發(fā)生的一項(xiàng)企業(yè)管理活動(dòng)。二、我國(guó)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念的表達(dá)《基礎(chǔ)規(guī)范》第三條本規(guī)范所稱(chēng)內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。我國(guó)內(nèi)控的特征：（１）全員控制：全員參與，人人有責(zé)（２）全面控制：高中低、治理管理作業(yè)（３）全程控制：時(shí)間上包括事前、事中、事后；內(nèi)容上包括制度的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與監(jiān)督。三、內(nèi)部控制的目標(biāo)內(nèi)涵：企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)一般是指企業(yè)內(nèi)部控制作為一項(xiàng)特殊管理活動(dòng)最終所要達(dá)到的境地或結(jié)果。通俗地講，它是指企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該為誰(shuí)服務(wù)。企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)部控制的基本理論問(wèn)題之一。方法：了解各個(gè)時(shí)期內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定及其發(fā)展脈絡(luò)與變化趨勢(shì)，將有助于現(xiàn)行目標(biāo)體系的定位和內(nèi)部控制理論體系完善。比較各主要工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部目標(biāo)設(shè)定的異同點(diǎn)，尋找其普通性與特殊性及其成因，有助于建設(shè)符合中國(guó)特色的內(nèi)部控制目標(biāo)體系。

美國(guó)內(nèi)部控制各個(gè)歷史階段內(nèi)控目標(biāo)的比較時(shí)期可靠性合規(guī)性經(jīng)營(yíng)性安全性戰(zhàn)略性特點(diǎn)內(nèi)部牽制√√

√

實(shí)物資產(chǎn)控制與防弊糾錯(cuò)。內(nèi)部控制制度√√√√

強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)安全性目標(biāo)控制。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)√√√√

內(nèi)控目標(biāo)與組織目標(biāo)一致。內(nèi)部控制整合框架√√√

取消資產(chǎn)安全性控制目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架√√√

√提出戰(zhàn)略性目標(biāo)。新內(nèi)部控制整合框架√√√

√廣義的報(bào)告目標(biāo)，將目標(biāo)設(shè)定放在重要位置。續(xù)結(jié)論：（1）內(nèi)控目標(biāo)經(jīng)歷了從少到多，從靜到動(dòng)，從簡(jiǎn)到繁，從低到高，從局部目標(biāo)到整體目標(biāo)的變化。（2）目標(biāo)與人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)相適應(yīng)；（3）反映了各個(gè)時(shí)期內(nèi)部控制主體及其利益相關(guān)者（外部審計(jì)、監(jiān)管者等）的客觀需求。即為誰(shuí)服務(wù)。各主要國(guó)家企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的比較國(guó)別可靠性經(jīng)營(yíng)性合規(guī)性戰(zhàn)略性安全性特點(diǎn)美國(guó)√√√√

高度關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性加拿大√√√

內(nèi)控目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)融為一體英國(guó)√√√

√保障股東利益與資產(chǎn)安全目標(biāo)法國(guó)√√√

√財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為主，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)安全日本√√√

√強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)安全性目標(biāo)續(xù)比較各主要國(guó)家建立的內(nèi)部控制目標(biāo)體系：一是各個(gè)國(guó)家確立以可靠性和合規(guī)性為基礎(chǔ)的技術(shù)性目標(biāo)，這是各個(gè)國(guó)家的融合和相通之處；二是在發(fā)展性目標(biāo)構(gòu)成上，各個(gè)國(guó)家存在著明顯差異，特別是在如何處理資產(chǎn)安全性目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)如何定位問(wèn)題上有著根本性分歧。中美內(nèi)控目標(biāo)的比較COSO1994ERM2004COSO2013基本規(guī)范戰(zhàn)略目標(biāo)

經(jīng)營(yíng)目標(biāo)

報(bào)告目標(biāo)

合規(guī)目標(biāo)

安全目標(biāo)

中美比較：相同：照搬或借鑒了主要目標(biāo)。兩者最大的區(qū)別在于：資產(chǎn)的安全性。究其原因，是人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性認(rèn)識(shí)上偏差和CPA免責(zé)避險(xiǎn)需求所導(dǎo)致的。如果認(rèn)為內(nèi)部控制僅僅是外部監(jiān)管者監(jiān)管企業(yè)的一項(xiàng)工具，那么資產(chǎn)安全性并不是其直接追求的目標(biāo)，特別是站在CPA委托責(zé)任的角度，對(duì)于資產(chǎn)安全性更避之不及；如果認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)管理的組成部分，那么，資產(chǎn)管理作為企業(yè)管理中最重要的內(nèi)容之一，從管理控制的角度合理保證資產(chǎn)的安全性，就毫無(wú)疑問(wèn)的是內(nèi)部控制的主要目標(biāo)。我國(guó)一向重視國(guó)有資產(chǎn)或集體財(cái)產(chǎn)的安全性。我國(guó)的內(nèi)部控制目標(biāo)體系模型我國(guó)內(nèi)控目標(biāo)的相互關(guān)系企業(yè)生存與發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)報(bào)告目標(biāo)分解反映安全目標(biāo)合規(guī)目標(biāo)前提保證衛(wèi)士保安謀士高參四、內(nèi)部控制建立的原則含義：內(nèi)部控制原則是指實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)所必須遵守的基本規(guī)定和基本要求。兩種做法：一是建立的原則；二是設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。重要性１：它是內(nèi)部控制的精髓，也是長(zhǎng)期實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)的帶有規(guī)律性的東西。重要性２：只要按原則辦事才能事半功倍，否則，就要遇到極大困難，或者導(dǎo)致管理上的失控或失敗。續(xù)在國(guó)外，不同的國(guó)家原則及其做法不同。美國(guó)ＣＯＳＯ報(bào)告中，提出基于內(nèi)部控制五大要素的17項(xiàng)總體原則和82個(gè)相關(guān)屬性。17項(xiàng)總體原則和五項(xiàng)基本要素作為內(nèi)部控制的基本概念，適用于所有的組織；82個(gè)屬性代表相關(guān)原則的主要特征和關(guān)注點(diǎn)。它們構(gòu)成了企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制建立與評(píng)價(jià)的主要標(biāo)準(zhǔn)。加拿大COCO控制指南》在四大控制要素的基礎(chǔ)上，提出了20條控制原則，將其作為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。這些原則是內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的聯(lián)結(jié)體，為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性確立了標(biāo)準(zhǔn)。續(xù)英國(guó)《Turnbull報(bào)告》提出了內(nèi)控的制定原則，一是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和企業(yè)文化緊密結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；二是注重實(shí)用性，便于企業(yè)執(zhí)行，內(nèi)部控制要與復(fù)雜和不斷變化的企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境保持相關(guān)性，能控制風(fēng)險(xiǎn)；三是內(nèi)部控制信息能夠向投資者清晰披露?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中提出了建立內(nèi)部控制的五條原則如下：四、內(nèi)部控制建立的原則全面性原則重要性原則制衡性原則適應(yīng)性原則成本效益原則(一)全面性原則內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過(guò)程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。有人曾形象地用“木桶理論”和“鏈條定律”來(lái)栓釋內(nèi)部控制，短板和弱環(huán)是企業(yè)內(nèi)控的大忌。與“木桶定律”相似的還有一個(gè)“鏈條定律”：一根鏈條跟它最薄弱的環(huán)節(jié)有著相同的強(qiáng)度，鏈條越長(zhǎng)，就越薄弱。實(shí)踐中存在的問(wèn)題：中國(guó)建立內(nèi)部控制的政策、理論與實(shí)務(wù)，用“木桶理論”解釋?zhuān)嬖诿黠@的短板；用“鏈條定律”解釋?zhuān)嬖诿黠@的弱環(huán)。無(wú)奈的是，短板決定了木桶的盛水量，而弱環(huán)決定了整個(gè)鏈條的強(qiáng)度。具體說(shuō)來(lái)，中國(guó)式內(nèi)部控制呈現(xiàn)出以下缺憾：中國(guó)式內(nèi)部控制呈現(xiàn)出以下缺憾(1)被動(dòng)的。是外部強(qiáng)加的，不是企業(yè)內(nèi)在需求。(2)拿來(lái)的。復(fù)制、照搬、借鑒ＣＯＳＯ。(3)政府主導(dǎo)的。行業(yè)制定，不是企業(yè)設(shè)計(jì)的。(4)文本的。常見(jiàn)的思維誤區(qū)，一內(nèi)控是企業(yè)的規(guī)章、制度；二內(nèi)控是基于財(cái)務(wù)核算的會(huì)計(jì)控制。由于我國(guó)企業(yè)通常強(qiáng)調(diào)規(guī)章制度的建立而忽視對(duì)控制環(huán)境、信息與溝通等要素的關(guān)注，重要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估往往流于形式。事實(shí)上，無(wú)論多么完善的控制制度、程序或方法，如果沒(méi)有誠(chéng)實(shí)、守信、盡責(zé)的文化氛圍，沒(méi)有一以貫之的有效執(zhí)行．終將是沒(méi)有任何意義的空頭文件。(5)滯后的。理論上滯后，實(shí)踐中事后。(二)重要性原則內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，將其作為必須傾全力加以控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)。即“突出重點(diǎn)，兼顧一般”的中庸思想。企業(yè)的具體體現(xiàn)：央企內(nèi)控實(shí)施的“三重一大”，即重大決策（發(fā)展、破產(chǎn)、改制、兼并、轉(zhuǎn)讓、投資等）事項(xiàng)、重大項(xiàng)目安排（投資融資、擔(dān)保、期權(quán)、期貨、設(shè)備與技術(shù)引進(jìn)等）事項(xiàng)、重要人事任免（中層以上管理者、下屬單位領(lǐng)導(dǎo)、聘用解聘人員）事項(xiàng)和重大額度資金運(yùn)作事項(xiàng)，這些事項(xiàng)要堅(jiān)持集體決策，個(gè)人不得決斷。(三)制衡性原則含義：內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時(shí)兼顧運(yùn)營(yíng)效率。表現(xiàn)：集權(quán)制國(guó)家和家族式企業(yè)的弊端：權(quán)力集中、獨(dú)斷專(zhuān)橫、缺乏制衡、無(wú)人監(jiān)督，導(dǎo)致失敗。案例如三九集團(tuán)、國(guó)營(yíng)企業(yè)倒閉、安然等理解：如果只有相互制衡而沒(méi)有相互協(xié)調(diào)原則，就很有可能出現(xiàn)矛盾和內(nèi)耗，就很有可能出現(xiàn)不顧大局、相互扯皮等現(xiàn)象。因此，在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，各部門(mén)、各機(jī)構(gòu)或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)既相互牽制又相互協(xié)調(diào)，各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序在相互牽制中運(yùn)行流暢，真正能做到相互制約、相互協(xié)調(diào)，“兼顧運(yùn)營(yíng)效率”的要求。(四)適應(yīng)性原則內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)加以調(diào)整。

權(quán)變理論：權(quán)宜應(yīng)變隨機(jī)應(yīng)變：靈活運(yùn)用法國(guó)興業(yè)銀行破產(chǎn)案(五)成本效益原則內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制。說(shuō)明：我國(guó)企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循的7原則變成了5原則，去掉了合法性原則和有效性原則?！昂戏ㄐ栽瓌t和有效性原則本來(lái)就是內(nèi)控的應(yīng)有之意，沒(méi)有必要單獨(dú)表述。案例1：地鐵圖書(shū)館總丟書(shū)怎么辦？案例今日話題：今年８月底，上海地鐵在９號(hào)線推出“地鐵流動(dòng)圖書(shū)館”，提供免費(fèi)書(shū)籍供乘客自由取閱。然而，這項(xiàng)服務(wù)在現(xiàn)實(shí)中遭遇尷尬：這些刊物丟失嚴(yán)重，平均每天丟失５００本，已丟失多達(dá)４０００本。管理部門(mén)表示，如果圖書(shū)流失的情況得不到有效控制，可能會(huì)取消“自由取閱”的模式，需要借閱登記，并且可能換上遺失率不高、較冷僻的書(shū)刊。讀者們希望上海地鐵能夠繼續(xù)堅(jiān)持供應(yīng)圖書(shū)，并在預(yù)防、流通等環(huán)節(jié)提出了不少具有可行性的建議，比如給書(shū)裝磁條、擴(kuò)大還書(shū)網(wǎng)點(diǎn)、鼓勵(lì)民間損贈(zèng)等。給道德加上制度的“鎖”（控制環(huán)境）

季建民（河北讀者）：上海地鐵的免費(fèi)圖書(shū)屢遭“孔乙己們”的黑手令人尷尬。然而一項(xiàng)旨在方便乘客的服務(wù)項(xiàng)目，如果僅憑著乘客的道德自律，恐怕是難以維持長(zhǎng)久的。但如果因噎廢食，也是不可取的。筆者以為，既然地鐵提供了這項(xiàng)免費(fèi)的服務(wù)項(xiàng)目，就有責(zé)任和義務(wù)管理好這項(xiàng)服務(wù)。

王閣（河南讀者）：即使道德素養(yǎng)很高的人，在沒(méi)有監(jiān)管或者說(shuō)有誘發(fā)其低級(jí)道德的環(huán)境下，也不容易“眾人皆醉我獨(dú)清”。上海地鐵不應(yīng)把希望都寄托在公眾的道德提高上，而應(yīng)在管理上下足功夫。

程紹德（遼寧讀者）：眼下公眾的道德文明水準(zhǔn)與我們的愿望確實(shí)還有很大的距離，各地興起的“無(wú)人售報(bào)”、“愛(ài)心傘”等活動(dòng)的中途夭折，就是證明。道德文明素質(zhì)的培養(yǎng)，往往是和制度約束相輔相成的。綜觀那些在我們看來(lái)最文明的國(guó)家和城市，往往都有一套很好的約束制度，并通過(guò)制度約束形成一種自覺(jué)遵守的氛圍和習(xí)慣。給免費(fèi)圖書(shū)裝上技術(shù)“鏈”（控制活動(dòng)）

董剛（湖北警察）：暢銷(xiāo)雜志大家都愛(ài)看，但不應(yīng)該把免費(fèi)雜志據(jù)為己有。對(duì)于這種情況，我倒有個(gè)辦法，那就是在公開(kāi)閱覽的雜志上打上“地鐵免費(fèi)閱覽，請(qǐng)愛(ài)惜并不要帶出地鐵傳閱”等記號(hào)，讓這些記號(hào)時(shí)刻提醒大家注意公共道德。這些帶有明顯標(biāo)記的書(shū)出現(xiàn)在地鐵之外，也會(huì)引起大家的注意，并會(huì)給持有人一定的“道德壓力”。

章邦洪（深圳讀者）：首先我們應(yīng)搞清楚圖書(shū)為什么會(huì)少了，是否因?yàn)槲覀冃麄饕龑?dǎo)不夠。我想，肯定有部分乘客誤以為是地鐵免費(fèi)贈(zèng)閱的書(shū)籍，地鐵公司應(yīng)加大宣傳力度，讓每個(gè)乘客都明白這些書(shū)應(yīng)該還給地鐵公司。比方說(shuō)，給書(shū)籍印上條碼，出站時(shí)不交還圖書(shū)，防盜系統(tǒng)就會(huì)自動(dòng)提示；或者，與票務(wù)掛鉤，憑票取閱，憑票歸還。

崔立鋒（江蘇讀者）：地鐵可以參考大學(xué)圖書(shū)館的防盜模式。大學(xué)的圖書(shū)館一般會(huì)配備比較先進(jìn)的圖書(shū)防盜系統(tǒng)，比如扉頁(yè)上面有條形碼，書(shū)中粘貼感應(yīng)磁條，出口有報(bào)警儀器。當(dāng)然，盡管地鐵配備圖書(shū)防盜系統(tǒng)可能會(huì)增加相關(guān)費(fèi)用，但是這筆錢(qián)要比每個(gè)月補(bǔ)充１２０００冊(cè)圖書(shū)合算得多。

給提升市民素質(zhì)留點(diǎn)“時(shí)間差”

謝流石（企業(yè)管理人員）：地鐵“流動(dòng)圖書(shū)館”在推行過(guò)程中出現(xiàn)刊物丟失現(xiàn)象，導(dǎo)致有人懷疑舉措超前，甚至想取消“自由取閱”的模式。筆者認(rèn)為，新事物推行之初，出現(xiàn)一些問(wèn)題，出現(xiàn)一些不和諧音都是正常的，只要新事物是有益社會(huì)、有利民眾的就應(yīng)該堅(jiān)持，沒(méi)有什么克服不了的困難，說(shuō)不定再堅(jiān)持一下就成功了，決不能因噎廢食！改革開(kāi)放之初，酒店精致的小湯匙和筷子給人順手牽羊是常有的事，現(xiàn)在還會(huì)嗎？飛機(jī)上的刊物現(xiàn)在還丟失嚴(yán)重嗎？

呂京霞（百貨從業(yè)人員）：這件很有意義的文化實(shí)事，不能因?yàn)橛龅揭稽c(diǎn)暫時(shí)的困難就打退堂鼓。我覺(jué)得這事也不能光埋怨市民，管理部門(mén)是不是也應(yīng)該檢討一下，目前的服務(wù)手段是否無(wú)懈可擊，是不是真正做到了為民和便民？

馬廷剛（山東讀者）：道德水準(zhǔn)的提升不可能一蹴而就，而是春風(fēng)化雨的漫長(zhǎng)過(guò)程。我們?cè)跒樯虾５罔F的善舉拍手稱(chēng)慶時(shí)，也期望它不會(huì)因?yàn)椴糠殖丝偷牟晃拿餍袨槎兄?。與其譴責(zé)不良行為，不如反思管理上還有哪些欠缺。給圖書(shū)回家多留方便“門(mén)”

靳衛(wèi)星（深圳讀者）：丟失的書(shū)籍是不是就一定可以推斷為有人打算長(zhǎng)期據(jù)為己有呢？我看不要輕易下這個(gè)結(jié)論，也許有人事后想還可又嫌麻煩了，地鐵方面能不能提供多一點(diǎn)網(wǎng)點(diǎn)方便還書(shū)。南京、深圳等城市在文化工程建設(shè)方面有一些成功做法，比如在車(chē)廂內(nèi)安裝自動(dòng)借還書(shū)機(jī)，深圳在主要商業(yè)區(qū)和大型住宅區(qū)等設(shè)有“自動(dòng)圖書(shū)館”。上海地鐵也可以多設(shè)社會(huì)回收點(diǎn)，還可以通過(guò)與圖書(shū)館合作實(shí)現(xiàn)二者間的“通借通還”等。

吳江（南京、自由撰稿人）：即便是正規(guī)的圖書(shū)館，完全放任不管的話，也必然會(huì)出現(xiàn)書(shū)籍遺失的現(xiàn)象。更何況地鐵流動(dòng)圖書(shū)館還有特殊之處，在有限的等候和搭乘時(shí)間內(nèi)，一些乘客難免正看到精彩處，卻不得不到站下車(chē)，就有可能順手帶走圖書(shū)?！暗罔F流動(dòng)圖書(shū)館”不妨順應(yīng)乘客的需求，擴(kuò)展圖書(shū)借閱的功能，可以善用地鐵卡，在卡上開(kāi)通圖書(shū)借閱和管理功能。這樣一來(lái)，更加方便地鐵乘客盡興讀書(shū)，也可對(duì)圖書(shū)進(jìn)行跟蹤和管理，有效規(guī)避流動(dòng)圖書(shū)館的高遺失率。給圖書(shū)借閱設(shè)立“信用卡”

呂治君（寶安居民）：要制訂讓借閱者不愿犯錯(cuò)、不敢犯錯(cuò)的制度。我覺(jué)得深圳讀書(shū)月的“圖書(shū)漂流”活動(dòng)值得借鑒。深圳對(duì)國(guó)外傳統(tǒng)的圖書(shū)漂流活動(dòng)進(jìn)行了合乎本土國(guó)情的適配性改進(jìn)：參與活動(dòng)的讀者需用手機(jī)向指定號(hào)碼發(fā)送短信獲得漂流資格，填寫(xiě)漂流卡，并在７日之內(nèi)把書(shū)還到漂流站，然后編輯短信，并留下簡(jiǎn)短的閱讀感言才能獲得新的漂流資格。這個(gè)辦法實(shí)現(xiàn)了技術(shù)防范與人性化服務(wù)的恰當(dāng)對(duì)接，也收到了比較良性的反饋結(jié)果。案例2：案例2：貓鼠協(xié)議貓鼠協(xié)議（串通作弊）貓和老鼠簽訂了一個(gè)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，老鼠讓貓每天抓一兩次，每次在主人的眼皮底下走一趟后，貓把老鼠放掉，而后老鼠將會(huì)得到主人賞賜給貓的食物的一部分。貓和老鼠對(duì)這個(gè)協(xié)議都很滿(mǎn)意，因?yàn)榇撕?，貓可以安心地睡懶覺(jué)，不會(huì)丟掉自己的工作，而老鼠呢，不但可以高枕無(wú)憂，還可以分得貓的一點(diǎn)兒美食，何樂(lè)而不為呢！主人每天看到貓都能抓到一兩只老鼠，為它的能干高興不已，于是每天賞賜給貓很多美食。貓和老鼠為它們的輕松合作，而能輕易地獲得美食高興不已。貓鼠協(xié)議

漸漸地，主人家的貓變胖了，主人也發(fā)現(xiàn)被抓的老鼠也越來(lái)越大，越來(lái)越胖了。主人想，貓雖然每天都能抓一兩只老鼠，可看樣子，還得買(mǎi)兩個(gè)捕鼠器來(lái)幫幫忙，因?yàn)榧依锏睦鲜蠛孟褡ヒ沧ゲ煌?，而且好像個(gè)兒也越來(lái)越大了，照這樣下去，這破壞力也會(huì)越來(lái)越大。主人的捕鼠器抓住了那只饞嘴的胖老鼠。讓主人奇怪的是，自己家那只越來(lái)越胖的貓，此后一連幾天竟不見(jiàn)了蹤影。原來(lái)，胖貓怕事情敗露挨打，從主人家逃了出來(lái)。從此，胖貓成了一只無(wú)家可歸的流浪貓。啟示串通作弊；合謀串通。案例３：討論：××公司售后服務(wù)管理及考核辦法

1.目的：對(duì)服務(wù)過(guò)程進(jìn)行有效控制，確保為用戶(hù)提供及時(shí)，周到，滿(mǎn)意的服務(wù)；2.適用范圍：適用于營(yíng)銷(xiāo)部?jī)?nèi)部銷(xiāo)售服務(wù)管理工作；3.內(nèi)容3.1服務(wù)工作方針：信息準(zhǔn)確、反應(yīng)敏捷、處理有效、用戶(hù)滿(mǎn)意；3.2服務(wù)目標(biāo)：3.2.1服務(wù)及時(shí)率大于或等于百分之九十;用戶(hù)滿(mǎn)意程度大于或等于百分之八十五;用戶(hù)抱怨率（確屬服務(wù)責(zé)任的）小于百分之三.3.2.2車(chē)身故障，服務(wù)半徑在100KM以?xún)?nèi)的，應(yīng)在24小時(shí)內(nèi)到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)處理，服務(wù)半徑超出100KM，或需要與配套廠家聯(lián)系的，應(yīng)在12小時(shí)內(nèi)給予用戶(hù)答復(fù)；續(xù)3.2.3底盤(pán)發(fā)動(dòng)機(jī)故障，用戶(hù)直接向我公司營(yíng)銷(xiāo)部反映，服務(wù)組應(yīng)在12小時(shí)內(nèi)以文字形式聯(lián)系處理，聯(lián)系結(jié)果應(yīng)存檔并及時(shí)向用戶(hù)反饋；3.3服務(wù)人員行為規(guī)范：3.3.1服務(wù)人員應(yīng)嚴(yán)格遵守國(guó)家的政策法規(guī)和企業(yè)的規(guī)章制度，執(zhí)行本企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量三包規(guī)定，樹(shù)立處處為用戶(hù)著想、視用戶(hù)為上帝、全心全意為用戶(hù)服務(wù)的宗旨，服務(wù)態(tài)度要熱情、耐心、周到；3.3.2服務(wù)人員到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)后詳細(xì)了解車(chē)輛使用情況、故障情況，認(rèn)真檢查、分析故障原因，并按規(guī)定修復(fù)處理，同時(shí)將處理情況如實(shí)填寫(xiě)在服務(wù)報(bào)告上。服務(wù)結(jié)束后，應(yīng)請(qǐng)用戶(hù)簽字（蓋章）認(rèn)可。不允許在服務(wù)前要求用戶(hù)簽字（蓋章），不允許涂改、偽造用戶(hù)的簽字（蓋章）或建議，否則，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，就地解聘。續(xù)3.3.3服務(wù)人員在實(shí)施技術(shù)服務(wù)中，不能只滿(mǎn)足于解決用戶(hù)提出的問(wèn)題，還應(yīng)主動(dòng)向用戶(hù)傳授客車(chē)使用保養(yǎng)知識(shí)，指導(dǎo)用戶(hù)正確使用、維護(hù)、保養(yǎng)客車(chē)。3.3.4服務(wù)人員不準(zhǔn)以任何理由或借口向用戶(hù)收取各種費(fèi)用（有償服務(wù)需經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，回公司后如數(shù)上繳，沖抵服務(wù)費(fèi)用），杜絕吃、卡、拿、要等有損企業(yè)形象行為，否則同經(jīng)發(fā)現(xiàn)，就地解聘。3.3.5服務(wù)人員在服務(wù)過(guò)程中應(yīng)使用文明用語(yǔ)，自覺(jué)維護(hù)企業(yè)形象，對(duì)不了解的問(wèn)題和與技術(shù)、服務(wù)無(wú)關(guān)的事不準(zhǔn)亂下結(jié)論，同時(shí)應(yīng)注意保護(hù)與本公司配套廠商的形象。續(xù)3.4服務(wù)人員服務(wù)工作程序：3.4.1接受任務(wù)和指令A(yù).領(lǐng)取外在工作指令或任務(wù)并辦理相關(guān)手續(xù)。a.熟悉任務(wù)內(nèi)容（詳細(xì)查閱資料、客車(chē)型號(hào)、編號(hào)、用戶(hù)具體地址、電話號(hào)碼和聯(lián)系人等）。b.準(zhǔn)備好服務(wù)報(bào)告、顧客滿(mǎn)意度調(diào)查表等資料。B.做好出發(fā)前的準(zhǔn)備工作（二人以上外出，應(yīng)指定一人臨時(shí)負(fù)責(zé)）。a.借款b.主動(dòng)與用戶(hù)聯(lián)系，必要時(shí)與相應(yīng)服務(wù)站及配套廠家聯(lián)系，詢(xún)問(wèn)具體故障，攜帶可能遇到或必須使用的零部件，確定用戶(hù)所在的位置、交通狀況，以提高效率。續(xù)3.4.2到達(dá)后處理問(wèn)題A.見(jiàn)到用戶(hù)后，首先自我介紹說(shuō)明來(lái)意，并請(qǐng)用戶(hù)介紹車(chē)輛故障具體情況。B.“聽(tīng)”：詳細(xì)聽(tīng)取用戶(hù)反映車(chē)輛的運(yùn)行時(shí)間、里程、使用情況、出現(xiàn)故障的前后情況，對(duì)故障必須做好記錄。C.“看”：核對(duì)該車(chē)是否屬于“三包”范圍，檢查存在問(wèn)題部位是否被拆過(guò)，記錄運(yùn)行時(shí)間、運(yùn)行里程，以進(jìn)一步證實(shí)用戶(hù)提供的情況。D.“查”：針對(duì)故障部位進(jìn)行檢查，確定故障的真正原因。E.作出處理a.實(shí)事求是對(duì)問(wèn)題進(jìn)行處理，分析故障原因、責(zé)任，盡量與用戶(hù)達(dá)成共識(shí)。b.詳細(xì)填寫(xiě)服務(wù)報(bào)告（服務(wù)報(bào)告填寫(xiě)準(zhǔn)確、字體工整）最后由用戶(hù)簽名（蓋章），如有換件或賠償，必須寫(xiě)清原因、零件名稱(chēng)和數(shù)量。c.較大問(wèn)題必須及時(shí)向單位領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)，應(yīng)首先提出自己的處理意見(jiàn)和用戶(hù)要求，便于單位領(lǐng)導(dǎo)決策參考。d.換下的舊件須妥善包裝及時(shí)帶回。F.處理結(jié)束離開(kāi)前簡(jiǎn)要向單位匯報(bào)處理結(jié)果，并請(qǐng)示有否其他任務(wù)和安排。續(xù)3.4.3返回單位后工作：A.返回單位后及時(shí)上班（如要休息需經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意）。B.向單位領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)處理的具體情況。C.將服務(wù)報(bào)告交領(lǐng)導(dǎo)審批后存檔。D.填寫(xiě)各種報(bào)銷(xiāo)表格、憑證，交領(lǐng)導(dǎo)審核后報(bào)銷(xiāo)。3.5來(lái)電來(lái)函處理程序：3.5.1服務(wù)人員按來(lái)電來(lái)函的時(shí)間順序填寫(xiě)來(lái)電、來(lái)函處理記錄；3.5.2明確答復(fù)和及時(shí)處理用戶(hù)的來(lái)電、來(lái)函，并記錄；3.5.3來(lái)電、來(lái)函情況不明的應(yīng)了解清楚具體情況后再及時(shí)處理；3.5.4復(fù)電、復(fù)函應(yīng)及時(shí)存檔。續(xù)3.6三包件使用程序3.6.1服務(wù)人員根據(jù)實(shí)際情況提出處理意見(jiàn)，并開(kāi)出備用件領(lǐng)料單，領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后領(lǐng)取備用件。3.6.2為用戶(hù)更換備用件后，服務(wù)人員填寫(xiě)服務(wù)報(bào)告，經(jīng)用戶(hù)簽字及領(lǐng)導(dǎo)同意后，連同舊件作為備用件銷(xiāo)帳依舊。3.6.3郵寄發(fā)運(yùn)的三包件的郵費(fèi)、運(yùn)費(fèi)由經(jīng)手人和領(lǐng)導(dǎo)簽字后銷(xiāo)帳（舊件盡可能收回）。3.7備用件管理程序：3.7.1倉(cāng)庫(kù)內(nèi)備用件做到規(guī)格清、數(shù)量清、質(zhì)量清，并擺放整齊、帳物一致。3.7.2倉(cāng)庫(kù)在接收備用件時(shí)，填寫(xiě)備用件接收單（一式二份）入庫(kù)登帳。3.7.3領(lǐng)來(lái)的備用件，根據(jù)票據(jù)入庫(kù)，報(bào)銷(xiāo)后換回的新材料登帳入庫(kù)。3.7.4備用件庫(kù)根據(jù)備用件領(lǐng)料單發(fā)放備用件，并根據(jù)服務(wù)報(bào)告和末用件（舊件）銷(xiāo)帳。五、內(nèi)部控制要素架構(gòu)（一）涵義“要素”本義上是指具有共同特性和關(guān)系的一組現(xiàn)象或一個(gè)確定的實(shí)體及其目標(biāo)的表示，是按照確定方式聯(lián)結(jié)成系統(tǒng)的構(gòu)成元素。這里的所謂要素，是指構(gòu)成事物的必不可少因素或內(nèi)容。企業(yè)內(nèi)部控制的要素是隨著內(nèi)部控制的發(fā)展而發(fā)展的，因?yàn)槿藗儗?duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不斷進(jìn)步，其要素也不斷隨之發(fā)展。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)由以下三個(gè)基本要素構(gòu)成：（1）在什么情況（條件）下進(jìn)行控制，即控制環(huán)境；（2）如何控制？即主體如何控制客體？即控制活動(dòng)；（3）控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及其程度如何？即監(jiān)控與評(píng)價(jià)。（二）美國(guó)內(nèi)控要素的演變

1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了第55號(hào)公告《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)》，該說(shuō)明書(shū)認(rèn)為，內(nèi)部控制由三個(gè)要素組成，即：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序。1992年，美國(guó)的COSO委員會(huì)在其研究報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制的要素是五個(gè)，即：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。

2004年，COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)更加寬泛，又將五要素?cái)U(kuò)展為八要素。分別是：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。發(fā)展階段具體階段要素個(gè)數(shù)具體要素雛形的內(nèi)部控制時(shí)期內(nèi)部牽制階段單要素內(nèi)部牽制審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向的內(nèi)部控制時(shí)期內(nèi)部會(huì)計(jì)控制階段一要素會(huì)計(jì)控制內(nèi)部控制制度階段二要素會(huì)計(jì)控制、管理控制內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段三要素控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序

管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制時(shí)期內(nèi)部控制框架階段五要素控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段八要素內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控新內(nèi)控框架階段五要素控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控活動(dòng)

美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制要素演變簡(jiǎn)表幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：（１）在內(nèi)部控制發(fā)展歷史上，20世紀(jì)80年代末期，才正式出現(xiàn)“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”以及“三要素說(shuō)”。在這之前，人們并沒(méi)有從系統(tǒng)論和結(jié)構(gòu)分解的思路上來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的構(gòu)成問(wèn)題。（２）內(nèi)部控制要素及其內(nèi)容是隨著企業(yè)管理變革和環(huán)境變化而發(fā)生調(diào)整的，從會(huì)計(jì)控制擴(kuò)大到管理控制，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)演變?yōu)樾畔⑴c溝通，從控制程序發(fā)展到控制活動(dòng)，特別是控制環(huán)境、監(jiān)督或監(jiān)控、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、目標(biāo)制定等新要素的不斷出現(xiàn)并非偶然，本身就是企業(yè)管理方法與技術(shù)的變革、企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化所推動(dòng)的。續(xù)（3）從內(nèi)部牽制到會(huì)計(jì)控制，再到管理控制，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序，到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再到全面風(fēng)險(xiǎn)管理，反映了審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向、企業(yè)管理導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制基本觀念的變化，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)，向經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)、戰(zhàn)略性目標(biāo)的拓展。從AICPA的三要素，到COSO報(bào)告的五個(gè)要素，再到ERM報(bào)告的八要素，恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展變化和人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性理解的深入。（4）自?xún)?nèi)部控制結(jié)構(gòu)確定后，在不同的發(fā)展階段，內(nèi)部控制的基本核心要素是控制環(huán)境、控制活動(dòng)和監(jiān)督與評(píng)價(jià)，其他控制要素圍繞著這些核心要素而展開(kāi)或派生出來(lái)的，是對(duì)核心要素的補(bǔ)充與說(shuō)明。（５）從歷史上看，內(nèi)部控制要素更多的是分類(lèi)和歸納的結(jié)果，國(guó)別基礎(chǔ)性要素?cái)U(kuò)展性要素特點(diǎn)美國(guó)COSO控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)控活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通。相互聯(lián)系的五大要素構(gòu)成了完整的內(nèi)部控制框架體系。加拿大

目的、承諾、能力、監(jiān)督與學(xué)習(xí)。強(qiáng)調(diào)機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)并存，體現(xiàn)公司治理的內(nèi)部控制觀。英國(guó)控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)督檢查。信息與溝通。將風(fēng)險(xiǎn)管理置于控制環(huán)境中。法國(guó)控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息和溝通。較為科學(xué)合理、強(qiáng)調(diào)整體構(gòu)成。日本控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)督。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)、信息與溝通、IT應(yīng)對(duì)。強(qiáng)調(diào)信息技術(shù)，特別增加“IT應(yīng)對(duì)”因素。（三）各主要國(guó)家內(nèi)部控制要素的比較幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：（１）比較而言，以上各個(gè)國(guó)家基本是以美國(guó)的“五要素論”作為其內(nèi)部控制構(gòu)成要素的理論基石，但又各具特色。（２）加拿大的控制要素：①CoCo是基于公司治理的內(nèi)部控制觀，提綱挈領(lǐng)地歸納出極具特色的四要素框架，并按照框架的四要素引入了應(yīng)用于整個(gè)組織的20條內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)充實(shí)框架。②CoCo明確地將風(fēng)險(xiǎn)管理視為控制的組成要素,但卻沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估列為單獨(dú)的控制要素，而是認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿內(nèi)部控制的整個(gè)過(guò)程和所有層面，在某種意義上，內(nèi)部控制等同于風(fēng)險(xiǎn)管理。幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：③CoCo也沒(méi)有把信息與溝通列為單獨(dú)的要素，而是認(rèn)為信息系統(tǒng)與溝通方式貫穿著內(nèi)部控制的所有方面，是作為控制要素的基礎(chǔ)平臺(tái)存在的。（３）法國(guó)的內(nèi)控要素：法國(guó)是典型的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)所秉持的是“五要素論”，內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督等五要素，并形成一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的系統(tǒng)。同時(shí)，把這一系統(tǒng)具體劃分為權(quán)責(zé)分明的組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)、內(nèi)部信息發(fā)布系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)和分析系統(tǒng)、對(duì)運(yùn)營(yíng)過(guò)程和風(fēng)險(xiǎn)的恰當(dāng)控制活動(dòng)系統(tǒng)、對(duì)內(nèi)部控制程序的持續(xù)監(jiān)督檢查系統(tǒng)等五個(gè)方面。幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：（４）英國(guó)的內(nèi)控要素：英國(guó)是以風(fēng)險(xiǎn)控制為基礎(chǔ)，沒(méi)有單獨(dú)列示風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，而是將其融入“控制環(huán)境”要素之中。實(shí)際上，英國(guó)在對(duì)“控制環(huán)境”要素的解釋中，明確指出董事會(huì)要在構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)評(píng)估公司的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)水平、風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)以及重大風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的可能性。而這些正是美國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范中的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”的內(nèi)容，只是英國(guó)沒(méi)有將其單獨(dú)列示而是融入“控制環(huán)境”要素而已。（５）日本的內(nèi)部控制要素：增加了信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)（IT應(yīng)對(duì)）這一要素。所謂IT應(yīng)對(duì)，是指應(yīng)在組織管理所涉及的范圍內(nèi)預(yù)先制定適當(dāng)?shù)恼吆褪掷m(xù)，積極應(yīng)對(duì)IT環(huán)境，有效且高效地使用IT，以確保內(nèi)部控制其他基本要素更有效地發(fā)揮功能?！癐T對(duì)應(yīng)”要素是COSO整合框架中沒(méi)有包含的內(nèi)容，其設(shè)置的原因：一是考慮到由于信息系統(tǒng)反饋與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度密切相關(guān)；二是適應(yīng)COSO報(bào)告公布以后IT技術(shù)及其應(yīng)用飛躍發(fā)展的時(shí)代變化，并充分考慮到IT在日本社會(huì)發(fā)展中的重要性。它體現(xiàn)出日本內(nèi)控準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)兼顧國(guó)際趨同和本土化的指導(dǎo)思想。結(jié)論：在控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)控與評(píng)價(jià)等核心要素的設(shè)立上基本相同，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、目標(biāo)設(shè)定、IT應(yīng)對(duì)等擴(kuò)展性的要素處理上，有著明顯的差異。其原因：它反映著不同國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不同理解、內(nèi)部控制范圍和邊界的不同確定、以及本國(guó)環(huán)境及企業(yè)文化特點(diǎn)，由此而導(dǎo)致了不同的描述方式。（四）我國(guó)的內(nèi)控要素

監(jiān)督控制活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)