企業(yè)合并的財(cái)稅處理

主講：朱剛教師2021年12月18日企業(yè)合并的財(cái)稅處置1第一部分企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與

會(huì)計(jì)處置方法一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定〔一〕企業(yè)合并準(zhǔn)那么規(guī)范的企業(yè)合并〔二〕企業(yè)合并的類型·二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法〔一〕同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法〔二〕非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定〔一〕企業(yè)合并準(zhǔn)那么規(guī)范的企業(yè)合并企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體的買賣或事項(xiàng)。1.被合并方〔或被購(gòu)買方〕必需構(gòu)成業(yè)務(wù)企業(yè)合并中的業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些消費(fèi)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)或者資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處置過程和產(chǎn)出才干，可以獨(dú)立計(jì)算其發(fā)生的本錢費(fèi)用或?qū)崿F(xiàn)的收入等，可以直接為投資者等利益相關(guān)者提供經(jīng)濟(jì)利益的報(bào)答。假設(shè)被合并方〔或被購(gòu)買方〕不構(gòu)成業(yè)務(wù)，那么不構(gòu)成企業(yè)合并，而該當(dāng)作為購(gòu)買資產(chǎn)處置。一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定2.控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移與報(bào)告主體發(fā)生變化企業(yè)合并會(huì)引起報(bào)告主體的變化，而報(bào)告主體的變化往往產(chǎn)生于控制權(quán)的變化

合并方式合并方（購(gòu)買方）被合并方（被購(gòu)買方））表達(dá)方式控股合并取得控制權(quán)，成為母公司，體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資保持獨(dú)立，成為子公司A+B=A+B,其中一方能夠控制另一方吸收合并取得對(duì)方全部資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債被解散A+B=A（或B）新設(shè)合并由新成立的企業(yè)持有參與合并各方的資產(chǎn)和負(fù)債參與合并的各方均被解散A+B=C一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定〔二〕企業(yè)合并的類型1.同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或一樣的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的事項(xiàng)。⑴同一方——可以對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的單個(gè)投資者〔通常是指母公司〕①同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間，也能夠發(fā)生在同一個(gè)實(shí)踐控制人控制下的企業(yè)之間②超越企業(yè)集團(tuán)層次的國(guó)有企業(yè)之間的合并，普通不作為同一控制下的企業(yè)合并一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定〔二〕企業(yè)合并的類型1.同一控制下的企業(yè)合并⑵一樣的多方——根據(jù)合同或協(xié)議的商定，擁有最終決議投資者群體〔一致行動(dòng)人〕參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和消費(fèi)運(yùn)營(yíng)決策，并從中獲取利益的⑶實(shí)施控制的時(shí)間性要求——非暫時(shí)性參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)〔通常在1年及1年以上〕為最終控制方所控制。一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定〔二〕企業(yè)合并的類型2.非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或一樣的多方最終控制的買賣，或者參與合并的各方在合并前后雖受同一方或一樣的多方最終控制，但該控制是暫時(shí)的事項(xiàng)。一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定同一控制下的企業(yè)合并：企業(yè)合并前：母公司A→子公司BA→子公司C→孫公司D企業(yè)合并后：母公司A→子公司B〔收買方〕→孫公司D〔被收買方〕A→子公司C〔被收買方原有股東〕二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法(一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法——權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并在一定程度上并不會(huì)呵斥企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其本來曾經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)踐控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)買賣事項(xiàng)不該當(dāng)視為出賣或購(gòu)買，不屬于真正意義上的買賣行為，因此合并方該當(dāng)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處置的根底。同一控制下企業(yè)合并——

權(quán)益結(jié)合法案例例1：甲公司系A(chǔ)企業(yè)集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2021年1月1日，甲公司從A集團(tuán)外部收買丁公司80%的股權(quán)，并可以控制丁公司的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)政策，構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買日，丁公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值分別為5,100萬元和3,800萬元。2021年10月31日，乙公司從甲公司手中收買甲公司持有丁公司80%的股權(quán)，構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并。2021年1月1日至2021年10月31日，丁公司按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬元，按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1,200萬元，無其他一切者權(quán)益變動(dòng)。同一控制下企業(yè)合并——

權(quán)益結(jié)合法案例要求：計(jì)算確定在合并日乙公司獲得丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢?！そ馕觯孩?021年10月31日為合并日。⑵在合并日丁公司的一切者權(quán)益相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值＝自2021年1月1日丁公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算至2021年10月31日的賬面價(jià)值＝5,100＋900＝6,000〔萬元〕。⑶在合并日乙公司獲得丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢＝6,000×80%＝4,800〔萬元〕。同一控制下企業(yè)合并——

權(quán)益結(jié)合法案例例2：乙公司于2021年8月9日成立時(shí)的注冊(cè)資本為1,000萬元，其中：丙公司出資800萬元，占注冊(cè)資本的80%；丁公司出資200萬元，占注冊(cè)資本的20%。2021年10月31日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2,000萬元，可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2,370萬元；甲公司以定向增發(fā)400萬股本公司股票〔面值為1元，市價(jià)4.74元〕作為合并對(duì)價(jià)，獲得丙公司持有乙公司80%的股權(quán)，丙公司由此獲得甲公司10%的股權(quán)。為增發(fā)400萬股本公司股票，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)32萬元；甲公司為獲得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用20萬元。假定甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司。同一控制下企業(yè)合并——

權(quán)益結(jié)合法案例例2解析：該項(xiàng)企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司作為被合并方的原股東、合并方的新股東。⑴甲公司獲得乙公司80%股權(quán)的入賬價(jià)值＝2,000×80%＝1,600〔萬元〕。⑵丙公司獲得甲公司10%股權(quán)的入賬價(jià)值＝2,370×80%＝1,896〔萬元〕，或者＝400×4.74＝1,896〔萬元〕。二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法(二)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置方法——購(gòu)買法非同一控制下的企業(yè)合并是一種公平的買賣行為，可以視同參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的買賣，購(gòu)買方該當(dāng)采用購(gòu)買法進(jìn)展會(huì)計(jì)處置，以公允價(jià)值為計(jì)量根底確認(rèn)所獲得的資產(chǎn)、負(fù)債，并能夠產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。購(gòu)買方在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)所獲得的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)，不僅包括被購(gòu)買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購(gòu)買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。但購(gòu)買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受企業(yè)合并的影響。非同一控制下企業(yè)合并——

購(gòu)買法案例例3：承例2有關(guān)資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2021年10月31日之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。解析：該項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。其中：甲公司為購(gòu)買方，乙公司為被購(gòu)買方，丙公司作為被購(gòu)買方的原股東、購(gòu)買方的新股東。⑴甲公司獲得乙公司80%股權(quán)的入賬價(jià)值＝400×4.74＝1,896〔萬元〕。⑵丙公司獲得甲公司10%股權(quán)的入賬價(jià)值＝2,370×80%＝1,896〔萬元〕，或者＝400×4.74＝1,896〔萬元〕。第二部分企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定與

稅務(wù)處置方法一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定〔一〕支付對(duì)價(jià)的方式〔二〕企業(yè)并購(gòu)重組日確實(shí)定二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處置方法〔一〕符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件〔二〕股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置方法〔三〕企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處置方法三、企業(yè)并購(gòu)涉及的其他稅金的處置〔一〕資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅的處置〔二〕資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的處置一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收買。合并和股權(quán)收買都屬于企業(yè)重組。企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律構(gòu)造或經(jīng)濟(jì)構(gòu)造艱苦改動(dòng)的買賣，包括企業(yè)法律方式改動(dòng)、債務(wù)重組、股權(quán)收買、資產(chǎn)收買、合并、分立等。一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定〔一〕支付對(duì)價(jià)的方式1.股權(quán)支付：是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方以本企業(yè)或其控股企業(yè)〔是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)〕的股權(quán)和股份作為支付對(duì)價(jià)的方式。2.非股權(quán)支付：是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、除本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)〔如無形資產(chǎn)、在建工程〕以及承當(dāng)債務(wù)等作為支付對(duì)價(jià)的方式。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅

稅務(wù)處置方法企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處置區(qū)分不同條件分別適用普通性稅務(wù)處置規(guī)定和特殊性稅務(wù)處置規(guī)定?！惨弧撤咸厥庑远悇?wù)處置規(guī)定的條件1.重組目的合理：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲交納稅款為主要目的；2.買賣的資產(chǎn)或股權(quán)比例達(dá)標(biāo)：被收買、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合稅法規(guī)定的比例。(75%)3.堅(jiān)持運(yùn)營(yíng)的延續(xù)性：企業(yè)重組后的延續(xù)12個(gè)月內(nèi)〔是指自重組日起計(jì)算的延續(xù)12個(gè)月內(nèi)〕不改動(dòng)重組資產(chǎn)原來的本質(zhì)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)

處置方法〔一〕符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件4.股權(quán)支付比例達(dá)標(biāo)〔缺乏必要的納稅資金〕：重組買賣對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合稅法規(guī)定的比例?！?5%〕5.堅(jiān)持股權(quán)的延續(xù)性：企業(yè)重組中獲得股權(quán)支付的原主要股東〔是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收買企業(yè)20%以上股權(quán)的股東〕，在重組后延續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所獲得的股權(quán)。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處置

方法〔二〕股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置方法當(dāng)收買企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收買企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收買企業(yè)在該股權(quán)收買發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%時(shí)，闡明該項(xiàng)股權(quán)收買符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件，買賣各方對(duì)其買賣中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處置規(guī)定。[注]對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定條件的企業(yè)并購(gòu)：1.所得稅稅務(wù)處置方法可以選擇：參與并購(gòu)的各方既可以選用普通性稅務(wù)處置方法，也可以選用特殊性稅務(wù)處置方法。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處置

方法〔二〕股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置方法2.參與并購(gòu)的各方的行動(dòng)該當(dāng)堅(jiān)持一致：即同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方該當(dāng)采取一致稅務(wù)處置原那么，要么都選用普通性稅務(wù)處置方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處置方法。3.股權(quán)支付與非股權(quán)支付該當(dāng)區(qū)別對(duì)待、分別處置：在參與并購(gòu)的各方按照特殊性稅務(wù)處置方法進(jìn)展所得稅稅務(wù)處置時(shí)，對(duì)買賣中股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付部分仍該當(dāng)在買賣當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅根底。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝〔被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅根底〕×〔非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值〕股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置案例例4：2021年3月9日，C公司以1,000萬元銀行存款向B公司出資，占B公司注冊(cè)資本的100%。2021年6月30日，C公司將其持有B公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，使B公司成為A公司的子公司；假定當(dāng)日B公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的計(jì)稅根底、賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為4,500萬元、4,200萬元、5,000萬元。在該項(xiàng)股權(quán)收買中，A公司向C公司支付對(duì)價(jià)4,000萬元，其中：以股權(quán)方式支付3,520萬元，以銀行存款支付480萬元。解析：在該項(xiàng)股權(quán)收買中，由于A公司收買B公司的股權(quán)比例是80%＞75%，而股權(quán)支付比例＝3,520/4,000×100%＝88%＞85%，因此該項(xiàng)股權(quán)收買符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件.股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置案例例4解析：在該項(xiàng)股權(quán)收買中，A公司為收買企業(yè)，B公司為被收買企業(yè)，C公司作為被收買企業(yè)的原股東、收買企業(yè)的新股東。⑴C公司的會(huì)計(jì)處置借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司3,520借：銀行存款480貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司800貸：投資收益3,200⑵C公司的稅務(wù)處置C公司獲得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝[(5,000－1,000)×80%]×(480÷4,000)＝384〔萬元〕股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置案例例4解析：假設(shè)合并各方均選用特殊性稅務(wù)處置方法，那么：C公司獲得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅根底＝800×〔3,520÷4,000〕＝704〔萬元〕C公司獲得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別＝3,520－704＝2,816〔萬元〕C公司在該項(xiàng)股權(quán)收買重組日〔2021年6月30日〕獲得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別2,816萬元均為應(yīng)納稅時(shí)間性差別，在C公司計(jì)算2021年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的根底上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差別2,816萬元。股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置案例例4解析：從本例可以看出，在C公司處置對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益3,200萬元中，獲得非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得384萬元〔3,200×12%〕，該當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅96萬元〔384×25%〕；獲得股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的投資收益2,816萬元〔3,200×88%〕，這正是C公司在該項(xiàng)股權(quán)收買重組日獲得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別，該當(dāng)在C公司計(jì)算2021年度應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)展納稅調(diào)減的金額。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)

處置方法〔二〕股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置方法股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理方法特殊性稅務(wù)處理方法收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為被收購(gòu)企業(yè)的股東對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的原始投資額）確定；原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅稅率保持不變被收購(gòu)企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變?cè)懈黜?xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變被收購(gòu)企業(yè)股東確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失（全額繳納所得稅）取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置案例例5：承例2有關(guān)資料，要求確定參與合并各方在不同的所得稅稅務(wù)處置方法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅根底。解析如下：從例2有關(guān)資料可以看出，該項(xiàng)股權(quán)收買符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件。其中：甲公司為收買企業(yè)，乙公司為被收買企業(yè)，丙公司作為被收買企業(yè)的原股東、收買企業(yè)的新股東。⑴假設(shè)參與合并各方均選用普通性稅務(wù)處置方法，那么：①甲公司獲得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅根底＝400×4.74＝1,896〔萬元〕。②丙公司獲得甲公司10%股權(quán)的計(jì)稅根底＝2,370×80%＝1,896〔萬元〕，或者＝400×4.74＝1,896(萬元)。股權(quán)收買的所得稅稅務(wù)處置案例例5解析：⑵假設(shè)參與合并各方均選用特殊性稅務(wù)處置方法，那么：①甲公司獲得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅根底＝800萬元〔即丙公司對(duì)乙公司的原始投資額〕。②丙公司獲得甲公司10%股權(quán)的計(jì)稅根底＝800萬元〔即丙公司對(duì)乙公司的原始投資額〕。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)

處置方法〔三〕企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處置方法合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%，或者同一控制下且不需求支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，闡明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件，買賣各方對(duì)其買賣中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處置規(guī)定。二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)

處置方法〔三〕企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處置方法企業(yè)合并一般性稅務(wù)處理方法特殊性稅務(wù)處理方法合并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼（盈利全部承繼，虧損部分承繼）被合并企業(yè)股東按清算進(jìn)行所得稅處理取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)虧損的彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值*截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率三、企業(yè)并購(gòu)涉及的其他稅金的處置企業(yè)并購(gòu)除涉及企業(yè)所得稅外，至少還涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅、個(gè)人所得稅等稅金?！惨弧迟Y產(chǎn)重組有關(guān)增值稅的處置納稅人在資產(chǎn)重組過程中，經(jīng)過合并、分立、出賣、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債務(wù)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的納稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！矅?guó)家稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào)〕三、企業(yè)并購(gòu)涉及的其他稅金的處置〔二〕資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的處置納稅人在資產(chǎn)重組過程中，經(jīng)過合并、分立、出賣、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債務(wù)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅?！矅?guó)家稅務(wù)總局公告2021年第51號(hào)〕第三部分同一控制下企業(yè)合并的

財(cái)稅處置一、合并方的財(cái)稅處置二、被合并方的財(cái)稅處置〔一〕允許被合并方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形〔二〕被合并方的財(cái)稅處置方法三、被合并方股東的財(cái)稅處置一、合并方的財(cái)稅處置列表闡明一、合并方的財(cái)稅處置[注]長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別對(duì)所得稅影響確實(shí)認(rèn)——主要取決于投資企業(yè)管理層對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖1.假設(shè)投資企業(yè)管理層意圖長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資：因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差別通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅的影響，那么投資企業(yè)普通無需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。2.假設(shè)投資企業(yè)管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置長(zhǎng)期股權(quán)投資：因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差別在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅的影響，在符合相關(guān)條件的情況下，投資企業(yè)通常該當(dāng)按照未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅二、被合并方的財(cái)稅處置〔一〕允許被合并方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形作為被合并方的國(guó)有企業(yè)經(jīng)同意進(jìn)展公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份的，該當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債?！捕潮缓喜⒎降呢?cái)稅處置方法合并方式稅務(wù)處理方法會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理控股合并一般性/特殊性稅務(wù)處理方法只需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變吸收合并新設(shè)合并一般性稅務(wù)處理方法結(jié)束賬簿記錄需要進(jìn)行所得稅清算特殊性稅務(wù)處理方法無需進(jìn)行所得稅清算三、被合并方股東的財(cái)稅處置合并方式稅務(wù)處理方法會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理

控股合并一般性稅務(wù)處理方法處置長(zhǎng)期股權(quán)投資需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失特殊性稅務(wù)處理方法無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失

吸收合并新設(shè)合并一般性稅務(wù)處理方法需要進(jìn)行所得稅清算特殊性稅務(wù)處理方法無需進(jìn)行所得稅清算同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，一切公司均采用一樣的會(huì)計(jì)政策。乙公司于2021年8月9日成立時(shí)的注冊(cè)資本為1,000萬元，由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，占乙公司注冊(cè)資本的80%、20%，均采用本錢法進(jìn)展會(huì)計(jì)核算。2021年10月31日，甲公司以以下資產(chǎn)和承當(dāng)丙公司200萬元短期借款從丙公司手中購(gòu)入乙公司80%的股份，并自當(dāng)日起可以對(duì)乙公司實(shí)施控制。假定甲公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額曾經(jīng)抵扣，甲公司為獲得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為20萬元。甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅普通納稅人，適用

的所得稅稅率、增值稅稅率分別為25%、17%。2021年10月31日，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和

公允價(jià)值如下表所示〔單位：萬元〕：項(xiàng)目賬面原價(jià)·已提折舊或攤銷賬面價(jià)值公允價(jià)值（不含增值稅額）銀行存款260260260庫(kù)存商品400400500機(jī)器設(shè)備30020280300土地使用權(quán)450130320500合計(jì)141015012601560同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例2021年10月31日,乙公司賬面凈資產(chǎn)的構(gòu)成如下表所示〔單位：萬元〕：

項(xiàng)目股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)合計(jì)乙公司100038062010002021年10月31日，乙公司各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)

債的公允價(jià)值、賬面價(jià)值和計(jì)稅根底如下表所示

〔單位：萬元〕項(xiàng)目公允價(jià)值賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)貨幣資金500500500應(yīng)收賬款600520（壞賬準(zhǔn)備80萬元）600存貨（庫(kù)存商品）690570570固定資產(chǎn)1080920（原價(jià)980，累計(jì)折舊60萬）800遞延所得稅資產(chǎn)20資產(chǎn)總額287025302470短期借款150150150應(yīng)付賬款350350350遞延所得稅負(fù)債30負(fù)債總額500530500凈資產(chǎn)總額237020001970同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6解析：該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合運(yùn)用普通性稅務(wù)處置規(guī)定的條件。⑴甲公司的處置①確認(rèn)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：管理費(fèi)用20貸：銀行存款20借：固定資產(chǎn)清理280借：累計(jì)折舊20貸：固定資產(chǎn)300

例6解析：⑴甲公司的處置借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司〔2,000×80%〕1,600借：累計(jì)攤銷130貸：銀行存款260貸：庫(kù)存商品400貸：固定資產(chǎn)清理280貸：無形資產(chǎn)450貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅〔銷項(xiàng)稅額〕[〔500＋300〕×17%]貸：短期借款200貸：資本公積—股本溢價(jià)4〔1,260＋200＋－1,600〕同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6解析：⑴甲公司的處置②確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別對(duì)所得稅的影響A.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅根底＝1,560＋200＋〔500＋300〕×17%＝1,896〔萬元〕B.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差別＝1,600－1,896＝－296〔萬元〕甲公司在合并日獲得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差別為296萬元，包括可抵扣時(shí)間性差別300萬元〔1,560－1,260〕和其他暫時(shí)性差別－4萬元。借：所得稅費(fèi)用〔300×25%〕75貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅75同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6解析：⑴甲公司的處置②確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別對(duì)所得稅的影響C.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差別能否需求確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，該當(dāng)思索甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。a.假設(shè)甲公司管理層意圖長(zhǎng)期持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：那么甲公司無需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別相關(guān)的遞延所得稅。b.假設(shè)甲公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資且甲公司在可抵扣暫時(shí)性差別未來轉(zhuǎn)回期間內(nèi)估計(jì)可以產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額：那么甲公司該當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別相關(guān)的遞延所得稅。借：遞延所得稅資產(chǎn)〔296×25%〕74借：資本公積—股本溢價(jià)〔4×25%〕1貸：所得稅費(fèi)用〔300×25%〕75同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6解析：⑵乙公司的處置對(duì)于乙公司來說，僅發(fā)生了股東變卦，而注冊(cè)資本和股本并沒有發(fā)生增減變動(dòng)，因此乙公司僅需進(jìn)展股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無需進(jìn)展其他會(huì)計(jì)處置和稅務(wù)處置。借：股本—丙公司800貸：股本—甲公司800同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6解析：⑶丙公司的處置①處置長(zhǎng)期股權(quán)投資借：銀行存款260借：庫(kù)存商品500借：固定資產(chǎn)300借：無形資產(chǎn)500

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅〔進(jìn)項(xiàng)稅額〕[〔500＋300〕×17%]借：短期借款200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司800貸：投資收益〔1,896－800〕1,096同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例6解析：⑶丙公司的處置②確定應(yīng)交所得稅在丙公司2021年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1,096萬元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需進(jìn)展納稅調(diào)整，該當(dāng)全額交納所得稅。借：所得稅費(fèi)用〔1,096×25%〕274貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅274同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7：承例6有關(guān)資料，2021年10月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬股本公司股票〔面值為1元/股，市價(jià)4.74元/股〕，從丙公司手中獲得乙公司80%的股權(quán)，并自當(dāng)日起可以對(duì)乙公司實(shí)施控制。丙公司由此獲得甲公司10%的股權(quán)。為增發(fā)400萬股本公司股票，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)32萬元。解析：該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合運(yùn)用特殊性稅務(wù)處置規(guī)定的條件同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑴甲公司的處置①確認(rèn)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司〔2,000×80%〕1,600貸：股本—丙公司400貸：資本公積—股本溢價(jià)1,200借：資本公積—股本溢價(jià)32貸：銀行存款32借：管理費(fèi)用20貸：銀行存款20同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑴甲公司的處置②確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別對(duì)所得稅的影響A.假設(shè)合并各方均選用普通性稅務(wù)處置方法，那么：a.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅根底＝400×4.74＝1,896〔萬元〕b.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差別＝1,600－1,896＝－296〔萬元〕甲公司在合并日獲得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差別為296萬元，均屬于其他暫時(shí)性差別。甲公司在計(jì)算2021年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，無需對(duì)該項(xiàng)其他暫時(shí)性差別進(jìn)展納稅調(diào)整。同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑴甲公司的處置②確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別對(duì)所得稅的影響A.假設(shè)合并各方均選用普通性稅務(wù)處置方法，那么：c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差別能否需求確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，該當(dāng)思索甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。ⅰ.意圖長(zhǎng)期持有——無需確認(rèn)遞延所得稅ⅱ.意圖未來轉(zhuǎn)讓或者處置，且在可抵扣暫時(shí)性差別未來轉(zhuǎn)回期間內(nèi)估計(jì)能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額——應(yīng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別相關(guān)的遞延所得稅借：遞延所得稅資產(chǎn)〔296×25%〕74貸：資本公積—股本溢價(jià)74

同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑴甲公司的處置②確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差別對(duì)所得稅的影響B(tài).假設(shè)合并各方均選用特殊性稅務(wù)處置方法，那么：a.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅根底＝800萬元b.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別＝1,600－800＝800〔萬元〕——其他暫時(shí)性差別，無需納稅調(diào)整c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差別能否需求確認(rèn)所得稅影響，該當(dāng)思索甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。ⅰ.意圖長(zhǎng)期持有——無需確認(rèn)遞延所得稅ⅱ.意圖未來轉(zhuǎn)讓或者處置——該當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅：借：資本公積—股本溢價(jià)〔800×25%〕200貸：遞延所得稅負(fù)債200同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑵乙公司的處置〔與例6一樣〕借：股本—丙公司800貸：股本—甲公司800同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑶丙公司的處置①處置長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—甲公司〔400×4.74〕1,896貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司800貸：投資收益1,096②所得稅的處置A.假設(shè)合并各方均選用普通性稅務(wù)處置方法，那么：在丙公司2021年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1,096萬元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需進(jìn)展納稅調(diào)整，該當(dāng)全額交納所得稅。借：所得稅費(fèi)用〔1,096×25%〕274貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅274

同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑶丙公司的處置B.假設(shè)合并各方均選用特殊性稅務(wù)處置方法，那么：a.丙公司獲得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅根底＝800萬元b.丙公司獲得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別＝1,896－800＝1,096〔萬元〕丙公司在合并日獲得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別為1,096萬元，均屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差別。在丙公司2021年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司在計(jì)算2021年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，該當(dāng)在利潤(rùn)總額的根底上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差別1,096萬元〔1,896－800〕。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅274貸：所得稅費(fèi)用〔1,096×25%〕274同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例7解析：⑶丙公司的處置B.假設(shè)合并各方均選用特殊性稅務(wù)處置方法，那么：c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差別能否需求確認(rèn)所得稅影響，該當(dāng)思索丙公司管理層對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。ⅰ.意圖長(zhǎng)期持有——無需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅ⅱ.意圖未來轉(zhuǎn)讓或者處置——應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅借：所得稅費(fèi)用〔1,096×25%〕274貸：遞延所得稅負(fù)債274

非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置一、購(gòu)買方的財(cái)稅處置二、被購(gòu)買方的財(cái)稅處置〔一〕允許被購(gòu)買方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形〔二〕被購(gòu)買方的財(cái)稅處置方法三、被購(gòu)買方股東的財(cái)稅處置一、購(gòu)買方的財(cái)稅處置列表闡明非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例9：承例6有關(guān)資料，在購(gòu)買日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。解析：該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合運(yùn)用普通性稅務(wù)處置規(guī)定的條件。⑴甲公司的處置①確認(rèn)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：管理費(fèi)用20貸：銀行存款20借：固定資產(chǎn)清理280借：累計(jì)折舊20貸：固定資產(chǎn)300非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處置案例例9解析：⑴甲公司的處置借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司1,896〔1,560＋200＋800×17%〕借：累計(jì)攤銷130貸：銀行存款260貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500貸：固定資產(chǎn)清理