房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算問題及對(duì)策探討

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算分析（一）土地增值稅清算概述以及需要的條件土地增值稅是一項(xiàng)重要的稅種，是指國有土地使用權(quán)以及建筑物、附著物在轉(zhuǎn)讓過程中所征收的稅種，土地增值稅征收對(duì)象可以是單位也可以是個(gè)人，征收范圍比較廣泛。土地增資稅采用超率累進(jìn)稅率計(jì)算方式進(jìn)行計(jì)算，其特點(diǎn)具有極高靈活性，增值率較高的，其稅率也高，繳納稅額隨之增多；反之，增值率低，稅率也低，繳納稅額也少。土地增值稅按次征收，也就是說房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為就需要繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓一次需要繳納一次土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)由于開發(fā)周期長(zhǎng)，在竣工結(jié)算前無法計(jì)算準(zhǔn)確的增值率，因此一般實(shí)行對(duì)預(yù)售收入按照預(yù)征率先預(yù)征，待辦理決算后再進(jìn)行清算多退少補(bǔ)的征收方法。《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，一般情況下土地增值稅清算分為以下兩種，這兩種情況發(fā)生條件不同，其管理要求也不相同。一種是企業(yè)自行完成，即企業(yè)滿足清算條件以后可以自行進(jìn)行土地增值稅的清算工作，包括房地產(chǎn)企業(yè)將建設(shè)房屋全部竣工且全部售出、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算項(xiàng)目，都需要進(jìn)行土地增值稅清算。另一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)要求完成，企業(yè)達(dá)到可以清算條件時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求進(jìn)行清算工作，包括房地產(chǎn)企業(yè)在沒有完成土地增值稅清算手續(xù)情況下申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓面積達(dá)到整體可售面積的85%以上、轉(zhuǎn)讓面積未超過85%以上但是其余建筑房屋自用或者租賃的，另外在取得銷售或者預(yù)售許可證滿三年以后即使房屋建筑沒有完全售出的情況下，也需要進(jìn)行土地增值稅清算工作。（二）土地增值稅清算計(jì)算方法通常情況下，計(jì)算土地增值稅清算稅額首先需要確定增值額，也就是房地產(chǎn)銷售額減除扣除項(xiàng)目金額后的余額，增值額=不含稅銷售收入額－土地及建造成本－開發(fā)費(fèi)用和開發(fā)利息－稅金－加計(jì)扣除額。然后計(jì)算增值率，增值率=增值額÷扣除項(xiàng)目金額，基于此確定土地增值稅清算適用的稅率，土地增值稅率采用超率累進(jìn)稅率，一般為30%-60%。最后計(jì)算土地增值稅額，土地增值稅=增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除數(shù)，以此計(jì)算出房地產(chǎn)項(xiàng)目最終應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅額。二、土地增值稅清算的重要性土地增值稅是主要針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的特殊稅種，是房地產(chǎn)企業(yè)除增值稅之外的第二道流轉(zhuǎn)稅，但是在征收方法上類似于企業(yè)所得稅，即實(shí)行先按預(yù)征率預(yù)繳、符合清算條件后再進(jìn)行清算多退少補(bǔ)的管理方法。土地增值稅清算是整個(gè)土地增值稅征繳管理工作的重要環(huán)節(jié)，也是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅核算的終點(diǎn)。（一）土地增值稅清算結(jié)果對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)具有重要影響預(yù)征階段，企業(yè)按照不同類型產(chǎn)品的預(yù)征率預(yù)繳土地增值稅，同時(shí)按實(shí)際繳納稅額在企業(yè)所得稅前列支，此時(shí)稅后利潤(rùn)并不是最終的金額，會(huì)造成項(xiàng)目盈利情況較為樂觀的假象。只有在完成土地增值稅清算后，才能確定整個(gè)項(xiàng)目最終需繳納的土地增值稅金額，此時(shí)的稅后利潤(rùn)往往跟預(yù)征階段差異巨大。因此，做好土地增值稅清算不僅是對(duì)土地增值稅作最終的決算，也會(huì)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目盈利情況的判斷產(chǎn)生重要影響。（二）充分準(zhǔn)備有利于及時(shí)有效完成土地增值稅清算工作房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期往往歷經(jīng)數(shù)年，前期只需按預(yù)征率簡(jiǎn)單計(jì)算預(yù)繳土地增值稅，待到項(xiàng)目快結(jié)束滿足清算條件時(shí)，往往企業(yè)的組織、人員都發(fā)生了較大變動(dòng)，這對(duì)清算工作提出了巨大挑戰(zhàn)。清算時(shí)需重新對(duì)收入、成本、其他扣除項(xiàng)目的所有資料、數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集和整理，并且土地增值稅稅收政策也在不斷地調(diào)整、細(xì)化中，清算時(shí)項(xiàng)目情況和開發(fā)之初也可能發(fā)生較大變化，都給土地增值稅清算增加了工作難度。因此，對(duì)土地增值稅清算提前做充分的籌劃和準(zhǔn)備，將清算工作貫穿到房地產(chǎn)項(xiàng)目的整個(gè)開發(fā)過程中，并隨著項(xiàng)目情況和政策法規(guī)的變化做出適時(shí)的調(diào)整，有利于及時(shí)有效地完成土地增值稅清算工作。（三）土地增值稅清算質(zhì)量對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展影響重大土地增值稅主要由地方性政策法規(guī)予以操作上的指引，企業(yè)需自始至終關(guān)注當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愓叩淖兓?，并進(jìn)行合理籌劃，以避免不必要的稅金損失。另外，清算結(jié)束大部分企業(yè)往往需補(bǔ)繳巨額稅款，企業(yè)需預(yù)留足夠資金才能保證在稅法規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成稅款繳納，否則將產(chǎn)生大額滯納金或罰款。因此，充分研究當(dāng)?shù)囟愂照摺⒈ＷC清算工作在規(guī)定時(shí)間內(nèi)高質(zhì)量地完成，才能保證房地產(chǎn)企業(yè)健康、持久的發(fā)展。三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算存在的問題土地增值稅政策的地方性特色非常強(qiáng)，且土地增值稅清算對(duì)企業(yè)來說是個(gè)系統(tǒng)而又繁雜的工程，不少企業(yè)卻缺乏足夠的重視，主要存在以下一些問題。（一）土地增值稅清算缺乏系統(tǒng)的規(guī)劃房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)土地增值稅清算缺乏事前系統(tǒng)的規(guī)劃，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行分期還是整體清算、清算時(shí)間的選擇、清算資料的歸檔和保管是否提前統(tǒng)籌和管理等問題，未進(jìn)行討論和策劃，可能導(dǎo)致原本可以達(dá)到免稅條件的產(chǎn)品無法享受免稅優(yōu)惠，不同產(chǎn)品類型增值率差異較大造成部分產(chǎn)品增值率跳入高一檔稅率，正負(fù)增值率產(chǎn)品增值額無法相抵造成多繳稅金，或因資料缺失造成部分成本、費(fèi)用無法扣除等問題。（二）對(duì)清算條件和清算時(shí)間掌握不清有些企業(yè)對(duì)于自身項(xiàng)目是否已經(jīng)滿足清算條件并不清楚，被動(dòng)地等待稅局通知清算；還有企業(yè)已經(jīng)收到清算通知書卻置之不理，或者以各種理由故意拖延不提交清算數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致面臨巨額滯納金和罰款。（三）清算單位不明確進(jìn)行土地增值稅清算，首先要明確清算單位。國稅發(fā)2006年第187號(hào)文規(guī)定：土地增值稅清算以國家有關(guān)部門審批的項(xiàng)目為清算單位，企業(yè)分期進(jìn)行開發(fā)的以分期項(xiàng)目為清算單位。這里的有關(guān)部門，國家層面并沒有明確規(guī)定，而各地對(duì)清算單位的規(guī)定不盡相同。有的地方以發(fā)改委的立項(xiàng)批文為清算單位，有的地方以規(guī)劃部門批準(zhǔn)的規(guī)劃分期即以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》或《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》項(xiàng)目為清算單位，還有以企業(yè)填報(bào)給稅務(wù)局的《土地增值稅項(xiàng)目登記表》中登記的項(xiàng)目為清算單位。另外，房地產(chǎn)企業(yè)分期開發(fā)的，實(shí)際分期可能和在政府部門登記的分期并不一致，在清算時(shí)究竟選擇使用企業(yè)實(shí)際的自行分期還是在政府部門登記的分期，在各地規(guī)定也不盡相同。對(duì)清算單位的不同劃分方式，可能引起各清算單位的增值率不同、正負(fù)增值額能否抵消導(dǎo)致最終稅金的巨大差異，企業(yè)如不重視盡早明確清算單位將可能導(dǎo)致稅金的巨額損失。（四）開發(fā)項(xiàng)目收入確認(rèn)存在的問題土地增值稅清算數(shù)據(jù)的歸集一般從收入開始，除了數(shù)據(jù)資料不全的問題，開發(fā)收入的核算還可能存在以下問題：一是收入確認(rèn)的口徑不同，會(huì)計(jì)上很多房地產(chǎn)企業(yè)以實(shí)際收齊房款并交房為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收入確認(rèn)，而土地增值稅清算一般要求以簽署合同為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收入確認(rèn)，即要求企業(yè)在未收齊房款的前提下提前對(duì)土地增值稅稅金進(jìn)行清算繳納，企業(yè)需注意不能直接以賬面收入進(jìn)行清算收入的申報(bào)；二是房地產(chǎn)企業(yè)普遍進(jìn)行預(yù)售，在簽署預(yù)售合同時(shí)以規(guī)劃的面積為基數(shù)計(jì)算總房款，當(dāng)實(shí)測(cè)面積與合同面積不一致時(shí)，將產(chǎn)生房款面積差的補(bǔ)退，土地增值稅清算收入需按最終實(shí)測(cè)面積計(jì)算的房款進(jìn)行調(diào)整。（五）開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用存在的問題開發(fā)成本的歸集和分?jǐn)偸峭恋卦鲋刀惽逅阒凶钪匾彩请y度最高的一個(gè)環(huán)節(jié)。企業(yè)日常工作中可能忽視對(duì)成本相關(guān)的合同、發(fā)票、付款憑據(jù)的歸檔整理，進(jìn)而直接影響土地增值稅清算時(shí)成本的扣除。而開發(fā)成本在不同類別產(chǎn)品之間的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)將影響到各類產(chǎn)品的增值率以及最終的稅金，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)分?jǐn)偡椒ㄈ绮贿M(jìn)行事先的測(cè)算和籌劃，很難做到清算結(jié)果的最優(yōu)化。開發(fā)費(fèi)用是指房地產(chǎn)開發(fā)過程中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)國稅函2010年第220號(hào)文第三條規(guī)定：利息費(fèi)用能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑶矣薪鹑跈C(jī)構(gòu)提供證明文件的允許按實(shí)際發(fā)生額扣除，但不可超過商業(yè)銀行同類同期貸款利息，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可按土地成本與開發(fā)成本二者之和的5%計(jì)算扣除；利息費(fèi)用如不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偦蛘邲]有金融機(jī)構(gòu)提供證明文件的，開發(fā)費(fèi)用總額可按土地成本與開發(fā)成本二者之和的10%計(jì)算扣除。由于國家管控不斷升級(jí)，房地產(chǎn)企業(yè)的融資途徑越來越少，如不加選擇地使用融資可能造成巨額的利息費(fèi)用不能在清算時(shí)全額扣除的局面。四、關(guān)于土地增值稅清算的對(duì)策建議（一）建立全面系統(tǒng)的土地增值稅清算管理制度房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從項(xiàng)目開發(fā)之日起成立專門的清算小組，小組成員由財(cái)務(wù)部、工程部、成本控制部門共同組成，經(jīng)過充分的討論后建立起一套完善的且易于操作的土地增稅清算管理制度。清算管理制度對(duì)涉及土地增值稅的項(xiàng)目進(jìn)度管理、數(shù)據(jù)測(cè)算、業(yè)務(wù)流程、文檔管理等各方面做出詳細(xì)規(guī)定，并落實(shí)到相關(guān)部門和人員。清算小組對(duì)清算單位是分期還是整體、清算時(shí)間的選擇、清算后的大致結(jié)果等各項(xiàng)重大問題進(jìn)行充分的討論，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行籌劃和規(guī)范，為土地增值稅清算做好準(zhǔn)備。（二）提前厘清清算時(shí)間，做好稅務(wù)籌劃企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對(duì)清算條件的具體規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)每年安排下一年度清算計(jì)劃時(shí)與其詳細(xì)匯報(bào)項(xiàng)目的具體情況和進(jìn)度，提前進(jìn)行清算的準(zhǔn)備工作。一般來說房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)均高于預(yù)征率、在清算時(shí)需補(bǔ)繳稅金，因此清算時(shí)間越推遲對(duì)企業(yè)越有利；當(dāng)然還應(yīng)考慮企業(yè)當(dāng)年及以后年度的利潤(rùn)情況，如拖到項(xiàng)目最后有可能造成虧損無法彌補(bǔ)造成前期多繳所得稅。對(duì)于虧損產(chǎn)品應(yīng)盡可能控制銷售進(jìn)度在清算前完成，以免造成尾盤剩余較多負(fù)增值額無法抵消。（三）提前明確清算單位企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)囟惥謱?duì)清算單位的具體規(guī)定，在立項(xiàng)和規(guī)劃報(bào)送前測(cè)算出最有利的項(xiàng)目分期，并按此報(bào)批立項(xiàng)和規(guī)劃，在清算時(shí)就可以做到清算單位劃分的有理有據(jù)。對(duì)于已經(jīng)報(bào)批的立項(xiàng)或規(guī)劃，實(shí)際又沒有按照?qǐng)?bào)批的分期進(jìn)行開發(fā)的，企業(yè)可以和主管稅局進(jìn)行溝通，申請(qǐng)能否作為整體合并清算，以避免在清算時(shí)雙方對(duì)清算單位無法達(dá)成一致意見。（四）有效確認(rèn)開發(fā)項(xiàng)目收入企業(yè)應(yīng)根據(jù)清算制度的規(guī)定做好收入數(shù)據(jù)文檔的日常維護(hù)，需充分收集銷售許可證、銷售合同、發(fā)票等必要的證明文件，為日后清算做準(zhǔn)備。另外，要注意會(huì)計(jì)收入和清算收入的差異，按照簽署銷售合同的金額申報(bào)清算收入，并根據(jù)實(shí)測(cè)面積對(duì)原合同金額進(jìn)行收入差額調(diào)整。（五）嚴(yán)控開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用企業(yè)應(yīng)重視開發(fā)成本的歸集和分?jǐn)?，日常按照清算制度的?guī)定做好成本數(shù)據(jù)文檔的管理，保證所有合同、發(fā)票、付款記錄、工程決算書等各項(xiàng)資料的完整性，確保所有開發(fā)成本在清算時(shí)全額扣除。此外通過提前測(cè)算，選擇對(duì)企業(yè)最有利的開發(fā)成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，并在開發(fā)過程中按照測(cè)算方案進(jìn)行施工和合同的簽署，以做到成本分?jǐn)偟淖顑?yōu)化。對(duì)于開發(fā)費(fèi)用扣除的兩種方案，企業(yè)需根據(jù)自身情況提前進(jìn)行測(cè)算，如利息費(fèi)用高于土地成本與開