海工庫存船舶租賃業(yè)務(wù)的會計處理

一、問題的提出對于我國而言，石油是中國工業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的命脈，對于社會的發(fā)展具有十分重要的作用。近年來，作為全球最大的制造業(yè)大國和能源消耗國，中國的原油對外依存度逐漸提高，在全球石油消耗量最高的國家中，中國位居第二，僅次于美國。對于石油的需求并不僅僅是生產(chǎn)柴油、汽油等產(chǎn)品，且洗滌劑，洗發(fā)水、沐浴露等石油衍生品的需求量也是巨大的[1]。基于石油消耗量的日益增長和經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國很可能在未來的20年內(nèi)超過美國，成為全球最大的石油消耗國。由于大部分原油資源還是依賴進口，由此一旦國際原油價格發(fā)生劇烈波動，定然會給我國的實體經(jīng)濟及各行各業(yè)生產(chǎn)成本造成重大的影響。特別是近兩年來全球經(jīng)濟波動較大，給經(jīng)濟發(fā)展造成嚴(yán)重沖擊，給很多行業(yè)都帶來了負面影響[2]。其中，海工船舶市場主要依賴于原油市場的行業(yè)，據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2020年由于原油價格波動的影響，國際貿(mào)易和世界經(jīng)濟全面增長放緩，造成了海工船舶市場業(yè)務(wù)經(jīng)營績效的嚴(yán)重下滑，同時，海工船舶租賃市場中的相關(guān)船舶原材料費、工人勞務(wù)費等卻呈現(xiàn)出不斷上漲的趨勢，給船舶企業(yè)帶來了嚴(yán)重的發(fā)展困境，其大量庫存船舶成為船舶企業(yè)的在經(jīng)營中所面臨的最大問題。原油價格和大環(huán)境的雙重疊加問題，近兩年導(dǎo)致國內(nèi)海工船舶市場長期處于低谷期，船東無法按期接船，導(dǎo)致大批量海工船舶滯留在船廠，由此，給船企帶來了極大的壓力，如最顯著的資金壓力、船舶保養(yǎng)壓力、船舶抗臺的壓力等，因此，船企想方設(shè)法處理庫存船舶。基于現(xiàn)實層面，處理船舶分為兩種，一種是船舶直接轉(zhuǎn)售，會計處理與正常的船舶建造及銷售相同[3]。一種是船舶租賃，船舶租賃雖然只是一種暫時的處理方式，終極的處理方式還是轉(zhuǎn)售，但是在原油價格波動和大環(huán)境沖擊下，有序推進船舶租賃業(yè)務(wù)，對于促進船舶企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展具有積極意義。二、海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)的基本內(nèi)容和會計處理現(xiàn)狀（一）運輸承攬類船舶出租業(yè)務(wù)對于海工船舶公司而言，其海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)中最核心的就是運輸承攬類船舶出租業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)又分為了航次租船業(yè)務(wù)和定期租船業(yè)務(wù)。首先，航次租船業(yè)務(wù)的支付方法主要包括預(yù)付款、到付款、部分預(yù)付款或部分到付款，亦被歸為運費收入。即僅是對外按照船舶使用次數(shù)、距離等，提供運輸服務(wù)或者勞務(wù)，計為當(dāng)期的收入。這一類運輸航線通常以國際航線的遠洋業(yè)務(wù)為主，其船舶運輸收入的核算統(tǒng)一管理，不再區(qū)分境內(nèi)外收入[4]。一方面，船舶租賃業(yè)務(wù)對于出租人的會計處理方式為：出租人收到租賃運費賬單后，由于業(yè)務(wù)未發(fā)生，無法準(zhǔn)確計量，則記為：（備注：下列會計處理均不考慮稅費）借：應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款）貸：預(yù)收賬款（航次租船業(yè)務(wù)，出租方與承租方協(xié)商，預(yù)先確定價款，確認(rèn)為預(yù)收賬款，在租賃業(yè)務(wù)完成后，再準(zhǔn)確計量業(yè)務(wù)）當(dāng)出租人收到船舶租賃航次報告后，此時能夠準(zhǔn)確計量業(yè)務(wù)，則進行相應(yīng)地沖減，記為：借：預(yù)收賬款應(yīng)收賬款（或反方向）貸：其他業(yè)務(wù)收入-運輸收入另一方面，從承租人來看，支付了運輸費用，結(jié)轉(zhuǎn)為成本：借：主營業(yè)務(wù)成本-運輸支出貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款）整體而言，在海工庫存船舶租賃業(yè)務(wù)中，若為航次租賃，一般時間不長，甚至是在某一特定季節(jié)短租半天、一天，出租人承擔(dān)日常運營開支，如船員、油料費用等，則將其記為運輸收入[5]。其次，定期租船業(yè)務(wù)主要基于運輸船舶出租的時間來定，時間長短不一，有時是幾個月，有時則可能是一兩年，通常船舶出海距離也較遠。在整個租賃期間，船舶交收承租人進行管理，出租人只承擔(dān)必要的保險費、船檢費，而船員、油料費等運營開支，則由承租人自行承擔(dān)。船舶出租人對這部分出租、出借的存貨（船舶），會單獨設(shè)置明細科目進行核算，如“出租或出借產(chǎn)成品”，下設(shè)“成本”和“攤銷”兩個二級明細科目。在出租或出借期間，該存貨依舊按其預(yù)計使用年限進行攤銷。借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）貸：其他業(yè)務(wù)收入——租金收入（出租或出借產(chǎn)成品）若進行出租并收取租金收入，固定資產(chǎn)折舊、攤銷結(jié)轉(zhuǎn)為成本，記為：借：其他業(yè)務(wù)成本（出租或出借產(chǎn)成品）——成本貸：累計折舊且在攤銷金額要與租金收入進行匹配。若為免費出借，則根據(jù)出借存貨的占比，計算相應(yīng)的攤銷額，計入銷售費用。如果確定無法收回的，按資產(chǎn)毀損報廢處理，賬面價值計入損益。如果收回時（或者租賃期間定期檢查時）發(fā)現(xiàn)其價值減損較大的，則對其計提減值準(zhǔn)備。（二）船舶融資租賃業(yè)務(wù)海工船舶出租業(yè)務(wù)除了核心的運輸承攬類船舶出租業(yè)務(wù)，還有一種不多見的財務(wù)船舶出租業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)以融資租船業(yè)務(wù)為主，由于外匯管制和稅收等問題的制約，國內(nèi)船舶公司這類業(yè)務(wù)還不普遍，其業(yè)務(wù)的會計處理也比較簡單滯后。融資租船業(yè)務(wù)源于自從我國加入世貿(mào)組織后，利用外資的融資新途徑為我國船舶公司租賃業(yè)務(wù)提供了戰(zhàn)略發(fā)展空間。采用這種融資租船方式，可以最快地給船舶公司的租賃業(yè)務(wù)提供發(fā)展和技術(shù)創(chuàng)新所需要的資金。特別是基于融資租賃，還可以讓船舶公司能夠基于自身的需求來有更多條件地去選擇優(yōu)質(zhì)的船舶生產(chǎn)廠商，同時向國際融資租賃公司等出租人提出租賃需求的申請，進而由這些更富有經(jīng)驗的國際租賃公司來向船舶公司提供更優(yōu)質(zhì)的船舶供貨商，同時，國際租賃公司選定船舶后，可以作為收租人收取租金的方式來讓船舶的使用權(quán)轉(zhuǎn)給船舶承租企業(yè)。三、海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)的會計處理相關(guān)問題分析（一）租金收入確認(rèn)問題首先，租金收入確定時點問題。海工庫存船公司同其他運輸企業(yè)一樣，對其船舶租賃業(yè)務(wù)的租金收入基本都基于船舶航次完結(jié)作為關(guān)鍵時點。船舶租賃業(yè)務(wù)主要包括四個主要過程，其對于同一會計年度開始和完成的船舶租賃運輸業(yè)務(wù)，其租金收入的確認(rèn)時點往往沒有問題，但是對于那些并不在同一個會計年度開始和完成的船舶租賃運輸業(yè)務(wù)，是否還能基于收入的確認(rèn)時點以租賃船的航次結(jié)束作為時點就需要具體分析。這是因為船舶企業(yè)的遠洋航次運輸一般都是航線和周期非常長的業(yè)務(wù)，這意味著每年年末沒有完成的航次會占據(jù)很大的比例，同時，每年沒有完成的航次數(shù)額也具有顯著的差別。這樣一來，如果對沒有完成的租賃船舶航次全部需要等到航次結(jié)束后才能確認(rèn)收入，就必然會造成每個會計年度收入的不確定性和會計信息的不準(zhǔn)確問題，進而對會計報表中的其他項目帶來負面影響。其次，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在實踐中的問題。在收入確認(rèn)中，作為船舶公司，在進行會計處理過程中，對于收入的確認(rèn)，主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，且如實在年度報表中進行披露。（二）租金收入計量問題由于船舶租賃業(yè)務(wù)中的租金收入基于委托代理操作等，經(jīng)常會帶來傭金問題，進而會造成船舶租賃收入對金額的計量的差異化問題。例如，有的船舶租賃公司基于合同中規(guī)定的總金額問題來處理租金收入，也即對船舶租金的收入的確認(rèn)金額的做法基本一致。不過，船舶出租企業(yè)對傭金的處理方法則存在非常大的差異性，有的會基于租金收入總賬的處理方式，有的是則會將租賃船運輸收入減掉傭金后基于租賃凈價來入賬。同時，船舶企業(yè)通常對傭金的處理方法也沒有統(tǒng)一性，有的是將傭金作為支出費用在當(dāng)期進行處理，有的則是將傭金作為收入的減項來加入總賬。通常，采用融資租賃的方法，則類似于固定資產(chǎn)購置，用“長期應(yīng)付款”科目來貸記分期投資資金數(shù)額，在計算方面為較為復(fù)雜。（三）會計科目問題首先，承攬運輸類租賃船業(yè)務(wù)在實際的應(yīng)用中，大多為定期租船業(yè)務(wù)，計處到其他業(yè)務(wù)收入，由于船舶在租賃期間依舊會進行計提折舊、攤銷，由此，會結(jié)合租金收入進行折舊、攤銷的匹配，并將其結(jié)轉(zhuǎn)至其他業(yè)務(wù)成本。若免費租用，未收取租金，則會將折舊、攤銷計入銷售費用。如果確定無法收回的，按資產(chǎn)毀損報廢處理，賬面價值計入損益類科目。由此，采用了分類處理的方法，尤其是在對折舊、攤銷進行結(jié)轉(zhuǎn)時，采用了按租金收入比例進行匹配，則更為合理，在會計處理中，通過不同的會計科目進行核算，賬目更為清晰。其次，財產(chǎn)船舶租賃類的會計科目也經(jīng)常有問題，比如，船舶企業(yè)承租人對融資租賃船業(yè)務(wù)進行會計處理時，通常會違背《企業(yè)會計準(zhǔn)則-租賃》的中的規(guī)定，也就是會將船舶租賃合同中規(guī)定的融資租賃船的入賬成本和不同時期的應(yīng)付租金的綜合兩者的差額，計入“應(yīng)付利息”的會計科目中，而不是將兩者的差額計入“未確認(rèn)融資費用”的會計科目中來核算。這種方法不僅是違規(guī)且有悖于租賃會計基礎(chǔ)理論的，同時，也并沒有明確船舶公司租賃業(yè)務(wù)的實質(zhì)。四、海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)的會計處理建議一是，會計人員要加強財務(wù)會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，尤其是針對船舶企業(yè)所開展的主要業(yè)務(wù)，如船只的光租、期租等，針對不同的業(yè)務(wù)，深度分析如何進行會計處理、編制分錄、計提折舊與攤銷等，重視自身專業(yè)能力的提升，通過聚焦與鉆研企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，有助于加強數(shù)據(jù)收集，提高數(shù)據(jù)挖掘能力，逐步由財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型。借助于財務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，提高數(shù)據(jù)處理效率與專業(yè)性，為企業(yè)的管理決策而服務(wù)，尤其是在當(dāng)前受大環(huán)境影響，船舶租賃行業(yè)經(jīng)營面臨著前所未有的困難與壓力，作為企業(yè)的財務(wù)人員，更要將自身利益與企業(yè)利益緊密結(jié)合，以優(yōu)化財務(wù)管理工作為契機，參與到企業(yè)管理中，提供強有力的數(shù)據(jù)信息支撐。二是，企業(yè)要重視財務(wù)人員的培養(yǎng)，著力培育一支專業(yè)性強的財務(wù)團隊。加強財務(wù)人員專業(yè)技能的培養(yǎng)，要求能夠準(zhǔn)確按照相關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則，進行會計核算，正確選擇收入確認(rèn)時間點，以便為賬目核算、所得稅計算等提供依據(jù)。借助于會計核算工作，提升成本管理效率，例如，在針對船舶租賃業(yè)務(wù)中，要結(jié)合租賃收入金額，匹配相應(yīng)的攤銷與折舊，從而推進成本核算的精細化，助力于企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部管理，提升管理效率。引導(dǎo)財務(wù)人員樹立終身學(xué)習(xí)的理念，加強對財務(wù)會計準(zhǔn)則的掌握與運用，選擇合適的會計政策，提升會計核算效率，助力于企業(yè)價值創(chuàng)造。定期對船舶等資產(chǎn)進行盤點，包括折舊、攤銷匹配，統(tǒng)計使用頻率、保管方法等，尤其是在大環(huán)境影響沖擊下，更要推進內(nèi)部的精細化管理，以實現(xiàn)向管理要效益。三是，船舶企業(yè)要著力健全內(nèi)控機制，營造良好的內(nèi)控環(huán)境，尤其是明確會計處理工作的重要性，調(diào)動全員積極參與、配合，強化流程標(biāo)準(zhǔn)化管理，明確崗位職責(zé)。對于內(nèi)部控制的深化，將直接決定著船舶企業(yè)各項管理的高效。要有序提升會計處理能力，必須通過內(nèi)控制機制的完善明確崗位職責(zé)，建立職權(quán)統(tǒng)一的管控體系，以便更好地為船舶企業(yè)的各項工作提供運行環(huán)境，奠定良好的財務(wù)會計基礎(chǔ)。對于船舶企業(yè)的發(fā)展來說，只有建立權(quán)責(zé)相依的內(nèi)部控制機制，做好事前、事中、事后的管理，才能全面建立起企業(yè)財務(wù)內(nèi)控制度，促進財務(wù)會計工作助力于業(yè)務(wù)拓展、戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。嚴(yán)格不相容崗位設(shè)置，明確工作流程與授權(quán)制度，強化企業(yè)的資金管理工作。例如，結(jié)合船舶企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模等實際，在資金支出時按照一定的授權(quán)，涉及小筆金額的正常支出，由部門主管審批、授權(quán)，涉及大筆金額的支出，需要企業(yè)的管理層審批、授權(quán)，甚至要發(fā)揮集體決策的工作機制，以防范資金被占用、挪用的情況。構(gòu)建彼此相互分工，相互協(xié)調(diào)，但又相互監(jiān)督和制約的崗位機制，這才是企業(yè)財務(wù)管理內(nèi)控的核心。四是，強化船舶企業(yè)的預(yù)算管理工作，科學(xué)推進預(yù)算編制，強化預(yù)算約束。對于現(xiàn)代企業(yè)而言，預(yù)算管理是財務(wù)會計的一項重要內(nèi)容，更是強化事前的策劃、分析工作。結(jié)合船舶企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，進行細化、分解，由各職能部門進行預(yù)算編制，統(tǒng)籌管理資金支出，提高資金使用效率，具體預(yù)算指標(biāo)必須滿足可行性的分析要求，與業(yè)務(wù)拓展相匹配。要將預(yù)算管理工作貫穿于企業(yè)管理的全流程，并調(diào)動全員參與預(yù)算編制工作，提高預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督