合并財(cái)務(wù)報(bào)表

2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院1第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)·

會計(jì)學(xué)院Chapter2學(xué)習(xí)目標(biāo)了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍掌握控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理解企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部公司間存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和債券交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響掌握控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院2第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院4合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體母公司母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)子公司是指被母公司控制的企業(yè)2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院5合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定的基礎(chǔ)控制控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力控制的主體是唯一的，不是兩方或多方控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院6合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定合并范圍應(yīng)當(dāng)考慮的因素強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷被投資單位各個投資者的持股情況投資者之間的相互關(guān)系公司治理結(jié)構(gòu)潛在表決權(quán)等2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院7表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院8

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院9實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院10潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素潛在表決權(quán)是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院11應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。不僅僅要考慮可能會提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。不應(yīng)納入合并范圍的被投資單位已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院12簡單舉例假設(shè)2007年12月31日，甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元，購入乙公司100%的股份，另外，甲公司發(fā)生直接費(fèi)用60000元和間接費(fèi)用42000元。該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。2007年12月31日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值有以下三項(xiàng)與原賬面價(jià)值不同：存貨：賬面132000元，公允價(jià)值為162000元；固定資產(chǎn)（凈）：賬面360000元，公允價(jià)值為438000元；無形資產(chǎn)：賬面24000元，公允價(jià)值30000元；合計(jì)：賬面516000元，公允價(jià)值為630000元，差114000元；2007年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表如下：合并前2007年利潤表（元）甲公司乙公司銷售凈額1188000720000銷售成本762000492000管理費(fèi)用8700039000銷售費(fèi)用10300049000財(cái)務(wù)費(fèi)用4800036000所得稅費(fèi)用4700026000凈利：年初未分配利潤80005000可供分配利：提取盈余公積7600040000分派現(xiàn)金股利4800025000年末未分配利潤2500016000合并前2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表（元）甲公司乙公司資產(chǎn)銀行存款72000048000存貨170000132000應(yīng)收賬款——乙公司30000—其他流動資定資產(chǎn)（凈）540000360000無形資產(chǎn)—24000資產(chǎn)合計(jì)1592000648000負(fù)債應(yīng)付賬款——甲公司—30000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3100012000其他負(fù)債980000138000負(fù)債合計(jì)1011000180000所有者權(quán)益股本360000240000資本公積6000070000盈余公積136000142000未分配利潤2500016000所有者權(quán)益合計(jì)581000468000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1592000648000甲公司按購買法處理：（1）甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元.借：長期股權(quán)投資545000

貸：銀行存款545000（2）直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的處理借：長期股權(quán)投資60000

管理費(fèi)用42000

貸：銀行存款102000甲公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要編制的抵銷分錄為：借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000

合并價(jià)差137000

貸：長期股權(quán)投資——甲605000注意：合并價(jià)差包含著乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面與公允價(jià)值之差，還包含著合并對價(jià)與公允價(jià)值之差（商譽(yù)），因此，需要將合并價(jià)差在兩者之間進(jìn)行分配。已知凈資產(chǎn)增值了114000元，那么，商譽(yù)為23000元。借：存貨30000

固定資產(chǎn)78000

無形資產(chǎn)6000

商譽(yù)23000

貸：合并價(jià)差137000熟練后，可直接：借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000存貨30000

固定資產(chǎn)78000

無形資產(chǎn)6000

商譽(yù)23000

貸：長期股權(quán)投資——甲605000母子公司應(yīng)收應(yīng)付的抵銷借：應(yīng)付賬款——乙30000

貸：應(yīng)收賬款——甲300002007年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表（元）資產(chǎn)負(fù)債及所有者權(quán)益銀行存款121000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅32500存貨332000其他負(fù)債1118000其他流動資產(chǎn)216000固定資產(chǎn)（凈）978000股本360000無形資產(chǎn)30000資本公積60000商譽(yù)23000盈余公積104500未分配利潤25000資產(chǎn)合計(jì)1700000負(fù)債及所有者權(quán)益1700000注意：（1）合并后資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目內(nèi)只剩下母公司股東權(quán)益；（2）資產(chǎn)項(xiàng)目中并入的子公司資產(chǎn)也是按公允價(jià)值并入；（3）合并資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)了商譽(yù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論母公司理論母公司理論涵義在母公司理論下，將少數(shù)股東權(quán)益視同母公司的負(fù)債，置于合并資產(chǎn)負(fù)債表中；將少數(shù)股東損益視同母公司的費(fèi)用，置于合并利潤表中。即合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司所能控制的所屬子公司的經(jīng)濟(jì)資源。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院20存在少數(shù)股東時(shí)的會計(jì)理論母公司理論主要特點(diǎn)子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目列示少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示在非同一控制下的控股合并中，對子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)量，屬于母公司權(quán)益部分按公允價(jià)值計(jì)量，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計(jì)量，商譽(yù)也不確認(rèn)屬于子公司少數(shù)股東的部分公司間未實(shí)現(xiàn)利潤在順銷時(shí)要全額抵銷而在逆銷時(shí)應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵銷2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院21例：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3

400萬元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院22項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值差額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款400000034000006000002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院23投資時(shí)甲公司的會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽(yù)的計(jì)算歸屬于母公司的商譽(yù)＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝34

000

000×20％＝6

800

0002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院24經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論涵義該理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從整個企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院25經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論主要特點(diǎn)子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益同列合并凈利潤屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的利潤，要在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債均按公允價(jià)值計(jì)量，商譽(yù)按子公司的全部公允價(jià)值推斷而得，即包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽(yù)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵銷2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院26例：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3

400萬元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院27項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值差額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款400000034000006000002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院28投資時(shí)甲公司的會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽(yù)的計(jì)算歸屬于全體股東的商譽(yù)＝[33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％]÷80％＝1

250000少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝（33

000

000÷80％）×20％＝8250

0002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院29綜合理論（我國）——也叫“變通的經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論”同一控制下的控股合并權(quán)益結(jié)合法非同一控制下的控股合并母公司理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的融合商譽(yù)的計(jì)量采用母公司理論其他均采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院30例：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3

400萬元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院31項(xiàng)

目賬面價(jià)值公允價(jià)值差

額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款400000034000006000002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院32投資時(shí)甲公司的會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽(yù)的計(jì)算歸屬于母公司的商譽(yù)＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

0002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院332023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院34合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表附注2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院35合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則統(tǒng)一母子公司會計(jì)期間統(tǒng)一母子公司會計(jì)政策以母子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)一體性原則重要性原則2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院36編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序編制合并工作底稿個別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目合計(jì)金額2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院37在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表不需調(diào)整非同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院38計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額資產(chǎn)類各項(xiàng)目其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項(xiàng)目其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院39有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二節(jié) 控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院41同一控制下控股合并控制權(quán)取得日需要編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院42編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄借：股本/實(shí)收資本（子公司賬面）資本公積（子公司賬面）盈余公積（子公司賬面）

未分配利潤（子公司賬面）貸：長期股權(quán)投資（子公司股東權(quán)益×母公司持股比例）少數(shù)股東權(quán)益（子公司股東權(quán)益×少數(shù)股權(quán)比例）2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院43編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄同時(shí)，需要調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額借：資本公積（A＋B）貸：盈余公積（子公司賬面×母公司持股比例＝A）未分配利潤（子公司賬面×母公司持股比例＝B）注意：僅以資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）沖減至零為限。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院44例：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司投資700萬元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營活動。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院45A公司在合并日編制的會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 7000000貸：銀行存款 7000000A、B公司2008年6月30日的個別資產(chǎn)負(fù)債表如下：2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院46項(xiàng)目個別報(bào)表A公司B公司流動資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資7000負(fù)債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤2201502023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院47A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤150貸：長期股權(quán)投資 700借：資本公積 200貸：盈余公積 50未分配利潤 150A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院48項(xiàng)目個別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資7000（1）7000負(fù)債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）200180盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤220150（1）150（2）1503702023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院49例：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司投資560萬元控股合并B公司。合并后，A公司擁有B公司80％的股權(quán)，B公司作為A公司的非全資子公司繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營活動。2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院50A公司在合并日編制的會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 5600000貸：銀行存款 5600000A、B公司2008年6月30日的個別資產(chǎn)負(fù)債表如下：2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院51項(xiàng)目個別報(bào)表A公司B公司流動資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資5600負(fù)債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤2201502023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院52A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤 150貸：長期股權(quán)投資 560

少數(shù)股東權(quán)益140借：資本公積 160貸：盈余公積 40未分配利潤 120A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院53項(xiàng)目個別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資5600（1）5600負(fù)債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）160220盈余公積20050（1）50（2）40240未分配利潤220150（1）150（2）120340少數(shù)股東權(quán)益（1）1401402023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院54合并日合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制合并方在編制合并日的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2008年6月30日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤及這一期間的現(xiàn)金流量合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院55非同一控制下控股合并購買日需要編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的要點(diǎn)被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計(jì)量）大于母公司在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（按公允價(jià)值計(jì)量）中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)非同一控制下控股合并2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院56購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的要點(diǎn)（續(xù)）購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計(jì)量）小于母公司在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（按公允價(jià)值計(jì)量）中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院57例：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.75元），取得了S公司70％的股權(quán)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示：2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院58項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)700030005500無形資產(chǎn)45005001500商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)30012.50835513700負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計(jì)662528502850實(shí)收資本（股本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤5887.501005所有者權(quán)益合計(jì)23387.50550510850負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)30012.508355137002023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院59P公司購買日的會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 8750萬貸：股本 1000萬資本公積——股本溢價(jià)7750萬2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院60P公司編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄借：實(shí)收資本 2500萬資本公積 1500萬盈余公積 500萬未分配利潤1005萬存貨195萬長期股權(quán)投資 1650萬固定資產(chǎn) 2500萬無形資產(chǎn) 1000萬商譽(yù) 1155萬*貸：長期股權(quán)投資 8750萬少數(shù)股東權(quán)益 3255萬*11550000＝87500000－108500000×70％凈資產(chǎn)公允價(jià)值10850萬凈資產(chǎn)賬面價(jià)值5505萬元僅為母公司70%所對應(yīng)的商譽(yù)2023/11/17中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院61合并資產(chǎn)負(fù)債表2008年6月30日單位：萬元項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金4312.504504762.50存貨62002551956650應(yīng)收賬款300020005000長期股權(quán)投資137502150165087508800固定資產(chǎn)70003000250012500無形資產(chǎn)450050010006000商譽(yù)0011551155資產(chǎn)總計(jì)38762.50835544867.50負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款250022504750應(yīng)付賬款37503004050其他負(fù)債375300675負(fù)債合計(jì)662528509475實(shí)收資本（股本）8500250025008500資本公積1275015006845534512750盈余公積50005005005000未分配利潤5887.50100510055887.50少數(shù)股東權(quán)益32553255所有者權(quán)益合計(jì)32137.50550535392.50負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)38762.50835544867.50下推會計(jì)簡介在按購買法處理的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，母公司的投資成本與賬面價(jià)值不同，于是產(chǎn)生了合并價(jià)差。由于子公司仍然是一個獨(dú)立的法人，與外界簽訂債權(quán)債務(wù)協(xié)議、政府對企業(yè)的法律管制等，均需要子公司提供其個別會計(jì)報(bào)表。這樣，被并購的子公司究竟應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)陳報(bào)其資產(chǎn)和負(fù)債、計(jì)算成本和利潤，成為一個有爭議的問題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然會計(jì)準(zhǔn)則要求一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)采用原始成本計(jì)價(jià)原則，在其個別報(bào)表中，被并購子公司應(yīng)當(dāng)按企業(yè)合并前的賬面價(jià)值報(bào)告資產(chǎn)、負(fù)債，計(jì)算成本、費(fèi)用。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在合并會計(jì)報(bào)表中分?jǐn)偟奖毁徸庸緝糍Y產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)“下推”到子公司所編制的個別會計(jì)報(bào)表，因?yàn)?，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明子公司在編制個別會計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)子公司的凈資產(chǎn)。這就是下推會計(jì)。在大多數(shù)情況下，子公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)，不受母公司在合并時(shí)所花代價(jià)的影響。美國證券交易委員會（SEC）允許被并購子公司的資產(chǎn)和負(fù)債其個別會計(jì)報(bào)表中，按代表母公司投資成本的公允價(jià)值反映。當(dāng)子公司幾乎全部（通常97%或以上）已被母公司所擁有，且沒有大量發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時(shí)，子公司向證券交易委員會所提交的會計(jì)報(bào)表應(yīng)采用相同會計(jì)。

根據(jù)AICPA的文獻(xiàn)，下推會計(jì)定義為：“一個會計(jì)主體在其單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)購買該主體有投票表決權(quán)股份的交易，重新確立合并和報(bào)表的基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變革?！币簿褪菍⒃瓉碛墒召徆驹诤喜r(shí)對所獲得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，調(diào)整下推到被收購子公司的會計(jì)報(bào)表中。顯然，采用下推會計(jì)后，原來由母公司在購買日進(jìn)行的公允價(jià)值分配和確定的合并商譽(yù)金額，將直接在購買日記入子公司帳戶，使得合并后子公司帳上所記錄的資產(chǎn)和負(fù)債，已不是合并前的帳面價(jià)值，而是合并目的公允價(jià)值；相應(yīng)地，有關(guān)資產(chǎn)的增值和合并商譽(yù)也只影響子公司記錄的折舊和推銷費(fèi)用等，合并報(bào)表的工作底稿上就不再出現(xiàn)有關(guān)增值與合并商譽(yù)的處理和攤銷業(yè)務(wù)，合并程度大大簡化。下推會計(jì)的主要理論依據(jù)１．母、子公司的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該一致。子公司所有權(quán)形式發(fā)生了重大變化，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在會計(jì)處理上已失去了與其法人資格相稱的地位，它在合并后已不具有原來的獨(dú)立性，其財(cái)務(wù)政策、會計(jì)政策及經(jīng)營決策都相應(yīng)受到購買企業(yè)的控制，因而它在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上已不再是原來的那個企業(yè)了，其持續(xù)經(jīng)營在一定意義上已被打斷，對外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表理應(yīng)反映合并這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的變化，并相應(yīng)以調(diào)整后的公允價(jià)值即基于母公司購買成本中內(nèi)含的價(jià)值進(jìn)行揭示。２．收購是一項(xiàng)獨(dú)立的討價(jià)還價(jià)交易，而且此項(xiàng)交易的價(jià)格比賬面價(jià)值更能體現(xiàn)被購買企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)價(jià)值。為了更好地反映收購交易中交換價(jià)值的依據(jù)，就必須將被收購企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值調(diào)整成此項(xiàng)交易的交易價(jià)格，改變其原有的歷史成本基礎(chǔ)，使之成為被收購企業(yè)一個歷史成本的新起點(diǎn)。注意：我國當(dāng)前尚無“下推會計(jì)”的應(yīng)用。第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制投資企業(yè)對被投資企業(yè)經(jīng)營成果及其分配的處理主要有成本法和權(quán)益法。權(quán)益法有完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法。成本法：是指投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資”賬戶，按取得時(shí)的投資成本入賬，始終保持原投資金額，不隨被投資企業(yè)的經(jīng)營成果而發(fā)生增減變動的會計(jì)處理方法。無論被投資企業(yè)是實(shí)現(xiàn)利潤還是發(fā)生虧損，投資企業(yè)均不確認(rèn)；投資企業(yè)只有在收到股利時(shí)，將超過合并后凈利潤的部分沖減長期股權(quán)投資成本；成本法將被投資企業(yè)和投資企業(yè)視作完全獨(dú)立的法律主體，獨(dú)立性較強(qiáng)，所以，投資企業(yè)只將分配的股利、而不是利潤確認(rèn)為投資收益或沖減投資成本；權(quán)益法：是投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資”的賬面與被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有份額相對應(yīng)的一種方法。投資企業(yè)按其占有被投資企業(yè)的投資份額，將被投資企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的凈利潤或所發(fā)生的凈虧損確認(rèn)投資收益或投資損失；被投資企業(yè)宣告或發(fā)放股利，不是投資收益，而被投資企業(yè)的部分清算，因此，應(yīng)當(dāng)減少其投資的賬面價(jià)值；（完全權(quán)益法獨(dú)有）投資企業(yè)在合并后要在其賬上逐期調(diào)整“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值和投資企業(yè)在被投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損，具體包括（1）攤銷投資企業(yè)成本和被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額；（2）公司間業(yè)務(wù)的未實(shí)現(xiàn)虧損或推定損益；完全權(quán)益法舉例例：A公司于2007年1月1日購入B公司40%的股份，共支付銀行存款3000000元。當(dāng)時(shí)，B公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表：2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值銀行存款300000300000應(yīng)收賬款（凈）12000001200000存貨15000002000000其他流動資產(chǎn)13000001100000固定資產(chǎn)（凈）25000004000000資產(chǎn)合計(jì)68000008600000應(yīng)付賬款600000600000長期應(yīng)付款1000000900000股本4000000—資本公積400000—盈余公積600000—未分配利潤200000—權(quán)益合計(jì)6800000—另外，B公司于2007年7月1日支付股利500000元，本年凈利潤為1500000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額攤銷如下：攤銷或折舊率存貨——2007年已出售100%其他流動資產(chǎn)——2007年已處置100%固定資產(chǎn)——分20年攤銷5%長期應(yīng)付款——5年后到期20%商譽(yù)——沒有減值—要求：按完全權(quán)益法編制相關(guān)A公司的會計(jì)分錄。A公司投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資3000000

貸：銀行存款3000000商譽(yù)計(jì)算表投資成本3000000減：所取得的B公司股份賬面價(jià)值（5200000×40%）2080000投資成本超過所取得賬面價(jià)值的數(shù)額

920000投資成本超過賬面價(jià)值數(shù)額的分?jǐn)偅海ü蕛r(jià)值——賬面價(jià)值）×所取得的份額=差異存貨（2000000——1500000）×40%=200000其他流動資產(chǎn)（1100000——1300000）×40%=—80000機(jī)器設(shè)備（4000000——2500000）×40%=600000長期應(yīng)付款（900000——1000000）×40%=40000分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額760000余額分?jǐn)偟缴套u(yù)160000投資成本超過所取得賬面價(jià)值的數(shù)額

920000在完全權(quán)益法下，由于公允價(jià)值只反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，而沒有反映到子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中；相比之下，投資成本超過所取得子公司賬面價(jià)值的差額反映在了母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表的“長期股權(quán)投資”中。因此，按照權(quán)益法要求的母公司“長期股權(quán)投資”和子公司所有者權(quán)益保持對應(yīng)關(guān)系的要求，要將投資成本超過所取得子公司賬面價(jià)值的差額通過借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷。具體作法是賬戶投資成本與所取得賬面價(jià)值的差額將在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的剩余期限攤銷，直至0，而商譽(yù)則需要進(jìn)行減值測試。（1）2007年7月1日，收到股利200000元（500000×40%）：借：銀行存款200000

貸：長期股權(quán)投資200000（2）2007年12月31日，按投資比例確認(rèn)投資收益600000元（1500000×40%）：借：長期股權(quán)投資600000

貸：投資收益600000（3）2007年12月31日，反映所出售存貨的差價(jià)200000元：借：投資收益200000

貸：長期股權(quán)投資200000（4）2007年12月31日，反映所處置其他流動資產(chǎn)的差價(jià)80000元。借：長期股權(quán)投資80000

貸：投資收益80000（5）2007年12月31日，反映攤銷固定資產(chǎn)的差價(jià)30000（600000×5%）借：投資收益30000

貸：長期股權(quán)投資30000（6）2007年12月31日，反映攤銷長期應(yīng)付款的差價(jià)8000元（40000×20%）借：投資收益8000

貸：長期股權(quán)投資8000如果合并以上6筆分錄，就有借：長期股權(quán)投資442000

貸：投資收益442000未攤銷差價(jià)計(jì)算表（核對用）B公司股東權(quán)益（1）40%B公司股東權(quán)益賬面（2）=（1）×40%對B公司投資余額（3）未攤銷價(jià)差（3）—（2）說明：B公司個別報(bào)表中出現(xiàn)的所有者權(quán)益賬面數(shù)的40%（248萬元）需要與A公司個別會計(jì)報(bào)表中“長期”的324.2萬元相對應(yīng)，而兩者之差為76.2萬元。2007.1.15200000208000030000009200002007.7股利—500000—200000—2000002007年凈利潤15000006000006000002007年攤銷————1580001580002007.12.31620000024800003242000762000驗(yàn)證：固定資產(chǎn)（400—250）×40%×（1—5%）+長期應(yīng)付款（90—100）×40%×（1—20%）+商譽(yù)15=76.2萬元全資子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（完全權(quán)益法）一般合并程序：檢查并調(diào)整母、子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的誤差和遺漏；抵銷公司間業(yè)務(wù)的損益；抵銷從被投資企業(yè)取得的投資收益和股利，并將對被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資調(diào)整至期初余額；抵銷母公司和子公司股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的期初余額；將投資成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額分配到可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，余額為商譽(yù)，攤銷可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額，進(jìn)行減值測試；抵銷母、子公司間的應(yīng)收應(yīng)付等往來項(xiàng)目；確認(rèn)少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益；合并后第一年和第二年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表例：假設(shè)2007年12月31日，甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元，購入乙公司100%的股份，另外，甲公司發(fā)生直接費(fèi)用60000元和間接費(fèi)用42000元。該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。2007年12月31日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值有以下三項(xiàng)與原賬面價(jià)值不同：存貨：賬面132000元，公允價(jià)值為162000元；固定資產(chǎn)（凈）：賬面360000元，公允價(jià)值為438000元；無形資產(chǎn)：賬面24000元，公允價(jià)值30000元；合計(jì)：賬面516000元，公允價(jià)值為630000元，差114000元；2007年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表如下：合并前2007年利潤表（元）甲公司乙公司銷售凈額1188000720000銷售成本762000492000管理費(fèi)用8700039000銷售費(fèi)用10300049000財(cái)務(wù)費(fèi)用4800036000所得稅費(fèi)用4700026000凈利：年初未分配利潤80005000可供分配利：提取盈余公積7600040000分派現(xiàn)金股利4800025000年末未分配利潤2500016000合并前2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表（元）甲公司乙公司資產(chǎn)銀行存款72000048000存貨170000132000應(yīng)收賬款——乙公司30000—其他流動資定資產(chǎn)（凈）540000360000無形資產(chǎn)—24000資產(chǎn)合計(jì)1592000648000負(fù)債應(yīng)付賬款——甲公司—30000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3100012000其他負(fù)債980000138000負(fù)債合計(jì)1011000180000所有者權(quán)益股本360000240000資本公積6000070000盈余公積136000142000未分配利潤2500016000所有者權(quán)益合計(jì)581000468000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1592000648000甲公司按購買法處理：（1）甲公司向乙公司的股東支付了銀行存款545000元.借：長期股權(quán)投資545000

貸：銀行存款545000（2）直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的處理借：長期股權(quán)投資60000

管理費(fèi)用42000

貸：銀行存款102000合并時(shí)的會計(jì)處理抵銷分錄：借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000存貨30000

固定資產(chǎn)78000

無形資產(chǎn)6000

商譽(yù)23000

貸：長期股權(quán)投資——甲605000母子公司應(yīng)收應(yīng)付的抵銷借：應(yīng)付賬款——乙30000

貸：應(yīng)收賬款——甲30000合并時(shí)的會計(jì)處理2007年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表（元）資產(chǎn)負(fù)債及所有者權(quán)益銀行存款121000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅32500存貨332000其他負(fù)債1118000其他流動資產(chǎn)216000固定資產(chǎn)（凈）978000股本360000無形資產(chǎn)30000資本公積60000商譽(yù)23000盈余公積104500未分配利潤25000資產(chǎn)合計(jì)1700000負(fù)債及所有者權(quán)益1700000注意：（1）合并后資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目內(nèi)只剩下母公司股東權(quán)益；（2）資產(chǎn)項(xiàng)目中并入的子公司資產(chǎn)也是按公允價(jià)值并入；（3）合并資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)了商譽(yù)。合并后第一年的會計(jì)處理合并后乙公司保持原來賬面價(jià)值不變（未采用下推會計(jì)）。2008年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤64000元，并于2008年末宣告發(fā)放現(xiàn)金股利42000元，實(shí)際于2009年1月支付。另外，乙公司提取盈余公積23000元。乙公司2008年提取盈余公積和宣布發(fā)放股利：借：利潤分配——提取盈余公積23000

貸：盈余公積23000借：利潤分配——應(yīng)付股利42000

貸：應(yīng)付股利420002008年，甲公司記錄乙公司宣告發(fā)放股利借：應(yīng)收股利42000

貸：長期股權(quán)投資42000甲公司按乙公司凈利潤確認(rèn)2008年度投資收益借：長期股權(quán)投資64000

貸：投資收益64000甲公司按照完全權(quán)益法攤銷乙公司有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額：購買日2007年12月31日時(shí)，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值有以下三項(xiàng)與原賬面價(jià)值不同：存貨：賬面132000元，公允價(jià)值為162000元，在2008年全部出售；固定資產(chǎn)（凈）：賬面360000元，公允價(jià)值為438000元，兩者之差為78000元，其中：房屋（30年）為48000元，機(jī)器（15年）30000元；無形資產(chǎn)：賬面24000元，公允價(jià)值30000元，但是由于是土地使用權(quán)，不予攤銷；合計(jì)：賬面516000元，公允價(jià)值為630000元，差114000元；那么，2008年度應(yīng)攤銷資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額為：30000/30/15=33600元，還有80400元（114000—33600）留待以后年度攤銷。借：投資收益33600

貸：長期股權(quán)投資33600長期股權(quán)投資余額日期摘要借方貸方余額2007.12.31購入股份545000——5450002007.12.31直接費(fèi)用60000——605000期初2008.12.18宣告股利——420005630002008.12.31確認(rèn)投資收益64000——6270002008.12.31攤銷價(jià)差——33600593400期末驗(yàn)證：2008年12月31日乙公司所有者權(quán)益賬面=468000（07末賬面）（08年凈利潤）—42000（08年宣告股利）=490000元。長期股權(quán)投資593400—乙公司所有者權(quán)益賬面490000=103400元；而商譽(yù)23000+未攤銷資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面差額80400=103400元；兩者相等。此時(shí)，甲公司投資收益余額=64000—33600=30400元；2008年度甲、乙公司利潤及利潤分配表銷售收入（凈）1200000816000銷售成本753000560000管理費(fèi)用7240048000銷售費(fèi)用8200066000財(cái)務(wù)費(fèi)用5300045000所得稅6400033000投資收益30400——凈利潤20600064000加：年初未分配利潤2500016000可供分配利潤23100080000減：提取盈余公積12500023000分派現(xiàn)金股利8000042000年末未分配利潤26000150002008年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表甲公司乙公司銀行存款1960086000存貨163000138000應(yīng)收股利——乙42000——其他流動資產(chǎn)101000157000長期股權(quán)投資593400——固定資產(chǎn)（凈）528000408000無形資產(chǎn)——24000商譽(yù)————資產(chǎn)合計(jì)1447000813000應(yīng)付股利——甲——42000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅4800032000其他負(fù)債692000249000股本360000240000資本公積6000070000未分配利潤2600015000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1447000813000編制投資后第一年（2008年）合并報(bào)表（1）站在整個集團(tuán)角度，乙公司利潤表中的成本費(fèi)用需提高，分錄：借：銷售成本32000

管理費(fèi)用1600

貸：存貨30000

固定資產(chǎn)3600（2）由于長期股權(quán)投資期末=605000（期初）—42000（股利）（按利潤投資收收益）—33600（資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面在本期的攤銷）=593400元，站在集團(tuán)的角度，分配出來的42000的股利中母公司確認(rèn)為2008年投資收益的只能是30400元（64000—33600），而股利高出可確認(rèn)收益的部分11600元（42000—30400）就應(yīng)該是投資成本的收回（回憶：股利分配超過應(yīng)享有利潤的處理！）。另外，站在整個集團(tuán)的角度也不存在現(xiàn)金股利。因此，抵銷分錄為：借：投資收益——甲公司30400

長期股權(quán)投資——甲11600

貸：利潤分配——分派現(xiàn)金股利——乙42000換個思路，將母公司確認(rèn)進(jìn)其個別會計(jì)報(bào)表中的三項(xiàng)分錄合并：借：應(yīng)收股利42000

貸：長期股權(quán)投資42000借：長期股權(quán)投資64000

貸：投資收益64000借：投資收益33600

貸：長期股權(quán)投資33600合并為：借：應(yīng)收股利42000

貸：投資收益30400

長期股權(quán)投資11600

那么，站在集團(tuán)角度，分派股利42000、母公司確認(rèn)“投資收益”30400元（將后兩個分錄合并）的兩件事情是沒有任何意義的，并沒有產(chǎn)生集團(tuán)的資金流動。原來子公司作過：借：利潤分配——分派現(xiàn)金股利42000貸：應(yīng)付股利42000又由于“應(yīng)收股利”將與“應(yīng)付股利”抵銷，因此，要由子公司個別利潤分配表中“分派現(xiàn)金股利”來替代。所以有：

借：投資收益30400

長期股權(quán)投資11600貸：利潤分配——分派現(xiàn)金股利42000（3）站在整個集團(tuán)的角度，子公司所有者權(quán)益將與母公司長期股權(quán)投資全部抵銷，子公司無須單獨(dú)提取盈余公積，因此，作抵銷分錄：借：盈余公積——乙23000貸：利潤分配——提取盈余公積23000（4）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付股利42000

貸：應(yīng)收股利42000（5）這樣一來，2008年相關(guān)項(xiàng)目都發(fā)生了抵銷，最后，資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙142000

未分配利潤——乙16000存貨30000

固定資產(chǎn)78000

無形資產(chǎn)6000

商譽(yù)23000

貸：長期股權(quán)投資——甲605000思考：這里第一年末的抵銷分錄和購買日的抵銷分錄一模一樣，為什么？也就是說，為何這里的長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益都被還原成期初數(shù)了呢？合并母、子公司個別會計(jì)處理合并報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄借：利潤分配——應(yīng)付股利42000

貸：應(yīng)付股利42000借：應(yīng)收股利42000

貸：投資收益30400

長期股權(quán)投資11600借：利潤分配——提取盈余公積23000貸：盈余公積23000借：投資收益——甲公司30400

長期股權(quán)投資——甲11600

貸：利潤分配——分派現(xiàn)金股利42000借：盈余公積——乙23000貸：利潤分配——提取盈余公積23000借：應(yīng)付股利42000

貸：應(yīng)收股利42000注意：可以看出，抵銷分錄將本會計(jì)期間的損益確認(rèn)和股利分配都已抵銷，因此，使得母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益全部恢復(fù)到期初水平。第二年的合并會計(jì)報(bào)表續(xù)上例：2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤75000元，提取盈余公積29100元，宣告分派股利40000元。長期股權(quán)投資余額日期摘要借方貸方余額2009.1.1期初余額————5934002009.12.20宣告股利——400005534002009.12.31確認(rèn)投資收益75000——6284002009.12.31攤銷價(jià)差——3600（48000/30+30000/15）624800投資收益=75000—3600=71400元編制投資后第二年（2009年）合并報(bào)表（1）站在整個集團(tuán)角度，乙公司利潤表中的成本費(fèi)用需提高，分錄：借：銷售成本2000

管理費(fèi)用1600

貸：固定資產(chǎn)3600（2）站在集團(tuán)的角度，分配出來的40000的股利中母公司確認(rèn)為2009年投資收益的最多只能是71400元（75000—3600），而股利低于可確認(rèn)收益的部分31400元（71400—40000）就應(yīng)該是恢復(fù)一部分投資成本，（回憶：成本法中的股利分配低于應(yīng)享有利潤的處理！但是注意：《中財(cái)》中出現(xiàn)的投資成本恢復(fù)以以前累計(jì)沖減為限，也就是說，恢復(fù)后的投資成本不超過最期初的605000為限，此例恢復(fù)后的投資成本為624800元，已超過限制，為何？因?yàn)椤吨胸?cái)》按準(zhǔn)則規(guī)定的處理，準(zhǔn)則中采用的不完全的權(quán)益法，而本例采用的是完全權(quán)益法！）。另外，站在整個集團(tuán)的角度也不存在現(xiàn)金股利。因此，抵銷分錄為：借：投資收益——甲公司71400

貸：分派現(xiàn)金股利——乙40000長期股權(quán)投資——甲31400（3）站在整個集團(tuán)的角度，子公司所有者權(quán)益將與母公司長期股權(quán)投資全部抵銷，子公司無須單獨(dú)提取盈余公積，因此，作抵銷分錄：借：盈余公積——乙29100貸：利潤分配——提取盈余公積29100（4）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付股利40000

貸：應(yīng)收股利40000（5）這樣一來，2008年相關(guān)項(xiàng)目都發(fā)生了抵銷，最后，資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄借：股本——乙240000

資本公積——乙70000

盈余公積——乙165000

未分配利潤——乙15000

固定資產(chǎn)74400（第一年末時(shí)78000—3600）

無形資產(chǎn)6000

商譽(yù)23000

貸：長期股權(quán)投資——甲593400說明：同樣的道理，通過前幾筆抵銷分錄后，此分錄回復(fù)到期初水平（即第一年末的各賬戶水平?。┓侨Y子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

——變通的經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論例：2007年12月31日丙公司發(fā)行660000股每股面值1元（市價(jià)2.2元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份500000股中的450000股，即90%的股份。該合并為非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法處理。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付了手續(xù)費(fèi)和法律費(fèi)用62700元和證券發(fā)行費(fèi)用87300元。2007年12月31日，丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值變動情況如下：丙和丁公司2007年12月31日會計(jì)報(bào)表如下：公允價(jià)值賬面價(jià)值差異存貨68000065000030000固定資產(chǎn)（凈）14900001320000170000無形資產(chǎn)40000——40000合計(jì)22100001970000240000合并前2007年12月31日丙公司、丁公司利潤及利潤分配表丙公司丁公司銷售凈額715000012500