企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究

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關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；比較；研究

1我國企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的歷史沿革

我國財(cái)政部1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表?！边@是我國關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表編制要求的最早規(guī)范性文件。1995年2月，財(cái)政部制定和頒布了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，為企業(yè)合并財(cái)會報(bào)表的編制提供了指南。1998年1月發(fā)布的《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》和2000年12月頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)一步對《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》做了補(bǔ)充規(guī)定。

《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》實(shí)施以來，在指導(dǎo)合并會計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，逐漸暴露出一些問題，如合并范圍的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)等。同時(shí)，我國財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范也發(fā)生了重大變化，如投資準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量準(zhǔn)則、《企業(yè)會計(jì)制度》的頒布以及財(cái)政部關(guān)于股權(quán)購買日確定和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等相關(guān)規(guī)定的貫徹實(shí)施，所有這些都要求我國重新制定有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表方面的規(guī)定。2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著中國會計(jì)事業(yè)進(jìn)入一個(gè)嶄新的歷史階段。新準(zhǔn)則以先進(jìn)的科學(xué)理念為指導(dǎo)，立足中國的實(shí)際，在借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基礎(chǔ)上充分考慮了中國的國情，較好地處理了會計(jì)的國際化和中國特色的關(guān)系，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。新準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司率先施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則制定頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則以國際上現(xiàn)在通用的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，以控制理論確定合并范圍，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出了比較全面的規(guī)定。

2新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

與1995年的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》）相比，新準(zhǔn)則中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（下稱《新準(zhǔn)則33號》）有以下特點(diǎn)：

2.1理論依據(jù)由以母公司理論為主轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論為主

國際上通用的編制合并報(bào)表的理論主要有3種：即母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。在《暫行規(guī)定》中，主要是以母公司理論作為合并會計(jì)報(bào)表的編制的基礎(chǔ)。根據(jù)《暫行規(guī)定》，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)列示在負(fù)債與所有者權(quán)益之間；子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)作為“少數(shù)股東本期收益”在合并利潤表中列示，在計(jì)算合并凈利潤時(shí)作為費(fèi)用項(xiàng)目計(jì)價(jià)，對子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益部分按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。

《新準(zhǔn)則33號》依據(jù)實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)。根據(jù)《新準(zhǔn)則33號》，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為“少數(shù)股東本期收益”在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示，而不是列示在負(fù)債與所有者權(quán)益之間；子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下，以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，而不是作為費(fèi)用項(xiàng)目在合并利潤表中列示，凈利潤反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的凈利，包括少數(shù)股東損益。

但是無論是《暫行規(guī)定》還是《新準(zhǔn)則33號》，都不是單一的母公司理論或?qū)嶓w理論，而是母公司理論和實(shí)體理論的某種結(jié)合。如《暫行規(guī)定》中“所有集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵消”就是實(shí)體理論的做法，《新準(zhǔn)則33號》中對“子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益部分按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)”規(guī)定又是母公司理論的做法。轉(zhuǎn)2.2規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則

《新準(zhǔn)則33號》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。所謂控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。

《暫行規(guī)定》和《新準(zhǔn)則33號》對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在下列例外情況：（1）按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的子公司；（3）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（4）母公司不在控制的子公司；（5）聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的母公司不能控制的被投資單位等。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是：控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形

式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控制權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控制權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，也應(yīng)編制合并報(bào)表。

在《暫行規(guī)定》中曾經(jīng)明確規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合并數(shù)為10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍?！钡?，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制理論，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

2.3取消了比例合并法

2000年12月頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，而在聯(lián)合控制主體中，合同約定同時(shí)受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義。因?yàn)槟腹痉矫鎸?shí)際上是控制不了的，如果合并到母公司報(bào)表中的話并不具有實(shí)際上的意義。因此在新的準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

2.4明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)表資料的編制方法

《新準(zhǔn)則33號》規(guī)定合并現(xiàn)金流量表的編制方法有兩種：（1）母公司可根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表，結(jié)合其他有關(guān)資料編制。這種編制方法與編制單個(gè)企業(yè)的現(xiàn)金流量表的方法基本一致。（2）合并現(xiàn)金流量表也可以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。

合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)表資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表編制。

現(xiàn)在我國的會計(jì)體系已經(jīng)基本和國際趨同，但是我們依然有很多具有中國特色的問題，是不能照搬國際準(zhǔn)則來用的。譬如說關(guān)聯(lián)方交易，在國際通用的會計(jì)準(zhǔn)則里，所有的國有企業(yè)都是屬于政府所有的，而在我國就需要對此進(jìn)行重新界定。我們國家有很多自己的東西，是無法用國際準(zhǔn)則來解決的。但是隨著中國在世界經(jīng)濟(jì)地位的越來越重要，我們在做到與世界趨同的同時(shí)，也應(yīng)該增加