《稅收征管法》對稅收強制的適用

《稅收征管法》對稅收強制的適用

2011年6月30日，全國人民代表大會常務委員會通過了《行政強制法》，這是一項基本法律，旨在規(guī)范行政強制的設立和實施?！缎姓娭品ā穼π姓娭频囊?guī)定、實施程序和方法的規(guī)定與《稅收征收和管理法》和實施細則有許多矛盾。稅收征管程序中適用《行政強制法》面臨諸多問題,值得研究。一、稅收強制的適用《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》、《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》和《稅務稽查工作規(guī)程》等法律文件在《行政強制法》生效之前都規(guī)定了稅收強制,這些法律文件關于稅收強制的規(guī)定與《行政強制法》存在較多不一致。如《稅收征管法》第六十八條規(guī)定,納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款,稅務機關可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。而《行政強制法》第四十五條規(guī)定,加處罰款或者滯納金的數(shù)額,不得超出金錢給付義務的數(shù)額。稅務機關對不繳或者少繳稅款的納稅義務人加處罰款應當適用《稅收征管法》還是《行政強制法》,這涉及《行政強制法》對稅收強制的效力問題。關于《行政強制法》對稅收強制的效力問題,有兩種觀點:一種觀點認為,“我國《立法法》第八十五條規(guī)定,法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致,不確定如何適用時,由全國人民代表大會常務委員會裁決。而《稅收征管法》與《行政強制法》比較而言,其有關稅收強制的規(guī)定屬于特別規(guī)定,但我們還是認為,在全國人大常委會作出裁決之前,有關稅收強制與《行政強制法》的銜接,只能是當《稅收征管法》的相關規(guī)定與《行政強制法》的規(guī)定不一致或者《稅收征管法》沒有作出規(guī)定的,除法律明示的例外規(guī)定外,都只能適用《行政強制法》的規(guī)定。”(1)另一種觀點則認為,“稅務機關在加收滯納金時,是否可以超過應征稅款本金,以及稅務機關是否可以對未按規(guī)定期限繳納稅收的納稅人或扣繳義務人,加處不繳或少繳數(shù)額一倍以上的罰款問題,應由全國人大常委會裁決。”(1)上述兩種觀點雖然對《行政強制法》是否具有優(yōu)先適用效力認識不一致,但都認為《行政強制法》是一般法,《稅收征管法》是特別法,兩者效力難以判斷時由全國人大常委會裁決。筆者認為,這種觀點不正確。《稅收征管法》不是專門規(guī)范稅收強制的法律,是關于稅收征收管理的一般法;《行政強制法》是規(guī)范行政強制設定與實施的專門性法律。具體到行政強制而言,《稅收征管法》是一般法律,《行政強制法》是特別法。因此,不論適用“新法優(yōu)于舊法”規(guī)則,還是“特別法優(yōu)于普通法”規(guī)則,《行政強制法》都有優(yōu)于《稅收征管法》的效力。《稅收征管法》與《行政強制法》規(guī)定不一致的,應當適用《行政強制法》的規(guī)定。《行政強制法》未規(guī)范而《稅收征管法》作出規(guī)范的,適用《稅收征管法》的規(guī)定。另外,《行政強制法》生效并實施后,應及時修改《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》等規(guī)范性文件,保證這些法律文件對稅收強制的規(guī)定符合《行政強制法》的要求。我國《立法法》第八十四條規(guī)定,“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往”,也就是說,《行政強制法》不能約束其生效之前設定稅收強制的行為?！抖愂照鞴芊ā?、《稅收征管法實施細則》等法律文件在《行政強制法》實施之前設定了稅收強制,依照法律不溯及既往規(guī)則,這些法律文件設定稅收強制行為不受《行政強制法》約束。另外,《行政強制法》并未規(guī)定上述類型文件設定的行政強制無效,因此,上述法律文件設定的行政強制措施即使與《行政強制法》不一致,也仍然有效。(2)當然,作為專門規(guī)范行政強制設定和實施的法律,《行政強制法》未對生效之前已設定行政強制的法律文件如何處理作出安排,這無疑是《行政強制法》的立法缺陷。但不符合《行政強制法》的稅收強制措施仍然有效并繼續(xù)執(zhí)行,明顯有違《行政強制法》立法目的。立法機關及規(guī)范性文件制定主體應當及時對這些文件進行清理,廢止與《行政強制法》規(guī)定不一致的稅收強制手段。二、強制期限在被查封、扣押或者凍結《行政強制法》第二十五條、第三十二條規(guī)定,查封、扣押、凍結的期限不得超過30日;情況復雜的,經(jīng)行政機關負責人批準,可以延長,但是延長期限不得超過30日;法律、行政法規(guī)對查封、扣押另有規(guī)定或者法律對凍結另外規(guī)定的除外?！抖愂照鞴芊ā芳皩嵤┘殑t對稅收強制措施期限作了規(guī)定,部分規(guī)定與《行政強制法》不一致。筆者認為,稅收強制期限須適用《行政強制法》關于強制期限的規(guī)定,但部分情況適用《稅收征管法》及實施細則的規(guī)定。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定,稅務機關對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況進行稅務檢查時,發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務并有明顯的轉移、隱匿其應納稅財產(chǎn)跡象的,可以采取稅收保全措施?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第八十八條明確這種強制措施一般不得超過6個月,重大案件需要延長的,應當報國家稅務總局批準?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》關于稅收強制期限的規(guī)定與《行政強制法》不一致,但《行政強制法》規(guī)定行政法規(guī)可以對查封、扣押期限作出例外規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》是行政法規(guī),其第八十八條關于稅收強制期限的規(guī)定就是例外規(guī)定,是有效的。因此,符合《稅收征管法》第五十五條規(guī)定條件的,稅務機關采取查封、扣押措施的,期限一般不超過6個月。由于《行政強制法》未賦予行政法規(guī)對凍結期限作出例外規(guī)定,稅務機關采取凍結存款措施的,適用《行政強制法》關于凍結期限的規(guī)定,一般不超過30天。除《稅收征管法》第五十五條規(guī)定情形外,稅務機關采取稅收強制措施的期限均是30天,情況復雜的可以延長30天。按照《行政強制法》設置程序,稅務機關采取強制措施后,還需經(jīng)過作出行政決定、納稅人履行義務(通常期限為10至15天)、催告納稅人履行義務、加處罰款或者滯納金(30天)等環(huán)節(jié),然后才能強制執(zhí)行被查封、扣押或者凍結的財產(chǎn)?？紤]作出行政決定和各環(huán)節(jié)送達法律文書的時間,要求稅務機關在30天內(nèi)完成上述程序并對被查封、扣押或者凍結財產(chǎn)進行處理是不可行的。雖然經(jīng)過稅務機關負責人批準,查封、扣押或者凍結期限可以延長30日,但延長期限僅針對情況復雜案件。情況復雜案件應當是案情復雜或者涉及的納稅人復雜。對一般稅務案件,是不能以案情復雜為由延長查封、扣押或者凍結期限的。上述分析可以發(fā)現(xiàn),《行政強制法》規(guī)定的行政強制措施期限在稅收強制領域貫徹存在困難,難于執(zhí)行。執(zhí)行《行政強制法》關于強制期限的規(guī)定,多數(shù)稅收強制案件在對納稅人財產(chǎn)實施強制執(zhí)行之前就需要解除查封、扣押或者凍結措施,如果這樣的話,此前采用的稅收強制措施就毫無意義。行政強制措施一般以制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險擴大為目的,因此,行政強制措施期限不必太長。而稅收強制措施多以履行稅收決定為目的,采取稅收強制措施后還需要經(jīng)過催告和執(zhí)行等環(huán)節(jié)才能處理被查封、扣押或者凍結的財產(chǎn),稅收強制措施期限需要延長?！缎姓娭品ā吩试S法律、行政法規(guī)對行政強制措施期限做出例外規(guī)定,可以通過修改《稅收征管法》或者實施細則適當延長稅收強制措施期限,筆者認為,稅收強制措施期限以3個月為宜。三、查封、扣押非涉案財產(chǎn)的性質《行政強制法》第二十三條規(guī)定,查封、扣押限于涉案的場所、設施或者財物,不得查封、扣押與違法行為無關的場所、設施或者財物?！抖愂照鞴芊ā返谌邨l、第三十八條和第五十五條及《稅收征管法實施細則》對查封、扣押財產(chǎn)的范圍并未作出限制,只是強調(diào)查封、扣押價值相當?shù)纳唐?、貨物或者其他財產(chǎn)?！缎姓娭品ā放c《稅收征管法》規(guī)定的區(qū)別在于稅務機關是否可以查封、扣押納稅義務人非涉案財物,以及是否可以查封、扣押擔保人的財產(chǎn)。《行政強制法》與《稅收征管法》對查封、扣押財產(chǎn)范圍的規(guī)定不一樣的原因在于,《行政強制法》規(guī)定的行政強制措施以制止違法行為及危害后果發(fā)生為目的,而稅收強制措施以履行稅收決定為目的。制止違法行為及危害后果發(fā)生,當然要求行政強制措施針對的財產(chǎn)是與違法行為相關的財產(chǎn);稅收強制措施以履行稅收決定為目的,查封、扣押非涉案財產(chǎn)是必要的。有一種觀點認為,應對《行政強制法》所規(guī)定的扣押、查封標的物的關聯(lián)性作更為廣泛的理解,雖然查封、扣押的標的物與稅收違法行為,即與查處的案件并沒有直接的關聯(lián)度,但只要是稅收保全的標的物的價值相當于稅款,就可以認為是查封、扣押了與違法行為有關的財產(chǎn)。(1)筆者認為,這種觀點是不正確的?！缎姓娭品ā穼Σ榉狻⒖垩簩ο蟊仨毷巧姘肛斘锛芭c違法行為相關財物的規(guī)定是十分清楚與明確的,不能因為查封、扣押的意義重大,就可以置《行政強制法》的規(guī)定于不顧。稅收強制措施只能查封、扣押涉案財產(chǎn),不能查封、扣押與違法行為無關的財產(chǎn)。雖然這種做法會對稅收征收帶來一定影響,但稅務機關除采用查封、扣押措施外,還可以采用凍結措施,《行政強制法》并未規(guī)定只能凍結涉案資產(chǎn)。凍結措施的規(guī)定可以在一定程度上彌補稅務機關只能查封、扣押涉案財產(chǎn)規(guī)定的不足。稅務機關是否可以查封、扣押納稅擔保人的財產(chǎn),也是值得研究的問題?！抖愂照鞴芊ā返谒氖畻l規(guī)定,納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款,由稅務機關責令限期繳納,逾期仍未繳納的,經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準,稅務機關可以扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn),以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。此條規(guī)定的拍賣或者變賣措施是行政強制執(zhí)行措施,扣押、查封是行政強制措施。在稅收征納關系中,納稅擔保人與納稅義務人是一種擔保關系,這種關系是一種民事法律關系。納稅擔保人不履行擔保責任,是一種違約行為,而不是一種違法行為,因此,依照《行政強制法》規(guī)定,納稅擔保人不承擔擔保責任時,稅務機關不能查封、扣押擔保人的財產(chǎn)。《行政強制法》未考慮以執(zhí)行行政決定為目的的查封、扣押措施,導致對查封、扣押財產(chǎn)范圍的限制過嚴,給行政決定的執(zhí)行帶來困難。在適當時候,我國應當修改《行政強制法》,允許行政機關查封、扣押行政相對人非涉案財產(chǎn)。四、明確了關于扣押、扣押財產(chǎn)的承擔對查封、扣押財產(chǎn)的保管責任,《行政強制法》和《稅收征管法實施細則》作出了不同規(guī)定?！缎姓娭品ā返诙鶙l規(guī)定,對查封、扣押的場所、設施或者財物,行政機關應當妥善保管,造成損失的,應當承擔賠償責任?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》則規(guī)定,對查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn),稅務機關可以指令被執(zhí)行人負責保管,保管責任由被執(zhí)行人承擔。繼續(xù)使用被查封的財產(chǎn)不會減少其價值的,稅務機關可以允許被執(zhí)行人繼續(xù)使用;因被執(zhí)行人保管或者使用的過錯造成的損失,由被執(zhí)行人承擔。筆者認為,《行政強制法》明確了行政機關對查封、扣押財產(chǎn)的保管責任,未規(guī)定行政機關可以將查封、扣押財產(chǎn)交由行政相對人保管。因此,在稅收征管程序中,稅務機關不能指令納稅義務人保管查封、扣押財產(chǎn),也不能強制將保管責任轉嫁至納稅義務人。如果納稅義務人愿意承擔保管責任的,行政機關可以與納稅義務人協(xié)商查封、扣押財產(chǎn)的保管事宜。如果協(xié)商確定保管責任由納稅義務人承擔的,納稅義務人承擔保管責任?！缎姓娭品ā肺唇剐姓鄬θ耸褂貌榉?、扣押財產(chǎn),《稅收征管法實施細則》規(guī)定稅務機關可以允許被執(zhí)行人繼續(xù)使用財產(chǎn),這一規(guī)定與《行政強制法》并不沖突。因此,稅務機關可以允許被執(zhí)行人使用查封、扣押的財產(chǎn)。行政強制程序中的費用由誰承擔,《行政強制法》與《稅收征管法》也作出了不同規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》規(guī)定扣押、查封、保管、拍賣、變賣等費用由納稅義務人承擔?！缎姓娭品ā芬?guī)定查封、扣押發(fā)生的保管費用由行政機關承擔,未規(guī)定扣押、查封、拍賣和變賣財產(chǎn)費用由誰承擔。筆者認為,《稅收征管法實施細則》對納稅義務人承擔查封、扣押財產(chǎn)保管費用的規(guī)定與《行政強制法》的規(guī)定沖突,應適用《行政強制法》的規(guī)定?？垩骸⒉榉鈱儆诙悇諜C關履行行政職權行為,經(jīng)費由財政保障,應由稅務機關承擔。稅務機關委托符合條件的組織拍賣、變賣查封、扣押財產(chǎn),拍賣和變賣行為屬于民事行為,不屬于履行職權行為,《稅收征管法實施細則》規(guī)定拍賣、變賣費用由納稅義務人承擔,這一規(guī)定并不違背《行政強制法》的規(guī)定,因此,拍賣、變賣費用應由納稅義務人承擔,可以從拍賣、變賣財產(chǎn)中抵扣。五、以稅收征管領域的采用申請行政復議或者提起行政訴訟的問題《稅收征管法》第八十八條對納稅義務人救濟權利作出了兩種不同的規(guī)定。一是納稅義務人與稅務機關就納稅發(fā)生爭議時,需要先繳納稅款和滯納金,或者提供擔保,之后才能申訴行政復議和提起行政訴訟。二是對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴。而《行政強制法》第八條規(guī)定,行政相對人對行政機關的行政強制有權依法申請行政復議或者提起行政訴訟?！抖愂照鞴芊ā芬蠹{稅義務人先繳納滯納金或者提供擔保后才能申請行政復議和行政訴訟,如果納稅義務人沒繳滯納金或者提供擔保,納稅人是否可以申請行政復議或者提起行政訴訟?筆者認為,《稅收征管法》將滯納金與稅款等同,將稅務機關與納稅義務人的滯納金爭議等同于納稅爭議,這是不正確的。繳納稅收滯納金是典型的行政強制執(zhí)行措施,《行政強制法》第十二條也明確將滯納金定義為行政強制執(zhí)行。因此,稅收征管領域的滯納金應當被認定為行政強制執(zhí)行措施。如果這樣的話,《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定就存在矛盾?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第一款規(guī)定未繳納滯納金或者提供擔保的,不能申請行政復議和提起行政訴訟,第二款規(guī)定對行政強制執(zhí)行措施不服,可以直接申請行政復議或者提起訴訟,由于滯納金是行政強制執(zhí)行措施,按照第二款的規(guī)定,未繳納滯納金或者提供擔保之前,納稅義務人是可以直接申請行政復議或者提起行政訴訟的。筆者認為,應當將稅收征管領域的滯納金認定為行政強制執(zhí)行措施,適用《稅收征管法》第八十八條第二款的規(guī)定,允許納稅義務人直接針對滯納金申請行政復議或者提起行政訴訟。公民救濟請求權是一種基本權利,對受到侵害的公民提供法律救濟是國家機關的憲法義務,因此,行政救濟制度是憲法制度中不可缺少的組成部分,是國家民主化的重要標志。(1)《稅收征管法》要求納稅義務人先繳納稅款或者滯納金,之后才能申請行政復議或者行政訴訟,這一規(guī)定存在三個問題:一是不符合憲法、行政復議法和行政訴訟法關于行政相對人享有救濟權規(guī)定的精神,妨礙行政相對人救濟權利的行使;二是不利于糾正錯誤的稅收決定,如果納稅義務人缺乏繳納稅款的能力,也不能提供擔保,即使面對十分錯誤的稅務決定,也不能申請救濟,導致錯誤的稅收決定不能被糾正;三是繳納稅款與滯納金往往在一個行政決定中作出,允許納稅義務人針對滯納金申請行政復議或者提起行政訴訟,而不允許納稅義務人對繳納稅款申請行政復議或者提起行政訴訟,在程序上也會存在困難。我國應當修改《稅收征管法》,取消納稅義務人行使救濟權的前置條件。六、要利用好稅務機關和人民法院強制執(zhí)行權的相關規(guī)定,并將發(fā)生《稅收征管法》第三十七條、第三十八條、第四十條授予稅務機關對不履行稅務決定的強制執(zhí)行權,而《稅收征管法》第八十八條則規(guī)定,當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的,作出處罰決定的稅務