預(yù)約定價制調(diào)研報告

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預(yù)約定價制，也稱預(yù)先定價協(xié)議（ＡＰＡ），是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請報告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)充分的磋商，預(yù)先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)（如方法、可比的合適調(diào)整、對未來事件的關(guān)鍵性假設(shè)等）共同簽署的一項協(xié)議。根據(jù)其是否涉及相互協(xié)商程序，可分為單邊apa和雙邊或多邊apa。實(shí)施apa必須遵循以下幾個原則：（1）apa程序是一個彈性的解決問題的程序，是為納稅人apa的要求提供適當(dāng)和公平的解決辦法，使納稅人在稅收對待上處于確定狀態(tài)；（2）apa必須與轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)所規(guī)定的精神一致，實(shí)際上apa是對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)章的事先應(yīng)用；（3）apa所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價方法可適用于以前年度，此即轉(zhuǎn)回原則；（4）apa的辦理過程應(yīng)盡量方便納稅人。

預(yù)約定價制與傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法相比具有明顯優(yōu)點(diǎn)。（1）降低了轉(zhuǎn)移定價的不確定性。在apa中，對轉(zhuǎn)移定價方式事先予以明確，達(dá)成的協(xié)議對征納雙方皆有約束力。這不僅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)較為準(zhǔn)確地掌握納稅人的經(jīng)營情況，從而對納稅人的轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行有效監(jiān)控而且對納稅人來說，也減少了稅務(wù)處理的不確定性，有利于他們建立正常合理的商業(yè)預(yù)期，有效地進(jìn)行經(jīng)營決策。（2）避免了雙重征稅或雙重不征稅，有利于稅收收入的穩(wěn)定。由各國有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)共同參與協(xié)商關(guān)聯(lián)企業(yè)各方的稅收事宜，并就稅收管轄權(quán)進(jìn)行協(xié)商劃分，明確各自稅收權(quán)利，不僅可以有效地避免雙重征稅或雙重不征稅現(xiàn)象的發(fā)生，而且可以保證將來一定的稅收收入，有利于各國稅收收入的穩(wěn)定化。（3）有助于減少稅企糾紛。預(yù)約定價協(xié)議由納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同協(xié)商確定，一旦達(dá)成對稅企雙方皆有約束力，只要雙方都遵守約定，就可以避免糾紛的發(fā)生。

從國際上看預(yù)約定價制是當(dāng)前許多發(fā)達(dá)國家普遍采用的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整新方法，美國自1991年率先推出，至1999年已推行了231個案例，其中1995年就成功做了55個案例，可見推廣的速度在加快。隨后，日本、澳大利亞、加拿大、西班牙和英國也先后開始實(shí)行。在亞太地區(qū)，新西蘭和韓國自1997年起實(shí)行。

預(yù)約定價的實(shí)施在我國起步較晚。1998年4月23日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第48條規(guī)定，“為節(jié)約對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)移定價稅收審計成本，允許企業(yè)提出一個企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易轉(zhuǎn)移定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)論證確認(rèn)后，據(jù)以核算企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的應(yīng)納稅所得或者確定合理的銷售利潤率區(qū)間。凡采用預(yù)約定價方法的，應(yīng)由企業(yè)提出申請，并提供有關(guān)資料，同時填寫《預(yù)約定價確認(rèn)申請表》。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，應(yīng)與企業(yè)簽訂預(yù)約定價協(xié)議，并監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行。"這是我國第一次引入預(yù)約定價安排的概念。2002年9月發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第53條也規(guī)定，“納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行?！钡鲜鲆?guī)定并沒有就哪些范圍可以申請預(yù)約定價、如何申請、需要提供哪些文件、可以預(yù)約的年限等實(shí)施細(xì)則做出規(guī)定。隨著外資經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，跨國關(guān)聯(lián)交易逐漸增多，國家稅務(wù)總局不斷被納稅人要求其統(tǒng)一有關(guān)預(yù)約定價安排的實(shí)施程序。正是回應(yīng)這些呼聲，國家稅務(wù)總局于2004年9月頒布了關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實(shí)施規(guī)則（“實(shí)施規(guī)則”），應(yīng)該說這也是中國轉(zhuǎn)讓定價歷史上的一個里程碑。

我們無錫國稅局對預(yù)約定價的探索和實(shí)踐也從未停止過，當(dāng)然一開始簽訂的預(yù)約定價協(xié)議還是比較粗線條的且均為單邊協(xié)議，2004年《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實(shí)施規(guī)則（試行）》頒布以來，不斷有企業(yè)向我們提出預(yù)約定價的申請。在具體實(shí)施預(yù)約定價操作的過程中我們覺得預(yù)約定價制雖然能在一定程度上給納稅人帶來利益，但也存在很大的局限性。主要表現(xiàn)在：

一、單邊預(yù)約定價協(xié)議存在一定局限性

目前為止我們與企業(yè)簽訂的都是單邊預(yù)約定價協(xié)定，這種方法與采用傳統(tǒng)方法對企業(yè)采取單邊轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整相比，可以避免國與國之間重復(fù)征稅問題，但由于提前約定利潤率，企業(yè)為完成協(xié)商利潤率水平，或多或少會做一些關(guān)聯(lián)交易價格或費(fèi)用上的調(diào)整，這樣同樣會引起關(guān)聯(lián)企業(yè)方稅務(wù)當(dāng)局對關(guān)聯(lián)企業(yè)的調(diào)查和調(diào)整，引發(fā)重復(fù)征稅問題。

因此，由于轉(zhuǎn)讓定價稅制在不同國家與地區(qū)征稅主體之間的矛盾遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于征納雙方的矛盾，因而在訂立單邊協(xié)議的情況下，優(yōu)勢便不能完全表現(xiàn)出來。即只有雙邊或多邊協(xié)議方能顯其優(yōu)勢，但目前世界上只有有限幾個國家在轉(zhuǎn)讓定價稅制中用了預(yù)約定價制，若要全面推開，有著較大的難度。另外由于申請雙邊預(yù)約定價協(xié)議的費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于單邊協(xié)議，對于一些規(guī)模較小的企業(yè)，我們認(rèn)為還是保留其選用單邊協(xié)議的權(quán)利。

二、預(yù)約定價申請及審定程序尚有待進(jìn)一步規(guī)范

2004年9月國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實(shí)施規(guī)則（試行）》，正式建立了中國的預(yù)約定價制度，可以說從法律的角度詮釋了預(yù)約定價行為，但由于其本身操作上的復(fù)雜性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在對相關(guān)程序的把握與審定上尚存在一定的困難，特別是如何嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)申請及稅務(wù)機(jī)關(guān)審定的內(nèi)容和程序上還有大量細(xì)節(jié)性的工作需要開展。

三、預(yù)約定價的風(fēng)險與成本效益的關(guān)系如何把握

從預(yù)約定價的概念上來看，是一種對未來進(jìn)行約束的協(xié)議，但未來是誰也不能預(yù)知的，雖然在使用預(yù)約定價協(xié)議時可以采用關(guān)鍵性假設(shè)，但準(zhǔn)確確定某些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也是十分困難的，處理不好反而影響企業(yè)創(chuàng)利的積極性。因此，在目前不斷變化的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，預(yù)約定價協(xié)議的有效性不能過長。但由于實(shí)際中又存在調(diào)查審核談判中的諸多因素，國際上至今對于apa的成本效果尚存爭議。那么到底在什么樣的情況下納稅人要締結(jié)預(yù)約定價協(xié)議呢。我們認(rèn)為一般來說，尋求轉(zhuǎn)讓定價的預(yù)約定價協(xié)議的公司要充分認(rèn)識到，本公司已經(jīng)遭到了稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價審查，或是因?yàn)楣镜臍v史、規(guī)?；蚱渌蛩仄滢D(zhuǎn)讓定價問題肯定會受到稅務(wù)局檢查。從納稅人和政府的角度講，在這樣的情況下填報預(yù)約定價協(xié)議代表了良好的稅務(wù)管理。事實(shí)上，根據(jù)本人的經(jīng)驗(yàn)，絕大多數(shù)的預(yù)約定價協(xié)議涉及到的是已經(jīng)受到檢查或在近期肯定要著手檢查的跨國公司。對于在沒有預(yù)約定價協(xié)議下那些有較少可能受到檢查的特定轉(zhuǎn)讓定價問題的情況，只有在非常特殊的情況下預(yù)約定價才有意義。這些情況可能包括：a、對于未來的實(shí)際稅率特別急需財務(wù)報表的確定性；或者b、納稅人有特別的理由認(rèn)為要避免爭端。在這些情況下，對于新建立的企業(yè)，如果涉及轉(zhuǎn)讓定價問題，預(yù)約定價協(xié)議就會有特別的吸引力?？傊?，預(yù)約定價協(xié)議是否實(shí)施需要有關(guān)的納稅人和政府對預(yù)約定價協(xié)議的代價進(jìn)行成本效益分析。

四、預(yù)約定價審定缺乏充足的資料支持

預(yù)約定價協(xié)議中關(guān)鍵性假設(shè)大多需要充足有力的資料支持，否則不確定因素過多，對協(xié)議雙方風(fēng)險都比較大。

目前，我們要求企業(yè)披露的信息量包括十一個方面的內(nèi)容，主要有：

1.相關(guān)的集團(tuán)組織公司結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易情況。

2.歷年財務(wù)、會計報表資料，產(chǎn)品功能和資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)）的資料。

3.預(yù)約定價安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易類別，以及納稅年度。

4.關(guān)聯(lián)企業(yè)間職能、功能和風(fēng)險劃分。

5.是否涉及稅收協(xié)定國的雙邊或多邊預(yù)約定價安排。

6.預(yù)約定價施用調(diào)整方法的考慮以及支持這一方法的功能分析和可比性分析，擬用的調(diào)整方法的假設(shè)條件。

7.市場情況的說明，包括行業(yè)發(fā)展趨勢以及競爭環(huán)境。

8.預(yù)約定價期間的年度經(jīng)營效益預(yù)測，以及規(guī)劃等。

9.有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)合作的態(tài)度，能否提供有關(guān)其交易、經(jīng)營安排及財務(wù)成果方面的信息。

10.是否涉及雙重征稅等問題。

11.涉及國內(nèi)有關(guān)法律、稅收協(xié)定的處理內(nèi)容等相關(guān)問題。

這些條件雖然涉及的范圍比較廣，但對于產(chǎn)品的可比價格信息資料未做要求，使企業(yè)在做假設(shè)結(jié)論時，大多采用以連續(xù)經(jīng)營年度的財務(wù)指標(biāo)的平均值作為依據(jù)，或采用對企業(yè)比較有利年份的經(jīng)營指標(biāo)，產(chǎn)生以假設(shè)的條件推出假設(shè)的結(jié)論的現(xiàn)象，結(jié)論缺乏推敲。另外對協(xié)議年度重大事項對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響量化不夠，使得出現(xiàn)類似重大事項，稅務(wù)機(jī)關(guān)比較被動。

五、關(guān)鍵性假設(shè)的設(shè)定難度較大

在經(jīng)合組織（oecd）1995年轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則中提出在簽訂預(yù)約定價協(xié)議時需要考慮的可能會發(fā)生變化的關(guān)鍵性假設(shè)條件包括7條：1）國內(nèi)稅法和協(xié)議條款；2）關(guān)稅、進(jìn)口限制和政府的規(guī)定；3）經(jīng)濟(jì)狀況、市場份額、市場條件、最終銷售價格和銷售數(shù)量；4）交易中企業(yè)的風(fēng)險及其功能；5）外匯匯率、利率、資本結(jié)構(gòu)；6）管理或財務(wù)會計以及收入和支出分類；7）企業(yè)以及企業(yè)的經(jīng)營形式。

在實(shí)際工作中我們建議采用條件遞推的方法，對利潤率影響較大的因素逐級進(jìn)行區(qū)間的假設(shè)，最后遞推出對利潤率的假設(shè)，這其中如果存在重大影響因素或不連續(xù)因素，可采取多方案假設(shè)。例如對一戶企業(yè)進(jìn)行利潤率的假設(shè)，可先從其產(chǎn)品在國際市場的地位、市場份額、定單情況預(yù)測其銷售收入實(shí)現(xiàn)情況，其中因假設(shè)條件的變化比如可能存在高、中、低三種推斷結(jié)果，然后對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的固定成本、變動成本進(jìn)行預(yù)測，結(jié)合上面的推斷結(jié)果就可以推斷假設(shè)年度的毛利率區(qū)間，同樣方法對期間費(fèi)用的關(guān)鍵性假設(shè)結(jié)合以上的結(jié)論即可以推斷出最終利潤率的假設(shè)結(jié)論，在眾多的上游關(guān)鍵性假設(shè)條件下，最終的結(jié)論可能有三個或更多，工作量也很大，但有這樣的關(guān)鍵性假設(shè)的預(yù)約定價協(xié)議執(zhí)行起來就有充分的靈活性，能夠應(yīng)付各種意外情況的發(fā)生。

六、apa本身會導(dǎo)致一定程度的逆向選擇

由于apa是建立在納稅人自愿申請的基礎(chǔ)上，企圖通過轉(zhuǎn)移定價避稅的企業(yè)是不可能主動申請訂立apa的，而這部分納稅人恰恰是稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)該進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的重點(diǎn)對象，這在某種程度上反而會增加稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的難度。

七、apa不能解決傳統(tǒng)調(diào)整方法面臨的難題

對于稅務(wù)當(dāng)局在評審apa申請時如何確定其轉(zhuǎn)移定價方法是否符合獨(dú)立公平原則，apa法規(guī)沒有也不可能給出明確的指導(dǎo)。預(yù)約定價協(xié)議最終的簽訂還要依賴傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價方法，這就意味著apa并沒有擺脫傳統(tǒng)調(diào)整方法固有的缺陷。

八、預(yù)約定價機(jī)構(gòu)及專業(yè)人才的缺乏也限制了此項工作的順利開展

從組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置來看，國際上比如日本其轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的機(jī)構(gòu)、人員和職責(zé)界定是相當(dāng)清晰的，從事轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價的稅務(wù)人員不是同一的工作人員，必須是專職的。相比之下，我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理缺乏強(qiáng)有力的組織機(jī)構(gòu)支撐，從國家稅務(wù)總局到基層稅務(wù)機(jī)關(guān)從事轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理工作的機(jī)構(gòu)包括人員數(shù)量本身就偏少，更不用說轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價機(jī)構(gòu)和人員的分別配置。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，相互協(xié)商、雙邊apa談判勢必越來越多，機(jī)構(gòu)及人員的有限配置將極大地制約工作的開展。特別在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、外資企業(yè)較為聚集的地區(qū)機(jī)構(gòu)和人員的矛盾就顯得更為突出。另一方面，由于預(yù)約定價工作本身的復(fù)雜性和未知的風(fēng)險性，需要一大批具有較高專業(yè)素質(zhì)的人員隊伍才能勝任此項工作。在美國，預(yù)約定價協(xié)議審定要由一個多種專業(yè)人士組成的協(xié)作小組組成，小組成員包括：

1、小組領(lǐng)導(dǎo)。負(fù)責(zé)與企業(yè)協(xié)商談判，協(xié)調(diào)各部門的工作，擬訂預(yù)約定價協(xié)議。

2、專職法律顧問。負(fù)責(zé)解決談判過程中的法律問題。

3、代理機(jī)構(gòu)的經(jīng)理和項目經(jīng)理。負(fù)責(zé)審查企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題。

4、經(jīng)濟(jì)學(xué)專家。負(fù)責(zé)有關(guān)經(jīng)濟(jì)預(yù)測及財務(wù)狀況分析。

5、對于雙邊預(yù)約定價協(xié)議，還需要一名精通稅收協(xié)定條款的分析專家。由此可見，預(yù)約定價推行較早的國家非常注重多領(lǐng)域?qū)＜业姆止f(xié)作，以確保預(yù)約定價的分析預(yù)測具有一定的科學(xué)性和權(quán)威性。而我國本身對這項工作的研究起步就較晚，而且預(yù)約定價的專業(yè)性較強(qiáng)，涉及到稅務(wù)、會計、談判等諸多方面，而這方面的人才在我們稅務(wù)機(jī)關(guān)目前還是相當(dāng)缺乏的。因此目前來講預(yù)約定價相關(guān)機(jī)構(gòu)及人員配備對此項工作的順利開展起著至關(guān)重要的作用。

九、積極穩(wěn)妥地推進(jìn)預(yù)約定價制，避免使用不當(dāng)給國家利益造成損失

預(yù)約定價相對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查工作而言是把事后的稅務(wù)稽查和稅收調(diào)整變成了事先的稅務(wù)協(xié)商和稅收契約，其實(shí)質(zhì)就是把轉(zhuǎn)移定價的事后調(diào)