國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采納悖論研究

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采納悖論研究

經(jīng)濟(jì)全球化日益加深，促使人們積極構(gòu)建和使用一套基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS）的全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以期通往統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告語言之路。對(duì)此，也有人稱之為“會(huì)計(jì)巴別塔”[1]。自從1973年英、美、加等9個(gè)興旺國家的16個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體共同發(fā)起成立國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）①以來，直到2023年，IASC已經(jīng)制定了一整套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并為證券委員會(huì)國際組織和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)所認(rèn)可，IASC的16個(gè)創(chuàng)始職業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體所在國卻無一接受[2]。直接接受（以下簡(jiǎn)稱“接受”）IFRS始終為IASC、IASB竭力提倡，但在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)并未獲得廣泛認(rèn)同，接受IFRS的國家或地區(qū)寥寥無幾。直到2023年，IFRS才由少數(shù)缺乏自己準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的國家接受[3]。自從IASC被戰(zhàn)略重組為IASB，歐盟做出接受IFRS的打算后，IFRS獲得了眾多國際組織的公開支持，接受IFRS漸漸成為全球性潮流，IFRS的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位日漸凸顯。接受IFRS被認(rèn)為主要是基于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量改善的經(jīng)濟(jì)利益考慮，但接受效果卻并未獲得有效的閱歷證據(jù)支持，這說明對(duì)于IFRS集中的經(jīng)濟(jì)解釋是不夠的[4]。IFRS的全球性接受潮流與沖突、虛弱的支撐證據(jù)之間形成了鮮亮的比照，透視IFRS接受悖論，把握趨同規(guī)律，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、接受IFRS司法轄區(qū)的廣泛性：基于“使用”與“接受”狀況的分析

（一）德勤全球?qū)FRS“使用”狀況的統(tǒng)計(jì)德勤全球運(yùn)用“使用”（use）一詞對(duì)各司法轄區(qū)中為外部財(cái)務(wù)報(bào)告目的，把IFRS作為公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的狀況，做了統(tǒng)計(jì)。1“.使用”的含義據(jù)解釋“，使用”意味著編報(bào)根底附注和審計(jì)報(bào)告指出財(cái)務(wù)報(bào)告是基于IFRS編報(bào)，由于難以把各司法轄區(qū)的GAAP與IFRS作詳盡的比擬，只能報(bào)告各司法轄區(qū)直接使用IFRS的狀況，而直接使用意指編報(bào)的根底標(biāo)明以及審計(jì)報(bào)告指出遵照IFRS，而使用“基于”“、類似于”或“趨同于”IFRS的本地GAAP并非直接使用IFRS[5]。對(duì)于非上市公司，要求全部使用IFRS意指假如非上市公司被要求或選擇編報(bào)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，其必需完整地使用IFRS。而不是說，該司法轄區(qū)全部非上市公司均被要求根據(jù)IFRS編報(bào)[5]。2“.使用”狀況統(tǒng)計(jì)依據(jù)表1，上市公司方面，174個(gè)司法轄區(qū)中除20個(gè)因沒有股票交易、無上市公司以外，其余154個(gè)中有131個(gè)（占有股票交易司法轄區(qū)的85.1%）司法轄區(qū)要求或允許上市公司使用IFRS。其中，要求全部上市公司使用IFRS的司法轄區(qū)有95個(gè)，占有股票交易司法轄區(qū)的61.7%。在非上市公司方面，除32個(gè)司法轄區(qū)尚未獲得相關(guān)信息外，78.2%的司法轄區(qū)允許或要求使用IFRS,而要求全部非上市公司接受的司法轄區(qū)有28個(gè)，占19.7%。依據(jù)表2，131個(gè)要求或允許上市公司使用IFRS的司法轄區(qū)中，至少有97.6%的司法轄區(qū)審計(jì)報(bào)告中明確指出遵循IFRS或歐盟接受的IFRS。

（二）IFRS基金會(huì)對(duì)IFRS“接受”狀況的統(tǒng)計(jì)作為IFRS生產(chǎn)供給商的IASB（包括其前身IASC）和IFRS基金會(huì)曾長(zhǎng)期無視關(guān)注其產(chǎn)品準(zhǔn)確的消費(fèi)者是誰，或者他們是如何使用該產(chǎn)品的[2]。2023年以后IFRS基金會(huì)開頭運(yùn)用“接受”（adoption）一詞，使用不同于德勤全球的調(diào)查程序和方法，對(duì)各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)展問卷調(diào)查，間續(xù)了138個(gè)司法轄區(qū)IFRS接受狀況報(bào)告。1“.接受”的含義IFRS的接受并非黑白清楚那樣簡(jiǎn)潔，而是在適用對(duì)象性質(zhì)、范圍、強(qiáng)制性、認(rèn)可程序、準(zhǔn)時(shí)性、完整性等很多方面存在不同層次[2]。2“.接受”狀況統(tǒng)計(jì)依據(jù)表3，全體G20成員和94.2%的被調(diào)查司法轄區(qū)承諾將IFRS視為單一一套全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IFRS已獲得廣泛認(rèn)可和接受（要求或允許）。除中國以外的G20成員均已在不同程度上接受了IFRS，而且絕大多數(shù)是要求接受，IFRS在上市公司、非上市公司中的應(yīng)用特別廣泛，在接受IFRS時(shí)很少做出修改，或僅是少數(shù)臨時(shí)性修改。在138個(gè)司法轄區(qū)中，僅8個(gè)只允許使用本轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（美國已經(jīng)允許其資本市場(chǎng)中國外發(fā)行者采納IFRS，實(shí)際僅為7個(gè)），93.5%的司法轄區(qū)均在不同程度上接受了IFRS,且多為要求接受，接受過程中少有修改?？梢?，德勤全球與IFRS基金會(huì)作為兩類不同性質(zhì)的權(quán)威機(jī)構(gòu)，采納不同的方式，分別對(duì)IFRS在全球應(yīng)用或接受狀況進(jìn)展了調(diào)查，雖然存在諸多差異，但均得出IFRS已被廣泛接受或使用的結(jié)論。

二、接受IFRS經(jīng)濟(jì)效果的沖突性或模糊性

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量影響的沖突性一方面，通過對(duì)特定司法轄區(qū)接受IFRS后公司盈余治理、確認(rèn)損失準(zhǔn)時(shí)性、盈余對(duì)股價(jià)的影響分析、公司凈經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的價(jià)值相關(guān)性、年度盈余披露的信息含量、會(huì)計(jì)系統(tǒng)可比性和價(jià)值相關(guān)性等閱歷討論，供應(yīng)了IFRS接受具有有利影響的證據(jù)。另一方面，一些討論對(duì)接受IFRS后利潤(rùn)和全部者權(quán)益的賬面價(jià)值的股價(jià)相關(guān)性、接受IFRS對(duì)平滑盈余、應(yīng)計(jì)工程列報(bào)的激進(jìn)性和損失確認(rèn)準(zhǔn)時(shí)性進(jìn)展了分析，發(fā)覺了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量下降的證據(jù)。甚至有討論說明，接受IFRS后會(huì)計(jì)質(zhì)量變化是鼓勵(lì)因素而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打算。

（二）對(duì)企業(yè)契約影響的利弊并存性討論IFRS的接受對(duì)企業(yè)契約實(shí)施的影響得出的結(jié)論也不全都。一方面，企業(yè)充分利用IFRS首次執(zhí)行、IFRS原則導(dǎo)向和公允價(jià)值計(jì)量等特點(diǎn)，進(jìn)展包括盈余治理和選擇時(shí)機(jī)進(jìn)展信息披露等時(shí)機(jī)主義行為，加劇了契約設(shè)計(jì)和執(zhí)行的難度。另一方面，IFRS供應(yīng)了更高質(zhì)量和可比的會(huì)計(jì)信息，促使高管薪酬、債務(wù)合約等與會(huì)計(jì)信息更相關(guān)。

（三）對(duì)資本市場(chǎng)影響的難以獨(dú)立識(shí)別性標(biāo)準(zhǔn)和閱歷討論都說明獨(dú)立識(shí)別IFRS接受對(duì)資本市場(chǎng)影響的困難性和簡(jiǎn)單性。與所放棄選擇的后果相比，評(píng)估一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的后果是一個(gè)挑戰(zhàn)，計(jì)量IFRS接受后的成果，卻無法觀看備選環(huán)境下可能的結(jié)果。沒有相反的驗(yàn)證，觀看到的IFRS接受后果也難以歸于IFRS的采納，更談不上是有優(yōu)化。相對(duì)于IFRS的實(shí)施，討論者更傾向于是公司自身努力提高執(zhí)行力和治理機(jī)制的結(jié)果，市場(chǎng)效率的提高可能不是由于IFRS的實(shí)施，而是與IFRS實(shí)施同時(shí)進(jìn)展的市場(chǎng)和企業(yè)行為改良的結(jié)果。由于討論方法的缺陷，現(xiàn)有的討論尚難以確定市場(chǎng)效率的改良、市場(chǎng)參加者的增加或其構(gòu)造性變化究竟是因接受IFRS提高信息質(zhì)量的結(jié)果，還是各個(gè)國家和地區(qū)為了實(shí)施IFRS而同時(shí)進(jìn)展的市場(chǎng)建立和公司透亮度改良等的結(jié)果。

三、IFRS接受悖論的兩種分析視角

接受IFRS司法轄區(qū)的廣泛性與前述經(jīng)濟(jì)效果解釋上的乏力性，構(gòu)成了IFRS接受的悖論。為此，需從其他視角進(jìn)展考察。

（一）基于接受動(dòng)因視角的分析一方面，IFRS接受存在網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，貿(mào)易伙伴和地緣近鄰會(huì)影響IFRS接受。司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的程度（從不接受、局部接受到完全接受）是其可觀看到的IFRS網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)價(jià)值（以與已接受IFRS司法轄區(qū)貿(mào)易量等衡量）的增函數(shù)，越小的國家（以GDP總量衡量）對(duì)接受IFRS的網(wǎng)絡(luò)價(jià)值的反響越敏感，在其他國家接受背景下，小國家因議價(jià)力量低很易于接受IFRS而無法保持其特色，與歐盟的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系則是一個(gè)特殊重要的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)之源。然而具有挖苦意味的是，越是小的國家市場(chǎng)制度越薄弱，從而IFRS在這些國家的實(shí)施效果越無效。鑒于IFRS巨大的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，即使一個(gè)國家已經(jīng)有了較為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也可能會(huì)轉(zhuǎn)向接受IFRS。而且接受IFRS具有自我強(qiáng)化的趨勢(shì)，即便有比IFRS更優(yōu)越的制度，IFRS也會(huì)長(zhǎng)期處于支配地位。另一方面，制度同構(gòu)的壓力機(jī)制理論也有助于解釋司法轄區(qū)接受IFRS。進(jìn)展中國家接受IFRS與否與同構(gòu)變化的社會(huì)壓力顯著相關(guān)，而與主流的經(jīng)濟(jì)利益觀不全都。一國承受外援、進(jìn)口滲透及教育水平對(duì)進(jìn)展中的、轉(zhuǎn)型的和興旺經(jīng)濟(jì)體接受IFRS的程度具有解釋力，說明強(qiáng)制性、仿照性和標(biāo)準(zhǔn)性三種類型的制度同構(gòu)壓力均能解釋IFRS的接受，IFRS接受過程與其是受經(jīng)濟(jì)規(guī)律的支配，不如說是基于社會(huì)合法性壓力。從網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、制度同構(gòu)壓力機(jī)制等方面為IFRS接受悖論尋求解釋有效地彌補(bǔ)了通常的經(jīng)濟(jì)視角解釋力量的缺乏。

（二）基于會(huì)計(jì)生態(tài)視角的分析會(huì)計(jì)在一個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中具有內(nèi)生性，其形式、效率和質(zhì)量既受技術(shù)稟賦的影響，還受法律體系、公司治理機(jī)制、有關(guān)投資者愛護(hù)和信息披露的法律等影響，這些制度的實(shí)施反過來也要依靠會(huì)計(jì)，因此會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)制度間存在內(nèi)生性、制度相依與兼容問題[6]。借鑒會(huì)計(jì)質(zhì)量打算因素圖②（見圖1）簡(jiǎn)要分析會(huì)計(jì)生態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的綜合影響問題。圖1中，數(shù)字1、3代表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、立法與政治體系直接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量，4、6、8、10表示源于金融市場(chǎng)進(jìn)展、資本構(gòu)造、產(chǎn)權(quán)構(gòu)造以及稅收體系的鼓勵(lì)直接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量。2、5、7、9、11則說明立法與政治體系直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和金融市場(chǎng)等因素，并通過這些因素對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生間接影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、立法和政治系統(tǒng)、報(bào)告鼓勵(lì)共同打算了會(huì)計(jì)質(zhì)量，單純接受IFRS不能保證財(cái)務(wù)報(bào)告和披露可比[7]。會(huì)計(jì)質(zhì)量打算因素圖對(duì)影響會(huì)計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)展了概括和濃縮，在很大程度上反映了會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)關(guān)鍵因素對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響直接而明確，這里不再贅述，而立法與政治體系、財(cái)務(wù)報(bào)告鼓勵(lì)因素的影響根底而深遠(yuǎn)：第一，財(cái)務(wù)報(bào)告鼓勵(lì)的影響。一方面，企業(yè)治理層有鼓勵(lì)以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息換取要素全部者或消費(fèi)者更好的交易條款。另一方面，面臨不利的立法、政治或社會(huì)環(huán)境或?yàn)榈竭_(dá)隱秘的目的，治理層又具有隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)信息的鼓勵(lì)。通常財(cái)務(wù)報(bào)告鼓勵(lì)的來源主要有：資本市場(chǎng)融資需求、資本構(gòu)造差異、全部權(quán)構(gòu)造差異以及稅收系統(tǒng)差異等。其次，立法與政治系統(tǒng)的影響。立法與政治系統(tǒng)是會(huì)計(jì)運(yùn)行的大環(huán)境，通過對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行、訴訟愛護(hù)、政治貪腐尋租等直接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量，還通過影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定或選擇、資本市場(chǎng)進(jìn)展、資本構(gòu)造、全部權(quán)構(gòu)造、稅收系統(tǒng)等方式間接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量。明顯，會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)而非單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終打算了會(huì)計(jì)質(zhì)量及其后果。不同司法轄區(qū)會(huì)計(jì)生態(tài)間的重大差異使得IFRS的接受呈現(xiàn)出悖論現(xiàn)象。

四、IFRS接受悖論的啟發(fā)

（一）厘清悖論規(guī)律，正視IFRS接受現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)共同商業(yè)語言的需求制造了IFRS，巨大網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與制度同構(gòu)壓力等促進(jìn)了IFRS被廣泛接受。IFRS的廣泛接受并未轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的影響。司法轄區(qū)間會(huì)計(jì)生態(tài)的重大差異，使短期、狹隘的接受效果檢驗(yàn)未能供應(yīng)充分全都的證據(jù)支持IFRS的接受。由于對(duì)IFRS接受后果的分析多局限于接受后近期、比擬狹隘的視角，沒有進(jìn)一步考慮會(huì)計(jì)生態(tài)的適應(yīng)性調(diào)整和長(zhǎng)遠(yuǎn)宏觀效應(yīng)，得出的接受效應(yīng)具有片面性。接受IFRS是通往共同商業(yè)語言的重要一步，但實(shí)現(xiàn)全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的抱負(fù)效果遠(yuǎn)非接受那么簡(jiǎn)潔，各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的適應(yīng)性變革與趨同還需要很長(zhǎng)的時(shí)間。

（二）重視會(huì)計(jì)生態(tài)，討論有效支撐體系鑒于制度間的互補(bǔ)性和兼容問題，必需討論有效實(shí)施IFRS所必需的制度集。假設(shè)無強(qiáng)有力的支撐體系，基于IFRS的財(cái)務(wù)報(bào)告很可能無效，而且對(duì)IFRS網(wǎng)絡(luò)中的其他國家也會(huì)產(chǎn)生負(fù)的溢出效應(yīng)[6]。在接受決策前，需要對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)諸要素逐一分析，做好充分的鋪墊；在接受后，還要持續(xù)優(yōu)化會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)，使之與IFRS實(shí)現(xiàn)制度相容和互補(bǔ)。

（三）把握趨同潮流，相機(jī)選擇我國策略依據(jù)IFRS基金會(huì)的調(diào)查，我國是G20成員中唯一不許轄區(qū)內(nèi)企業(yè)接受IFRS的國家，是138個(gè)司法轄區(qū)中僅有的8個(gè)只允許使用本轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家之一，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治性和制定權(quán)歸屬、反對(duì)所謂的照抄照搬、突出特色，是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的基調(diào)。然而，我國已深入到經(jīng)濟(jì)全球化洪流之中，面對(duì)影響深遠(yuǎn)的IFRS