論被審計單位重大錯報風險評估與應對策略

PAGEPAGE4論被審計單位重大錯報風險評估與應對策略摘要為了適應經(jīng)濟全球化和審計準則國際趨同的大勢，新注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，于2007年1月1日起施行，新審計準則全面貫徹了現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，將固有風險和控制風險調(diào)整為重大錯報風險，更好地抓住了審計風險的實質(zhì)。對審計風險進行科學有效的管理，是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求；是樹立審計威信，優(yōu)化審計環(huán)境，增強審計活動續(xù)效的內(nèi)在需要：是直接推動審計主體自身建設，促進審計事業(yè)發(fā)展的動力；有利于社會資源的合理配置、有利于社會的穩(wěn)定。本文結(jié)合我國的實際，系統(tǒng)的介紹在新的社會環(huán)境下審計風險的特點、原因及要素的分析，討論審計風險的評價、控制和管理問題。關(guān)鍵詞：審計風險控制OntheauditedentityandcopingstrategiesofriskassessmentofmaterialmisstatementAbstractInordertoadapttoeconomicglobalizationandthetrendoftheinternationalconvergenceofauditingstandards,thenewsystemofCPApracticeguidelineswillbeJanuary1,2007shallcomeintoforce,fullyimplementthenewauditingstandardsofamodernrisk-basedaudit,theinherentriskandcontrolriskadjustedriskofmaterialmisstatement,bettercapturestheessenceofauditrisk.Auditscientificandeffectivemanagementofriskisinherentinthesocialistmarketeconomicdevelopmentrequirements;istoestablishthecredibilityoftheaudit,optimizationoftheauditenvironment,enhancetheefficiencyoftheinternalauditactivitycontinuedneedto:promotetheauditsubjectisdirectlyself-construction,andpromotethedevelopmentoftheauditprofessionpower;conducivetosocialrationalallocationofresourcesisconducivetosocialstability.Inthispaper,China'sreality,thesystemintroducedinthenewsocialenvironment,thecharacteristicsofauditrisk,causesandelementsofanalysisanddiscussionofauditriskassessment,controlandmanagementissues.KeyWords:Audit；Risk；Control要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險?！卑凑彰绹秾徲嫓蕜t說明》第47號，審計風險是審計師“無意地”產(chǎn)生的。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)認為，審計風險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風險?！犊吕諘嬣o典》對審計風險的定義為，一是已簽證的會計報表，實際上來能按公認會計原則公允反映被審計單位的財務狀況和經(jīng)營成果的可能性；二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶写嬖诘闹匾e誤，而未能被審計人員察覺的可能性?！秾徲媽W》一書中認為，審計風險是審計人員通過審計工作未能發(fā)現(xiàn)會計報表中存在重大錯誤而簽發(fā)肯定意見審計報告的風險。我國《獨立審計具體準則第9號-內(nèi)部控制與審計風險》認為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。上述有關(guān)審計風險的概念，有一個共同的特點，即都認為審計風險是“發(fā)表不恰當審計意見的可能性”，而“發(fā)表不恰當意見的可能性”實際上是審計風險產(chǎn)生的原因，上述定義將“產(chǎn)生后果的原因”當成了“行為后果”。因此審計風險定義中實際上并沒有給出“不恰當審計意見”的行為后果。綜上所述可以將審計風險的概念定義為：審計風險即不僅包括審計過程的缺陷導致審計結(jié)果與實際不符而產(chǎn)生損失風險，而且包括客戶營業(yè)失敗所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的風險。因此，不論是狹義的還是廣義的，不論是國家審計還是社會審計，不論是抽象表達，還是具體表達，審計風險的內(nèi)在涵義可概括為以下四點：l、審計風險是由審計主體行為所引發(fā)；2、審計風險給審計客體及其相關(guān)方面帶來不良后果或損失；3、審計風險與審計環(huán)境不確定因素有關(guān)；4、審計主體一般說要承擔損失和責任。1.2我國審計風險的現(xiàn)狀從我國最近幾年涉及注冊會計師的法律訴訟來看，審計風險正逐步加大。在我國，由于各項法律、法規(guī)尚需健全，市場還有待于進一步完善，加上管理水平較低，人員素質(zhì)不夠高等因素．引發(fā)財務報表中包含重大差錯和非法事件的因素也就大量存在。我國目前會計信息失真現(xiàn)象非常嚴重，這可從一些統(tǒng)計數(shù)據(jù)和案例中略窺一斑。財政部在1999年發(fā)布了第三號《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量抽查公告》。此公告披露了財政部組織各地財政監(jiān)察專員分辦處對100家經(jīng)民間審計機構(gòu)審計的企業(yè)1998年度會計報表的抽查結(jié)果。通過抽查發(fā)現(xiàn)。絕大多數(shù)企業(yè)主要會計要素核算都存在偏差。其中，81家企業(yè)存在資產(chǎn)不實問題，共虛列資產(chǎn)37．61億元；83家企業(yè)存在所有者權(quán)茄不實問題，共虛列所有者權(quán)益26．12億元；89家企業(yè)存在損益不實問題，共虛列利潤27．47億元。我國現(xiàn)階段的國家審計是行政性的政府審計，審計權(quán)力是政府權(quán)力的組成部分。它所涉及的審計關(guān)系更多的是上下級權(quán)力系統(tǒng)之間的監(jiān)督，以及代表高層次權(quán)力系統(tǒng)對同級權(quán)力系統(tǒng)的監(jiān)督，審計工作的質(zhì)量和審計結(jié)果面臨上級、下級和同級權(quán)力系統(tǒng)的質(zhì)疑和檢驗，也面臨與政府行為有關(guān)各方的質(zhì)疑和檢驗。在現(xiàn)代社會中，國家審計普遍面臨著審計風險。同級間平行制衡機制、廣泛的社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督、有關(guān)利益各方的監(jiān)督等，使得作為政府權(quán)力組成部分的國家審計的上作質(zhì)量面臨質(zhì)疑和檢驗。經(jīng)濟全球一體化，經(jīng)濟規(guī)模的不斷擴人，使得國家管理的公共資源和資金也相應增加，管理的方式多樣化，社會公眾對公共資源和資金使用的效率、效果、經(jīng)濟性更為關(guān)注。隨著民土政治的發(fā)展，國家的法制建設日益完備，公眾的法律意識日益增強，國家法律制度對國家審計機關(guān)及其人員的約束更為具體規(guī)范。這些客觀現(xiàn)實，促使審計目標、審計范圍不斷變化，審計技術(shù)方法不斷更新，也要求審計人員在更多的方面承擔相應的責任。1.3審計風險管理措施研究現(xiàn)狀持續(xù)經(jīng)營是會計核算的基本前提。經(jīng)營失敗會導致企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營，使得正常的會計核算失去基礎，使此前原本合理的會計核算變得不合理。經(jīng)營失敗還會導致資產(chǎn)質(zhì)量的下降，比如管理不善會造成資產(chǎn)流失、資產(chǎn)質(zhì)量的下降，會使原本可以收回的應收賬款難以收回或增加收回的難度；管理層的貪污往往是管理者的個人小收益以企業(yè)組織的資產(chǎn)大損失為代價的。經(jīng)營失敗往往會同時帶來審計失敗。使審計風險陡增。重則會為之提供服務的事務所遭滅頊之災。不可否認，服務于上述單位的會計師事務所負有普通過失、重人過失或欺詐責任。但是，造成注冊會計師及其事務所出現(xiàn)巨大風險最主要的原因并不是事務所本身，而是被審計公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)問題。內(nèi)部控制制度對于預防及檢查管理舞弊的作用不大。審計人員于后事審計工作時．必須對可能導致管理舞弊的征兆提高警覺，有些內(nèi)部審計組織開始介入風險管理，并將其作為內(nèi)部審計的重要領(lǐng)域，這一做法得到了國際內(nèi)部審計職業(yè)界的普遍認可。管理層如果建立了風險管理過程，那么，來自于綜合性風險管理過程的信息，則有助于內(nèi)部審計人員更快地制定審計工作計劃，提高工作效率。但在許多企業(yè)中尚未建立風險管理過程，內(nèi)部審計人員應該提請管理層注意這種情況，并同時提出建立風險管理過程的相關(guān)建議。由于內(nèi)部審計人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉公司的業(yè)務并能夠隨時深入到生產(chǎn)經(jīng)營韻全過程去了解掌握具體情況．審計人員只有通過周密詳細的審前調(diào)查，收集到大量的第一手資料，從中發(fā)現(xiàn)存在風險的隱患問題，進行風險分析，才能根據(jù)重要性和成本效益原則制定出全面而且符合實際的審計工作計劃。1.4重大錯報風險案例分析甲公司為我國南方地區(qū)的一家大型制造企業(yè)，主要生產(chǎn)中央空調(diào)。該公司2007年末未經(jīng)審計的財務報表顯示的資產(chǎn)總額為45562萬元，銷售收入為42580萬元，利潤總額為5300萬元。自2004年以來，甲公司歷年的財務報表均由XYZ會計師事務所審計。2007年3月，在執(zhí)行完甲公司2006年度財務報表審計業(yè)務、提交了標準無保留意見審計報告后，XYZ會計師事務所與甲公司又簽訂了其2007年度財務報表的審計業(yè)務約定書，并委派執(zhí)行2006年度財務報表審計的注冊會計師陳華和周琳繼續(xù)負責該項審計業(yè)務。在了解甲公司及其環(huán)境、評估重大的錯報風險時，注冊會計師陳華和周琳注意到甲公司2007年度發(fā)生了如下事項和情況：（1）2007年初，為提高存貨管理水平，甲公司各個倉庫配置了計算機信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)使甲公司各倉庫之間實現(xiàn)了內(nèi)部聯(lián)網(wǎng)，出庫單、入庫單由原先的人工填寫改為計算機打印。（2）為提高會計核算質(zhì)量，預防重大差錯的發(fā)生，2007年4月30日，財務部門按公司規(guī)定在財務部門內(nèi)部進行了定期輪崗，此次輪崗變更了所有財務人員的工作內(nèi)容。為配合此次財務人員內(nèi)部輪換，內(nèi)部審計部門在財務人員內(nèi)部輪換后的連續(xù)三個月內(nèi)加大了復核與核查的力度。（3）2007年10月，為開拓國際市場，甲公司董事會決定在中東地區(qū)設立分公司。由于該地區(qū)除伊拉克以外的各國商家云集，均難以獲得市場準入，公司董事會決定投入500萬元美元在伊拉克設立分公司。到2007年底，該分公司已正式開始營業(yè)，雖然該地區(qū)時常發(fā)生綁架等刑事案件，但分公司的經(jīng)營基本未受影響。（4）新任銷售部經(jīng)理在2007年初向董事會承諾本年度銷售收入比上年增加30％、否則扣發(fā)全體管理人員全年獎金。2007年12月10日～20日，甲公司銷售部門以誘人的優(yōu)惠條件吸引新、老客戶于2007年底之前簽訂銷售合同、預付部分貨款。部分客戶受優(yōu)惠條件的吸引，已提前預付了貨款，并同意次年提貨。對于這一階段發(fā)生的新的銷售業(yè)務，財務人員根據(jù)總經(jīng)理的批示進行了特殊處理。要求：（1）逐一分析資料中各種情況，指出每種情況是否表明或?qū)е录坠矩攧請蟊泶嬖谥卮箦e報風險，并簡要說明理由。（2）資料中哪些情況容易導致特別風險？如屬于特別風險，請指出其最可能的原因。（3）①指出在財務報表審計中，注冊會計師通常最關(guān)心的舞弊類型及舞弊發(fā)生的因素；②逐一分析資料，指出哪種情況最可能存在舞弊、該舞弊所屬的類型，該舞弊最可能導致財務報表的哪一個項目產(chǎn)生重大錯報？（4）自2004年以來，甲公司歷年的財務報表均由XYZ會計師事務所審計，注冊會計師是否可以與被審計單位簽訂長期審計業(yè)務約定書？出現(xiàn)哪些情況時，應當考慮重新簽訂審計業(yè)務約定書？分析：（1）情況（1）：雖然倉庫安裝了新的信息系統(tǒng)，但該系統(tǒng)并未與甲公司的財務報告工作直接發(fā)生聯(lián)系，不會導致財務報表產(chǎn)生重大錯報風險。情況（2）：正常的財務人員輪崗有助于降低財務信息的重大錯報風險。本情況不屬于重大錯報風險增加的情形。情況（3）：甲公司在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家開展業(yè)務，很可能難以收回成本，從而增加重大錯報風險；情況（4）：按照管理層的特定意圖記錄交易，很可能導致財務報表產(chǎn)生重大錯報風險。（2）情況（4）導致的重大錯報風險屬于特別風險。按照管理層的特定意圖記錄交易，屬于管理層過多地干預賬戶記錄的特別風險。（3）①在財務報表審計中，注冊會計師通常關(guān)心侵占資產(chǎn)和對財務信息做出虛假報告這兩類舞弊。舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個因素：動機或壓力、機會和借口。②資料中情況（4）最有可能存在對財務信息做出虛假報告這種舞弊，并且最有可能導致甲公司利潤表的營業(yè)收入項目產(chǎn)生重大錯報。二．識別評估重要重大錯報風險2.1識別重要戰(zhàn)略風險2.1.1重大錯報風險評估方法1．戰(zhàn)略分析。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅客戶成功執(zhí)行戰(zhàn)略．從而達到經(jīng)營目標的潛在風險因素來識別戰(zhàn)略風險的。公司的外部環(huán)境是指那些能影響公司經(jīng)營成敗，但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部環(huán)境的目的，就是要找出外部環(huán)境是否存在為公司提供的可以加以利用的發(fā)展機會．以及外部環(huán)境對公司發(fā)展是否構(gòu)成威脅。通過各個行業(yè)的外部經(jīng)營風險評價標準對企業(yè)在宏觀環(huán)境中的存在的潛在風險進行分析。2．經(jīng)營流程分析。注冊會計師通過分析被審計單位內(nèi)部環(huán)境，理解被審計單位的經(jīng)營流程，識別關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，進行經(jīng)營流程風險的評估。(1)通過分析出重要的戰(zhàn)略風險識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。在戰(zhàn)略分析后，注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風險．根據(jù)其重要程度來識別戰(zhàn)略經(jīng)營風險所指向的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，并對所識別的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進行分析。(2)通過重要的交易類別和其他異常情況識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。通過戰(zhàn)略分析后，注冊會計師在對被審計單位的經(jīng)營管理的理解，確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的重要交易類別和異常情況是否對相關(guān)會計報表及其認定的影響。根據(jù)影響的重要程度來識別被審計單位的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。3．內(nèi)部控制評價分析。內(nèi)部控制評價法是指通過對被審計單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價而確定審計風險水平的一種方法。對內(nèi)部控制的評價可以分三步進行：首先。了解企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并作出相應的記錄；其次，實行符合性測試，證實有關(guān)內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行的效果：最后．評價內(nèi)部控制的強弱．即評價控制風險。注冊會計師可以通過包括詢問、審閱證據(jù)、實地觀察、追蹤執(zhí)行過程等方法，據(jù)以評估因內(nèi)部控制產(chǎn)生的相關(guān)可能導致重大錯報的控制風險。4．舞弊風險因素分析。關(guān)注和評價舞弊風險為核心的謹慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計的重要內(nèi)容．它同時也體現(xiàn)出一種風險意識而非利益意識的現(xiàn)代審計策略、思維。注冊會計師最大的敵人是管理層舞弊．管理層舞弊往往會繞過或逾越內(nèi)部控制，所以過去的審計方法往往會導致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題。2.1.2重大錯報風險評估的意義1．作為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛匦牡闹卮箦e報風險評估，通過注冊會計師對財務報表整體層次和認定層次來評估重大錯報風險的評估可以更好地針對評估出的財務報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應對措施和設計、實施進一步審計程序，將審計風險降至可接受的低水平。2．重大錯報風險評估中還注重強調(diào)注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險，以及采取的特殊的舞弊風險因素的考慮．對擬實施進一步審計程序．以及整體審計策略都具有重大影響。3．重大錯報風險評估從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的角度全面考慮被審計及其環(huán)境，運用戰(zhàn)略分析等先進審計技術(shù)方法，識別和評估重大錯報風險，提高了審計效率，降低了審計風險。三、制定審計程序3.1制定一般審計程序注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略,在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。與認定層次相比,注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險,更側(cè)重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。3.2進一步審計程序基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎,同時考慮既定的審計風險水平。進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發(fā)生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的,就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外,注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果為基礎,考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時,需要執(zhí)行控制測試,其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據(jù)此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質(zhì)性程序不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時,注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時,新準則又強調(diào)注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預期內(nèi)部控制較好,也必須執(zhí)行控制測試,以支持該評估結(jié)果。因此,大多數(shù)情況下注冊會計師都要進行控制測試。無論內(nèi)部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師通過實質(zhì)性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結(jié)果為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風險取決于實質(zhì)性測試設計和執(zhí)行的有效性,注冊會計師應當合理設計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風險降至可接受的水平。四、影響審計質(zhì)量的主要原因我國會計準則還存在著很多不足，主要表現(xiàn)在：一是數(shù)量上的不足，許多會計準剛尚未制定或頒布；二是許多會計準則在運用上不具全面性，會計信息披露廣度的不足；三是由于以上兩個原因及制度舸“雙軌制”，同一經(jīng)濟或交易事項在不同企業(yè)之間的處理不一致，導致會計信息缺乏可比性。除上述以外，會計人才缺乏，會計人員包括會計機構(gòu)負責人對國際會計準則的了解不足，直接影響了國際會計準則的推廣。同時，法律環(huán)境、社會環(huán)境和注冊會計師行業(yè)內(nèi)部環(huán)境不容樂觀。在西方，審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)，但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認，《民法》和其他法規(guī)中，對于社會審計民事責任的內(nèi)容規(guī)定幾近空白，而且在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計者而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。社會環(huán)境對審計風險的影響在我國主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟，經(jīng)營失敗會導致企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營，同時帶來審計失敗，使審計風險陡增。審計職業(yè)界自身對審計風險的影響，主要表現(xiàn)為會計師事務所的管理體制和不正當競爭對我國審計職業(yè)界的負面作用?，F(xiàn)代企業(yè)制度的顯著特征是權(quán)責明確。這不僅體現(xiàn)在企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間，而且更多地體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部備職能部門和員工之間，從而形成分權(quán)管理、分級負責的管理體制和受托經(jīng)濟責任關(guān)系。內(nèi)部審計以相對獨立的第三者身份界乎其閫，起著對受托經(jīng)濟責任履行情況監(jiān)督與評價的作用。這樣，企業(yè)所有者對經(jīng)理以及經(jīng)理對所屬各職能管理部門經(jīng)營行為的監(jiān)督和業(yè)績評價就由各級內(nèi)部審計機構(gòu)來完成。如果內(nèi)部審計人員對接受的審計項目所采用的審計程序和方法不當，未能發(fā)現(xiàn)重大錨弊或出具的審計結(jié)論失誤，從而產(chǎn)生不良后果，這就是內(nèi)部審計風險。因而，企業(yè)內(nèi)部存在受托經(jīng)濟責任。內(nèi)部審計風險也就成為必然。企業(yè)內(nèi)部審計風險是由諸多因素形成的，下面從引起審計風險的主客觀因素分析。4.1企業(yè)內(nèi)部審計風險形成的客觀因素4.1.1業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)建立模式不合理90年代以前，我國絕大部分企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)是在有關(guān)政府部門的行政干預下建立起來的帶有很大的強制性，而非企業(yè)基丁加強管理的內(nèi)在需要建立起來的。這就形成了“行政規(guī)定式”的內(nèi)審機構(gòu)。這種模式的內(nèi)審機構(gòu)沒有真正被企業(yè)所接納，而是將其視為找毛病、挑刺的機構(gòu)。大大降低了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，使其很難正常開展工作，從而引發(fā)審計風險。90年代之后，企業(yè)為了加強自身管理的需要，發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的作用，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在隸屬領(lǐng)導層次上，一種模式是受董事會或者監(jiān)事會領(lǐng)導：另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導，從而增強了內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性．內(nèi)審機構(gòu)置于董事會或監(jiān)事會的領(lǐng)導下，內(nèi)部審計以相對獨立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進行監(jiān)督，造成經(jīng)營者對內(nèi)部審計的誤解，認為內(nèi)部審計是專門對經(jīng)營者挑毛病找麻煩，從而不同程度引發(fā)審計風險；內(nèi)部審計機構(gòu)置于總經(jīng)理領(lǐng)導下，內(nèi)部審計作為總經(jīng)理的參謀和助手，會涉足企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的風險，從而引發(fā)審計風險。4.1.2內(nèi)部審計法規(guī)體系不健全內(nèi)審法律法規(guī)體系不健全，依法治審不力。國家審計有《審計法》作為法律依據(jù)；社會審計，國家頒有《注冊會計師法》，而內(nèi)部審計目前只有80年代審計署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，法律級次明顯偏低，可操作性不足，以此來指導現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計工作，明顯存在滯后現(xiàn)象。顯然，內(nèi)部審計法律依據(jù)不充分、不健全，或出現(xiàn)空白．使得內(nèi)審人員在進行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進行分析判斷，在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性和正確性，因而增大了審計風險。4.1.3被審單位內(nèi)部管理制度不健全內(nèi)部審計管理制度建設及執(zhí)行情況是內(nèi)部審計的前提和基礎。健全有效的內(nèi)部管理制度能及時發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)經(jīng)濟活動中發(fā)生的各種差錯和舞弊。反之，就會增加差錯和舞弊的可能性，使得審計人員難以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟活動中存在的差錯和舞弊而形成市計風險。如企業(yè)內(nèi)部某個部門私設“小金庫”，搞真假兩套賬，內(nèi)外串通，如果沒有線索，審計人員就有不能查清事實真象的風險。4.1.4內(nèi)部審計對象的復雜和審計內(nèi)容的拓展隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和完善，企業(yè)的改制、重組成為國有企業(yè)改革的重要方面，使內(nèi)部審計的對象和內(nèi)容也日益復雜。內(nèi)部審計對象逐步發(fā)展為企業(yè)集團、股份公司和連鎖經(jīng)營店。企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)層次增加，所進行的交易日趨復雜，被審單位與其某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營公司的關(guān)系，同時，由于企業(yè)的資產(chǎn)重組，必然涉及到兼并和收購、改制和改組、聯(lián)合和剝離及分拆問題，為內(nèi)部審計對象開拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部審計對象的復雜，為內(nèi)部審計帶來了更多的困難，審計風險也隨之增加。另一方面，內(nèi)部審計的內(nèi)容不僅從傳統(tǒng)的財務審計發(fā)展為效益、管理、經(jīng)濟責任審計、經(jīng)營決策市計、經(jīng)營風險審計、投資審計等，還要預測新形勢下的兼并、聯(lián)合、分拆以后的償債能力和贏利能力，評價企業(yè)是否有效益，提山是否可行的意見書供領(lǐng)導決策參考。這對內(nèi)部審計人員提出更高的需求，審計人員作出正確結(jié)論的難度也就越大，審計風險也就不可避免的存在。4.2企業(yè)內(nèi)部審計風險形成的主觀因素4.2.1內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)的影響審計人員素質(zhì)的高低是決定審計風險大小的主要因素。審計人員的素質(zhì)包括從事審計需要的政策法規(guī)水平、專業(yè)知識、經(jīng)驗、技能、審計職業(yè)道德和工作責任。審計經(jīng)驗是審計人員應有的一種重要技能，審計經(jīng)驗需要實踐的積累。但是審計經(jīng)驗又是有限的，面對復雜多變的審計內(nèi)容，審計經(jīng)驗也會有誤斷的時候。另外，內(nèi)部審計人員上作責任和職業(yè)道德也是影響審計風險的因素。由于我國內(nèi)審準則、工作規(guī)范和職業(yè)道德標準方面還有一片空白，許多內(nèi)審機構(gòu)和人員缺乏應有的職業(yè)規(guī)范的約束和指導。有的內(nèi)部審計人員缺乏應有的職業(yè)道德觀念，循私情或害怕打擊報復，故意放棄對重大問題的追查和揭露，提供與事實不相符的審計結(jié)論?？傊壳拔覈鴥?nèi)審人員總體素質(zhì)偏低(如知識結(jié)構(gòu)單一、年齡偏人、知識更新慢等)，直接影響到內(nèi)審工作開展的深度和廣度。面對當今內(nèi)審對象的復雜和內(nèi)容的拓展，內(nèi)審人員勢單力簿，這將直接導致審計風險的產(chǎn)生。4.2.2內(nèi)部審計人員選用審計程序和方法的影響這是造成審計風險的一個重要原因。由于被審單位的實際情況各不相同，審計目的不同，采用哪些審計程序和選用哪些審計方法才恰當并不容易確定。如果審計程序和方法選擇不當，會造成審計風險。首先是內(nèi)部審計的目的在于提高企業(yè)的經(jīng)營效益，具有與企業(yè)相一致的目標。作為企業(yè)組織的構(gòu)成之一，內(nèi)部審計的利益與企業(yè)整體利益緊密相聯(lián)，可謂同舟共濟、榮辱與共。因而，內(nèi)部審計風險與企業(yè)為達到經(jīng)營目標所面臨的風險具有一致性。其次是內(nèi)部審計風險范圍的擴大化。社會審計接受委托，其風險僅限于約定審計項目涉及的內(nèi)容，而內(nèi)部審計作為企業(yè)職能部門，根據(jù)管理的需要，其監(jiān)督與評價的范圍就不僅限于財務方面的問題。凡屬企業(yè)經(jīng)營行為，都可以成為審計對象。因而，從違反財經(jīng)法規(guī)到經(jīng)營活動失誤，如果內(nèi)部審計部門未能予以揭示或判斷不當，都會產(chǎn)生審計風險。但是，如果內(nèi)部審計人員在提交的審計報告或管理建議書中已充分、客觀地揭示了所存在的問題，而企業(yè)管理當局未能予以足夠重視和采取相應解決方案。由此而造成的損失不是內(nèi)部審計的責任。其三是內(nèi)部審計環(huán)境的局限性增加了審計風險的系數(shù)。內(nèi)部審計在性質(zhì)上屬于企業(yè)自我約束的管理控制行為，當審計事項涉及外單位時，往往難以進行調(diào)查取證，而且內(nèi)部審計人員與本單位員工長期共事，相互之間有一定的利益關(guān)系和感情聯(lián)系。當審計中涉及具體人和事時，難以遵循審計同避制度，影響審計的客觀公正性，最終使內(nèi)部審計人員承擔較大的審計風險。其四是內(nèi)部審計對審計事項不具有選擇性。社會審計在接受審計委托之前，可以通過對被審計單位基本情況的了解，實旌符合性淵試程序，對審計風險作出評估，當預計審計風險水平高于可接受的風險水平時，可以拒絕接受審計委托。但內(nèi)部審計作為企業(yè)管理控制的一種職能，必須圍繞實現(xiàn)企業(yè)整體目標，在審計委員會的統(tǒng)籌安排之下展開日常工作，不可能對風險水平不同的審計項目作出選擇，只能通過不斷提高審計質(zhì)量，努力降低審計風險。

4.2.3注冊會計師審計風險的成因首先激烈的市場競爭中不確定性增加，這使得注冊會計師對企業(yè)的情況難以全面的反映和評價，獲得正確結(jié)論的難度加大，從而增加了審計風險。隨著我國改革開放的深入發(fā)展和審計對象不斷擴大，形成了許多新的審計領(lǐng)域，注冊會計師由于較少了解這些新領(lǐng)域知識，致使其獲取正確審計意見的難度增加，審計風險明顯加大。其次經(jīng)濟領(lǐng)域中的違法亂紀現(xiàn)象越來越普遍，隱蔽性愈來愈強，手段也愈來愈“高明”，給審計工作增加了難度。審計對象提供虛假信息資料有些被審單位違規(guī)操作，提供不真實資料或有意制造虛假會計信息，導致審計風險。再者注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)不高也是成因之一。注冊會計師專業(yè)技能、判斷力的強弱直接影響到審計的質(zhì)量。由于注冊會計師層次相差很大，有的沒有足夠的專業(yè)訓練或會計審計相關(guān)理論積累不足，導致在工作中易作出錯誤判斷，增大審計風險。在知識經(jīng)濟時代人們對注冊會計師的要求也將越來越離，不僅僅審計的目標要擴展，審計的范圍要擴大，審計的重點也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，由原來的對歷史信息的審計轉(zhuǎn)向?qū)︻A測性信息的審計．對于注冊會計師來說，一旦社會的需求超出了其自身的能力，就不可避免的產(chǎn)生了期望差距，這個期望差距是永遠存在的，注冊會計師只能通過自身的努力去縮小這個差距。盡管實際上注冊會計師要完全滿足用戶的要求也是不可能的，因為這樣對于用戶來說，他為審計報告所付出的代價將會遠遠超出他從中得到的收益，但只要用戶的需要未曾得到滿足，審計責任未能得到全面的履行，注冊會計師就會面臨一定的風險。審計是一種專業(yè)性和技術(shù)性都較強的職業(yè)，需要一套系統(tǒng)的聯(lián)業(yè)道德標準指導、約束和規(guī)范審計執(zhí)業(yè)水平，審計人員的工作責任心和職業(yè)謹慎的強弱直接影響著審計風險的大小。如果注冊會計師職業(yè)道德觀念不強、水平不高，有違約、重大過失或欺詐行為，則會加大審計風險。近年來我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生的許多重大案件，均是注冊會計師因重大過失或欺詐行為出具錯誤，虛假報告造成的。五、防范應對措施在審計計劃階段，注冊會計師通過對被審計單位業(yè)務和經(jīng)營情況以及對內(nèi)部控制制度和會計系統(tǒng)的評價，對固有風險和控制風險進行評估，并根據(jù)可接受的審計風險水平計算可接受的檢查風險水平，結(jié)合對易出風險審計領(lǐng)域的認定，制定審計策略和相應的審計程序。在審計執(zhí)行階段，注冊會計師經(jīng)過符合性測試或?qū)嵸|(zhì)性測試．對審計項目的固有風險和控制風險可能有了更為準確的判斷，此時，就需要重新修訂以前所確定的檢查風險。如檢查風險需降低，注冊會計師則需擴大審計范圍，收集更多證據(jù)。在審計結(jié)束時，注冊會計師應當運用風險模型對最終形成的實際審計風險進行評估，并將實際審計風險水平與可接受的風險水平比較，如前者大于后者，說明審計程序執(zhí)行不夠，審計范圍有限，注冊會計師應重新確定審計范圍、執(zhí)行審計程序，或考慮審計意見類型，發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。需注意的是，在審計風險要素中，注冊會計師唯一能真正控制的是檢查風險，并通過檢查風險控制審計風險。固有風險和控制風險是由被審計單位的實際情況所形成的，一旦選定了被審計單位，注冊會計師便對同有風險和控制風險無法左右。雖然同有風險與控制風險水平由注冊會計師決定，但并不是隨心所欲的。注冊會計師固然可以將固有風險和控制風險水平評估的很低，這樣注冊會計師可接受較高的檢查風險，從而可縮減審計程序，節(jié)省審計成本。但這樣無形中加大了注冊會計師的實際風險，因為實際的固有風險與控制風險可能人于評估的風險水平，這樣較之較高的檢查風險，實際風險必然超過可接受風險。5.1完善公司治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作州是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效機制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東人會往往流丁．形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資著的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘．事務所為了保住市場份額，就只好降低質(zhì)最。因此審計質(zhì)量的提高決不是單靠注冊會計師行業(yè)自身就能解決的。一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計師審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而減少審計的執(zhí)業(yè)風險。5.2完善注冊會計師民事賠償制度若完善了注冊會計師的民事賠償制度，在制度安排上使注冊會計師造假得不到任何好處，甚至會傾家蕩產(chǎn)、聲名狼藉，加大法律的成懾力，遇制注冊會計帥的違法造假沖動，從而也可以減少執(zhí)業(yè)風險。注冊會計師民事賠償制度應遵循經(jīng)濟損失的因果原則、責任相稱原則。經(jīng)濟損失的因果原則及賠償范圍應限定在以不實的會計報告為直接原因?qū)е碌拇＝咏?jīng)濟損失。這一方面是非會計報告利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失不應歸囡于虛假的會計報告，另一方面對間接經(jīng)濟損失不易計量，為防止無盡的法律責任爭辯而導致的無法正常追究，因此不應對直接經(jīng)濟損失進行賠償。而責任相稱原則是指注冊會計師對會計報告利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失應只賠償小部分，大部分應由上市公司承擔，這是由于上市公司才是虛假會計報告的利益最大獲得者。對于注冊會計師只是存在過失，并沒有獲得不正當利益，更應減少賠償?？傊?，既要追究注冊會計師的民事賠償責任，又要注重制度合情合理，使其具備可操作性。5.3杜絕其逃避法律責任的僥幸心態(tài)執(zhí)法部門應對注冊會計師違法必究，杜絕其逃避法律責任的僥幸心態(tài)。正是相關(guān)部門對會計師事務所的監(jiān)管不嚴，不能有效發(fā)現(xiàn)違法行為。也沒有嚴格追究法律責任，而是只對少數(shù)違法事件進行了處罰，使得業(yè)內(nèi)人員造假獲取利益的行為很可能不被發(fā)現(xiàn)或追究，一旦業(yè)內(nèi)具有了可以輕松逃避法律追究的僥幸心理，造假必然大行其事而增大執(zhí)業(yè)風險。只有執(zhí)法部門嚴格執(zhí)法，消除業(yè)內(nèi)的僥幸心理，使業(yè)內(nèi)造假者成為過街老鼠，弄虛作假的總體數(shù)量減少，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險才得以降低。有法可依、違法必究需要司法監(jiān)督機構(gòu)能積極主動的介入對有違法犯罪嫌疑的注冊會計師的監(jiān)控，而不是等待有充足的證據(jù)的舉報或一切水落石出時才追究有關(guān)人員的責任。執(zhí)業(yè)進行嚴格的業(yè)務檢查，在檢查過程中一旦發(fā)現(xiàn)問題不應同避，而是迅速弄清真相。嚴格依法查處，若注冊會計師有觸犯刑法的事實交移交司法機關(guān)提請訴訟。5.4完普事務所審計工作的全面質(zhì)量控制質(zhì)量是任何有效風險管理系統(tǒng)中的一個基本要素．審計質(zhì)量控制規(guī)程越嚴密，審計風險就越能控制在可接受的范圍之內(nèi)．由于審計風險的客觀存在，迫使審計職業(yè)界針對審計風險產(chǎn)生的根源，不斷完善有關(guān)的審計準則。當然迫使各會計師事務所為了自身的生存與發(fā)展而完善有關(guān)的審計質(zhì)量控制規(guī)程。制定一套完整嚴密的審計質(zhì)量控制覯程，并促使審計人員遵照執(zhí)行，可據(jù)以識別、估計、評估和控制審計風險，遂以保證會計師事務所的質(zhì)量和信譽。5.5科學地把握審計質(zhì)量我國的注冊會計師對于各種分析技術(shù)十分熟悉，在審計實踐中時有應用。但是，由于觀念上認為分析性測試結(jié)果直接作為審計證據(jù)，其客觀性、可靠性容易令人懷疑，因而應用的積極性不高，在審計工作底稿中也微少見到分析方法的應用及其結(jié)果。應該看到，分析方法的運用對提高審計質(zhì)量至關(guān)重要。從已經(jīng)公布的上市公司年度報告中，某些發(fā)表了無保留意見的公司財務報表中存在較為明顯的重大差錯，注冊會計師卻沒有發(fā)現(xiàn)而讓其公諸于眾，間接地說明注冊會計師未能充分利用分析性測試進行分析。另外，分析方法的應用可以減少余額詳細測試數(shù)量，提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會計師應在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握所審計財務報表質(zhì)量，同時在各類經(jīng)濟業(yè)務及賬戶余額的檢查中，也應盡可能運用分析方法取得相應的市計證據(jù)，為在保證審計質(zhì)量前提下減少余額詳細測試工作奠定更可靠的基礎。5.6了解被審計單位實際情況了解被審計單位實際情況是每個審計項目都要涉及的工作內(nèi)容之一。然而，注冊會計師很少將這項工作看成是搜集審計證據(jù)的有機組成部分。風險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風險的評估。這種評估從企業(yè)整體講包括它的環(huán)境風險、經(jīng)營風險、管理風險、財務風險，這些風險的評估，是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。因此，對被審計單位的了解，需要安排足夠的審計資源。了解的結(jié)果及相應的風險評估，應該形成審計工作底稿，作為審計證據(jù)的重要組成部分。5.7提高注冊會計師的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平加強后續(xù)教