基于會計調(diào)整法的高校教育成本計量研究

一、現(xiàn)狀及成本核算必要性高校作為事業(yè)單位的重要組成部分，雖為非營利單位，仍需要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，如何既注重社會效益又注意經(jīng)濟效益，提高資源統(tǒng)籌效率，成為迫切需要平衡的問題。長期以來高校重核算輕管理的思想依然存在，成本管理意識略顯淡薄，財務(wù)核算集中體現(xiàn)記流水賬，教育成本核算和成本控制方法沒有更多實踐參考。2019年新政府會計制度的實施，為高校進行成本核算奠定了基礎(chǔ)，全面實施預(yù)算績效管理和全面推進管理會計體系建設(shè)等相關(guān)制度的出臺也進一步成為催生事業(yè)單位開展成本核算的重要因素。但實踐中高校成本核算大都處于觀望狀態(tài)，一部分試點高校取得的成果也不是很明顯，并沒有出現(xiàn)成本核算的預(yù)想局面。高校如何確定成本核算對象，采取何種成本核算方法最能體現(xiàn)成本效益原則，如何對間接費用實行合理分配等等，都關(guān)系著今后乃至更長一段時間內(nèi)高校成本核算的可行性和準(zhǔn)確性。二、高等學(xué)校成本核算存在的問題政府會計制度自2019年1月起施行，財務(wù)會計與預(yù)算會計相互統(tǒng)一又相對分離，是政府會計制度創(chuàng)新的主要內(nèi)容。既引入財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制，又進一步強化政府預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制，對政府事業(yè)單位的財務(wù)核算提出了更高要求，使得成本核算成為可能。但從實施的這幾年來看，高校實務(wù)操作還是存在一些問題：有些是制度建設(shè)需要完善，有些是高校自身管理所致。（一）會計制度體系有待完善國家已經(jīng)出臺了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，內(nèi)控制度和預(yù)算績效一體化的制度也進一步推動了成本核算的步伐，具體指引也在征求意見中，將為高校全面開展成本核算提供了細化步驟。高校實際運用時，可以看到，更多財務(wù)部門運用了新科目開始了折舊的計提、資產(chǎn)的處置、以前年度差錯更正等，而會計人員也開始關(guān)注雙分錄的生成，是否生成預(yù)算分錄，生成的預(yù)算分錄正確與否，所有這些也體現(xiàn)了事業(yè)單位會計核算精細化水平的提高。但財務(wù)整體上尚未就如何進行成本核算，對學(xué)校的哪些對象進行核算，用什么方法可行，是否符合成本效益原則等進行實踐性探討，現(xiàn)實中可參照的案例也少。高校間接費用比較多，目前各個高校就費用分配的原則也不盡相同，對于哪些費用要納入成本核算的范圍尚沒有清晰的規(guī)定，這也是本文希望重點關(guān)注和探討的地方。（二）會計人員的素質(zhì)與新會計準(zhǔn)則的要求還有差距新政府會計制度的建立和洗牌讓很多從事行政、事業(yè)單位財務(wù)人員感到不適應(yīng)，主要體現(xiàn)在以下三點：一是長期從事簡單的記賬工作，對突然出現(xiàn)的雙分錄不是很清楚；二是長期以來使用收付實現(xiàn)制，對突然出現(xiàn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制有點水土不服；三是對新出現(xiàn)的科目運用不熟悉，比如計提折舊、壞賬準(zhǔn)備、費用分?jǐn)偂嫴铄e調(diào)整等業(yè)務(wù)。而成本核算正是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計，只有會計人員熟悉當(dāng)期收入與費用的正確歸集，不斷提高成本核算的意識，不斷提高處理實際業(yè)務(wù)的專業(yè)能力，才可以直面會計人員的轉(zhuǎn)型。（三）高校管理人員成本管理意識薄弱一直以來，高校管理人員認為高校是公益事業(yè)單位，為社會提供教育服務(wù)，不是營利機構(gòu)，對于投入產(chǎn)出的比例關(guān)系根本不關(guān)注，較為重視成果的產(chǎn)出，尤其是對專項資金的成果產(chǎn)出比較關(guān)注。加之財政部門在對高校專項資金考核時，偏重考核資金目標(biāo)的完成度，看重產(chǎn)出指標(biāo)的完成情況，而成本核算指標(biāo)體系納入高?？冃Э己斯ぷ鞯臅r間不長，各高校尚未建立起適合學(xué)校特色的成本指標(biāo)，對于如何貼切地量化投入產(chǎn)出，體現(xiàn)成本效益原則還需要摸索。三、高等學(xué)校教育成本內(nèi)涵和核算對象高等學(xué)校作為高等人才培養(yǎng)的搖籃，一直承擔(dān)著教學(xué)、科研和社會服務(wù)三大職能。教學(xué)過程中產(chǎn)生的費用，既包括教學(xué)老師的工資、學(xué)生獎助、實驗和實習(xí)，專用設(shè)備折舊等可以歸屬到教學(xué)的直接費用，又包括其他教學(xué)教輔人員、行政后勤部門發(fā)生的人員公用經(jīng)費；教師學(xué)生參與科學(xué)研究任務(wù)應(yīng)分配至教學(xué)的費用；教室、其他房屋、通用設(shè)備的折舊等眾多間接費用。而教育成本正是一段時間內(nèi)（比如會計年度或者學(xué)年）教育費用在核算對象上的合理化歸集。從新制度下會計科目的設(shè)置看，分為業(yè)務(wù)活動費用（教學(xué)和科研）、管理費用（行政、后勤、離退休）、經(jīng)營費用、對附屬單位補助、上繳上級費用、資產(chǎn)處置費用、所得稅、其他費用。業(yè)務(wù)活動費用是成本歸集的主要科目，行政和后勤費用需要經(jīng)過分配計入，離退休、經(jīng)營費用，資產(chǎn)處置費用與教學(xué)活動沒有必然聯(lián)系，不應(yīng)計入教育成本。成本核算對象是成本歸集的載體，高等學(xué)?？砂床煌木S度和報告要求，選擇學(xué)生、學(xué)院、學(xué)校、項目等作為核算對象，本文僅從接受教育服務(wù)的學(xué)生出發(fā)，對學(xué)生整體在教學(xué)科研活動中產(chǎn)生的費用進行選擇性匯總，從而形成教育成本，今后可在此基礎(chǔ)上進行精細化管理，針對不同院系不同專業(yè)的學(xué)生，形成可比性強的院系教育成本、專業(yè)教育成本，或者辦學(xué)成本，項目成本，為學(xué)校教育收費標(biāo)準(zhǔn)的變動和國家教育撥款提供依據(jù)。四、基于會計調(diào)整法的高校教育成本計量模式構(gòu)建實施步驟：第一步：選擇核算期間，本文為取數(shù)方便，暫時設(shè)定與會計年度一致。第二步：剝離期間內(nèi)與教育成本完全無關(guān)的費用。包括經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅以及其他費用。第三步：對科研活動應(yīng)計入教育成本的比例，在已有研究中，個人比較認同按照學(xué)科類別分比例計入，而非一刀切，比如：理工科類、社科類，見表1，這樣更加遵循配比原則和實質(zhì)重于形式原則?？紤]到案例高校承擔(dān)科研項目不僅包括縱向財政撥款課題，還包括橫向與企業(yè)共同承擔(dān)研制類課題。從學(xué)科類別上看，95%左右的項目均為理工科類。表1科研項目成本支出對學(xué)生培養(yǎng)的影響度調(diào)查表第四步：行政費用作為提供教育服務(wù)不可缺少的費用，全額計入教育成本。第五步：后勤費用具有共用性質(zhì)，按折算系數(shù)計入教育成本。本文按照核算期間教學(xué)費用、科研費用占全年費用比進行分配。第六步：將科研折舊、行政折舊、后勤折舊按比例計入教育成本（比例同第三步，第四步）。第七步：匯總?cè)杲逃杀?，按學(xué)生數(shù)可得到生均教育成本。五、某大學(xué)教育成本案例分析本文結(jié)合某高校2021年度報表數(shù)據(jù)，運用上述教育成本技術(shù)線路圖的方法見圖1，得到該校教育總成本，見表2。圖1基于會計調(diào)整法的高校教育成本計量技術(shù)線路圖表22021年教育成本匯總表單位：元六、總結(jié)本文采用會計調(diào)整法計量高校教育成本，以學(xué)生受益程度、與教育教學(xué)活動相關(guān)性等進行成本費用歸集分配，運行成本相對較低、方法相對簡便，數(shù)據(jù)獲取相對容易，可操作性較強。適合成本核算建立前期進行宏觀層面高校教育成本計量工作，同時也為后續(xù)更加精細化的成本管理（辦學(xué)成本、項目成本）奠定基礎(chǔ)和積累經(jīng)驗。隨著政府會計制度改革的深入，高校由“粗放式投入”轉(zhuǎn)為“內(nèi)涵式”發(fā)展，高等學(xué)校財務(wù)工作必將面臨由核算職能向管理會計職能的重要轉(zhuǎn)變，會計人員也面臨著轉(zhuǎn)型，打造一支懂專業(yè)、懂業(yè)務(wù)、懂技術(shù)的專業(yè)化管理會計隊伍是今后會計發(fā)展的趨勢。而成本核算作為重要管理工具，通過探索找到適合高校的成本核算方法，為確認更細化的教育成本、學(xué)生學(xué)費調(diào)整、撥款標(biāo)準(zhǔn)等都具有重要意義。七、建議（一）完善成本核算及預(yù)算管理體系隨著新政府會計制度的深入開展，高等教育成本核算改革已勢在必行。建立和完善高校教育成本核算制度，促使高校步入教育成本核算軌道，并不斷加強高等教育成本核算意識。（二）以成本精細化管理來推動預(yù)算績效管理，起到提質(zhì)增效作用可根據(jù)業(yè)務(wù)管理和預(yù)算管理實際需求設(shè)置不同維度成本指標(biāo)和多元化成本核算對象，融入項目績效指標(biāo)體系中，對本部門指標(biāo)進行動態(tài)調(diào)整和更新，以反映公共產(chǎn)品或服務(wù)所產(chǎn)生的成本。通過多維度的績效指標(biāo)體系，才能將教育成本和學(xué)校績效管理有機統(tǒng)一起來，避免預(yù)算績效管理中只重視“預(yù)算執(zhí)行率”，無視教育成本約束的“支出導(dǎo)向”和年底突擊花錢現(xiàn)象頻繁產(chǎn)