上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析之十一

上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析之十一：合并財務報表〔一)(2023-12—3113：16:17)合并財務報表中國證券監(jiān)視治理委員會會計部時間:2023—10—01一、背景狀況合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團間接享有被投資單位半數(shù)以上的表決權時,通常說明該投資方能夠把握表的合并范圍.然而，實務中往往也存在把握權不太明確而需要綜合考慮的狀況.因此，在具體應用把握標準確定合并范圍時,應當著重強調(diào)實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮全部相關因素進展推斷,例如被投治理構造、各投資者對被投資單位的權利及擔當?shù)娘L險和收益的大小、日常經(jīng)營治理特點等因素，需要較多的專業(yè)推斷。二、會計準則的相關規(guī)定(一)企業(yè)會計準則的相關規(guī)定33號合并——財務報表》第六條對“把握“的定義是:把握是指一個企業(yè)能夠打算另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獵取利益的權力。33號——合并財務報表》第七條與第八條進一步對表決權比例超過半數(shù)和未超過半數(shù)的情形作出了原則性規(guī)定:“第七條母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)說明母公司不能把握被投資單位的除外?！睏l件之一的,視為母公司能夠把握被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)說明母公司不能把握被投資單位的除外：〔一位半數(shù)以上的表決權；〔二政策;〔三)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員;〔四〕在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權.”在上述準則正文的原則規(guī)定根底之上，《企業(yè)會計準則講解(2023〕》第三十四章第一節(jié)則賜予了更多的指引：“1.把握的主體是唯一的,實施。2.把握的內(nèi)容是被把握方的財務和經(jīng)營政策，這些財務和經(jīng)營政策一般是通過表決權來打算的.在某些狀況下，也可以通過法定程序嚴格限制董事會、受托人或治理層對特別目的主體經(jīng)營活動的決策活動的政策。3。把握的性質(zhì)是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權力。4。把握的目的是獵取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益或者降低所分擔的損失等”.〔二國際財務報告準則的相關規(guī)定目前的國際財務報告準則中對于把握的推斷原則與企業(yè)會計準202311日起生效的《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》則對把握關系中的“托付人“和“代理方”10號——合并財務報表》第B58段規(guī)定，“當行使決策權的投資者〔決策者)評估其是否把握方或者其他各方〔托付人〕活動的主體,因此，當代理方行使其決策由其代理方代為行使.某決策者并不僅僅由于其他方能夠從其決策中收益而成為代理”。第B59段規(guī)定,某一投資方可能將其對某些特定其自身持有的權力“。三、問題分析與爭論據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獵取利益的權力.從這個定義可以看出其核心要素包含以下幾個局部:〔1)政策一般通過表決權來打算，也可能通過其他方式來打算?！?〕把握的性質(zhì)是一種權力.可以是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權力。(3〕把握的目的是獵取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益，或者降低所分擔的損失等。關于把握的內(nèi)容,實務中存在確定的困惑，如:投資者需要對全部事項都有打算權還是僅僅對局部事項擁有打算權即可推斷為存在把握，到底哪些決策屬于”財務和經(jīng)營政策”的范疇。我們認為，在確定把握的內(nèi)容時,對被投資單位的決策事項的表決需要區(qū)分為實質(zhì)性條款,不考慮保護性條款.一般來講,保護性條款是指出于保護全部或局部投資者〔尤其是小股東)利益的目的，對于與公司正常經(jīng)營活動無關，或者由于其金額格外重大、性質(zhì)格外特別等緣由,會嚴峻影響到公司正常業(yè)務的決策,適用更為慎重的決策程序〔例如，需全體股東表決通過等)。下面這些決議內(nèi)容很可能屬于保護性權利:對公司增加或者削減注冊資本作出決議；對發(fā)行公司債券作出決議;對公司合并、分立、變更公司形式、解散和清算等事項作出決議；修改公司章程，等等。另外，“財務和經(jīng)營政策”強調(diào)的是“政策“的制定，并務和經(jīng)營政策，而將這些政策的執(zhí)行托付給治理層或者其他代理方。政策，只負責所承包企業(yè)的日常經(jīng)營活動;再如,一些酒店的業(yè)主會與經(jīng)營，業(yè)主對酒店的經(jīng)營方針、規(guī)劃、年度預算等擁有決策權,業(yè)主支付給酒店治理公司的治理費與酒店的經(jīng)營業(yè)績掛鉤。在這些狀況下，酒店治理公司很可能是以“代理人“的身份去執(zhí)行托付人制定的政策.業(yè)類型中,表決權比例與持股比例通常是不全都的.例如：有限合伙企業(yè)中，常?？梢钥吹竭@樣的情形，一般合伙人的出資比例很低，但一般合伙人是執(zhí)行合伙人，對合伙企業(yè)事務具有把握權;再如,中外合資董事會的席位，有可能與投資者的出資比例不相等。即使在表決權比例超過半數(shù)的狀況下，也不能直接推斷有把握權，實務中存在這樣的情形:投資者在被投資單位的表決權比例超過2/3或者全把握權。方面，但總的來說，都需要緊扣“把握”定義的核心要素,結合被投資單位的法律形式、技資合同、章程、董事會設置等方面綜合考慮。11.1A公司為上市公司。B公司原為國有企業(yè).2023年與C公司簽訂協(xié)議,將B公司主要房屋、建筑物和機器設備等資產(chǎn)確定為實收資本，注冊成立D公司并托付C公司在授權范圍內(nèi)組織日地國資委的批準。C公司對D102023年11月起開頭計算。D公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤或虧損由C公司享有40%,B60%.B公司投入的注冊資本完全由B公司享有，C公司不享有該局部資產(chǎn)的產(chǎn)權。經(jīng)有關部門批準,A公司與C公司簽訂協(xié)議，A公司吸取合并C公司.吸取合并后，A公司未對D公司進展投資，但通過C公司與D公司的原協(xié)議持有D40%的收益權,而D公司的產(chǎn)權仍由B公司及當?shù)貒Y委治理。202312月，A公司與當?shù)貒Y委簽訂產(chǎn)權轉讓合同，受讓D公司全部產(chǎn)權，包括由當?shù)貒Y委持有的D公司終極產(chǎn)權，以及當?shù)貒Y委享有的D60％的收益權和C公司享有的D40%的收益權.對于D公司賬面凈資產(chǎn)與A公司投資本錢之間的差額，A公司認為:C公司原組織、治理、把握D公司的生產(chǎn)經(jīng)營，C公司對D公司形成把握。在A公司吸取合并C公司后繼承了原C公司享有的對D40,A公司對D公司形成把握。A差異沖減合并報表的資本公積。問題：A公司的上述會計處理是否正確？案例解析：在本案例中，A公司吸取合并C公司后，繼承了C2023年與當?shù)亟?jīng)貿(mào)委簽訂協(xié)議中商定的相關的權利和義務，即由A公司組織D40%的比例享有或擔當DA公司〔吸取合并前的C公司〕對D公司的經(jīng)營和治理是以托付人〔吸取合并前的C公司〕僅僅能在授權范圍內(nèi)組織日常生產(chǎn)經(jīng)營和治理，重大的財務和經(jīng)營決策仍需要得到當?shù)貒Y委的批準,可見其理治理的角色。,2023C公司簽訂協(xié)議”看,“B公司投入的注冊資本完全由B公司享有，C公司不享有該局部資產(chǎn)的產(chǎn)權“，“A公司吸取合并C公司后,未對D公司進展投資,仍通過原協(xié)議持有D40D公司的終極產(chǎn)公司實質(zhì)上也并不享有D公司的財產(chǎn)權和剩余收益權，這局部權益由托付人,即當?shù)貒Y委享有。綜上所述,就經(jīng)濟實質(zhì)而言，A公司〔吸取合并前的C公司〕實國資委對D公司的生產(chǎn)經(jīng)營進展治理.D公司在A公司與當?shù)貒Y委D公司全部產(chǎn)權和剩余收益權后開頭成為A公司的全資子公司，A同一把握下企業(yè)合并進展相關會計處理。11。2A公司為上市公司。20231月,A公司與自然人李某簽訂承包公司的核心資產(chǎn)為一條具有獨立生產(chǎn)力氣的通用設備生產(chǎn)線，且B公司現(xiàn)有一套生產(chǎn)線治理體B公司生產(chǎn)線主要設備的估量尚可使用壽152年,202311日起至2023年12月31日200萬元，無論B公司實際業(yè)績?nèi)绾危钅尘?00萬元給A的承包費總額占B公司資產(chǎn)的公允價值的比例并不重大。承包期間李某自主經(jīng)營、自負盈虧、依法納稅,依法獨立擔當民事、行政與刑事等責任,保護所承包經(jīng)營資產(chǎn)的安全,對其進展日常修理和保2年承包期限屆滿時將狀態(tài)良好的生產(chǎn)線交還給A公司.此外,A公司有權通過B公司董事會對李某的經(jīng)營治理行為進展監(jiān)視,當李某的承包經(jīng)營行為影響B(tài)公司形象或損害B公司合法權益時,A公司有權制止。李某未經(jīng)A公司書面授權，不得將該業(yè)務托付給第三方進展經(jīng)營,李某也不得在未取得A公司授權的狀況下擅自動用B公司的任何資產(chǎn)或者以B公司的名義對外借款。問題：A公司合并報表應當如何反映該承包經(jīng)營事項?案例解析:公司的核心資產(chǎn)為一條具有獨立生產(chǎn)力氣的通用設公司應當分析是否對此項業(yè)務存在把握。A一些保護性的監(jiān)視，例如:當李某的承包經(jīng)營行為影響B(tài)公司形象或損害B公司合法權益時，A公司有權制止。從這些安排上來看,A公司在兩年承包期內(nèi)確實不把握BB公司的經(jīng)營成果不應當反映在A公司的合并財務報表中。然而，B15年，承包2年,承包期占資產(chǎn)剩余壽命的比例格外小A公司同意，李某不得將該業(yè)務托付給第三方進展經(jīng)營,也不得擅自動用B公司的任何資產(chǎn)或者以B公司的名義對外借款。李某必需在2年承包期限屆滿時將狀態(tài)良好的生產(chǎn)線交還給A公司。這些安排都公司核心資產(chǎn)增值的潛在收益及貶值的潛在風險照舊主要歸B公司的核心資產(chǎn)、負債照舊應當反映在A公司的合并財務報表中才能完整地反映A公司整個集團所把握的資源.綜上所述，本交易的經(jīng)濟實質(zhì)可以看做A公司在保存對核心資產(chǎn)把握權的前提下,向李某讓渡了B2年的生產(chǎn)經(jīng)營治理權,200萬元的固定承包費作為對價。因此,A公司的合并資產(chǎn)負債表中應當包括BA與合并現(xiàn)金流量表中則應當只表達固定的承包費收入，不包括B公司自身的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。11。3A2023年12月與B公司共同投資設立CC公司為中外合資經(jīng)營企業(yè),其中A51％，B公司持49C2023127名成員組成,A4名董事，B3名董事.A公司2023年年報、2023年一季報、20232023年三季報中均將C公司納入合并范圍。2023年報中，A公司將C公司認定為共同把握企業(yè),并將其核算方法由本錢法改為權益法，A公司說明的主要理由為:1。C公司的年度工作打算須由董事會全都表決通過，A公司認為，其在重要經(jīng)營決策方面無法把握C公司。2如:C500萬元的購置、轉讓、出售、出租或以其他方式處置任何固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及其他設備;簽訂、實質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度打算.A公司認為，合并范圍變更事項屬會計估量變更,不影響公司2023年度合并財務報表中歸屬于母公司股東的凈利潤和歸屬母公司股東的問題：A2023年合并財務報表時，合并范圍變更屬于會計估量變更的處理是否合理？案例解析：本案例中,A2023年變更其合并范圍的依據(jù)是合營合同、公司章程及其商定,如某些特定事項及年度工作打算等須董事會全都表決通過等。然而，A20232023年一季報、半年報、三季報時,這些條款就已經(jīng)存在。在此類條款未發(fā)生修訂的狀況公司據(jù)此推斷是否對C推斷差異，相應地，AA公司上述調(diào)整既不屬于會計政策變更也不屬于會計估量變更的范圍.該案例關鍵的推斷在于，依據(jù)合營合同、公司章程的商定,A公司對C公司是否具有把握權.500性條款.假設就C公司的日常經(jīng)營性質(zhì)而言，固定資產(chǎn)的購置、租條款而非保護性條款。此外，還應當分析，相對C公司的實際經(jīng)營規(guī)模而言，500萬元的界限是否遠遠低于其正常的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。假設遠低于實際經(jīng)營規(guī)模,應當可以將其推斷為是一項有實質(zhì)性意義的條款而非保護性條款.解除或終止任何重大合同以及年度打算須由董事會全都表決通過“。該條規(guī)定也在很大程度上說明A公司對C公司的重大經(jīng)營政策沒有把握權.假設結合上述兩點的分析AC公司始終不具有把握權而公司為AAA公司自始至終都應當將C算.A20232023年一季報、半年報、三季報連續(xù)四個會計期間把C2023年起不把C公司納入合并范圍的處理方式并不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定.因此，A公司2023年合并財務報表時，將合并范圍作為會計估量變更處理是不合理的，應當將在此前把C公司納入合并范圍事項作為會計過失更正處理。11。4A公司為上市公司。2023年A公司成立了B和C兩家子公司。B公司為一般合伙人、C公司及眾多其他投資者為有限合伙人，以合87業(yè)DB出01億元,C0.93億元.D基金的章程及合伙協(xié)議中規(guī)定BD治理決策權力.B公司的決策應以全部合伙人的利益最大化為原則，但是無論B公司作出何種決策，有限合伙人均無權撤銷B