二十世紀末期的中國稅法學（上）

二十世紀末期的中國稅法學（上）二十世紀末期的中國稅法學（上）

二十世紀末期的中國稅法學（上）

二十世紀末期的中國稅法學（上）

中國稅法學是二十世紀八十年代中期誕生的法學中的一門分支學科。在短短的十幾年里經(jīng)過學者們的努力，發(fā)展迅速。不但有了一批可喜的成果，而且出現(xiàn)專業(yè)的研究機構(gòu)。但是，它畢竟是法學中的一門年輕學科，理論尚未成熟。本文擬就中國稅法學基本理論以及存在的問題作一概括，并對它的發(fā)展作初步展望。

一、中國稅法學基本理論述評

我們把稅法學基本理論中若干重要問題作為述評的主要對象，而不涉及具體的稅法制度，一是因為突出強調(diào)其重要性，而且今后也只有在基本理論上下功夫，才能夠更好地指導具體稅法制度的研究和實踐，稅法學研究才能真正深入；二是因為唯有從基本理論方面才能凸現(xiàn)稅法學與稅收學研究間區(qū)別的實質(zhì)，而在稅法制度方面（如稅種法、涉外稅收優(yōu)惠制度和稅收征管法等），稅法學與稅收學間的界限模糊，難以區(qū)分；三是因為有關(guān)稅法基本理論的著述比較集中，研究線索清晰而連貫，而有關(guān)稅法具體制度的著述多而分散，且因“稅改”及稅收立法的相對頻繁而變化較多，難以盡且詳述。故我們主要就稅法基本理論中的以下若干重要問題展開述評。

（一）依法治稅理論

1.依法治稅理論的歷史回顧

依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個階段。第一階段自國務(wù)院于1988年在全國稅務(wù)工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的。隨著“依法治國”的方略先后被第八屆全國人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認可和確定，1998年3月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強依法治稅嚴格稅收管理權(quán)限的通知》，依法治稅的理論探討進入了全新的第二階段。從“以法治稅”和“依法治稅”無區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的“依法治稅”，這一字之差，其意義如同從“以法治國”到“依法治國”、從“法制”到“法治”的一字變化一樣意義深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變在稅收和稅法領(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。

依法治稅理論的探討是在依法治國和建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟體制的大背景中興起的。學者的研究大多只是限于對稅法基本理論，尤其是有關(guān)稅法的職能和作用的理論的簡單重復敘述，沒有能夠在深層次上展開新的理論探索。但也有學者從稅法基本原則的層面對稅收法治作了較為深入的研究。我們認為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現(xiàn)，與“罪刑法定主義的法理是一致的”（注：參見劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年版，第156頁；張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》第18卷第6期，第57、60頁；饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁。）；并進一步指出，稅收法定主義“還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端和源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第48頁。-原注。）”（注：饒方：《論稅收法定主義原則》，第17頁；參見張守文：《論稅收法定主義》，第58頁。）。

2.依法治稅的概念和內(nèi)涵

所謂依法治稅，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：

（1）表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系：前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟文化事業(yè)、社會事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。

（2）突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。

（3）指出了依法治稅所要達到的基本目標-“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標-“稅收法治”。根本目標包含基本目標，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。

（4）將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點在于前者。

（5）表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。

（二）稅法基本原則理論

劉隆亨先生在其《中國稅法概論》一書中最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”（注：參見劉隆亨：《中國稅法概論》，北京大學出版社1986年版，第73-75頁。）。1989年，有學者對西方稅法的四大基本原則，即稅收法定主義、稅收公平主義、實質(zhì)征稅原則和促進國家政策實施的原則進行了介紹（注：參見謝懷拭：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載《以法治稅簡論》，第150-157頁。）。進入九十年代以來，有學者開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說和六原則說等四種；且在同一數(shù)量原則說中，不同的學者對各原則的表述、概括又不盡相同。從表述的形式上看，又可大致分為兩類：一是沿用我國傳統(tǒng)的一貫表述，如“兼顧需要與可能”、“區(qū)別對待”、“合理負擔”等；二是直接借用西方稅法基本原則的表述。

值得注意的是，有學者專文論述了“稅收法定主義（原則）”，指出，稅收法定主義“是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)”，從而將稅收法定主義提到“具有憲法原則的位階”的重要地位（注：張守文：《論稅收法定主義》，第57、58-59頁。）；這些學者還較為系統(tǒng)地論述了稅收法定主義的基本內(nèi)容，并分別從憲法和立法的角度闡述了稅收法定主義的完善問題（注：參見張守文：《論稅收法定主義》；饒方：《論稅收法定主義原則》。）。這一深入的理論研究為在我國稅法基本原則體系中確立稅收法定主義的核心原則地位起到了重要的、積極的推動作用。

（三）稅收法律關(guān)系研究

我國學者對稅收法律關(guān)系的研究在整體趨同的情況下又有細節(jié)上的不同，特別是近年來開始出現(xiàn)一些大大區(qū)別于以往的觀點，值得注意。

第二，在客體方面，學者們意見比較統(tǒng)一的是包括“物和行為”。至于有的學者又將物分為“貨幣和實物”，甚至將諸如“稅收指標”、“稅收管理任務(wù)”等也包括在內(nèi)，我們認為無此必要。

（四）稅收立法研究

對稅收立法（注：此處“立法”包括兩面意義：一為“靜態(tài)”之法律規(guī)范；二為“動態(tài)”之法律制定。）問題的研究一般都是從現(xiàn)狀分析和完善構(gòu)想兩個方面來進行的。

在完善構(gòu)想方面，學者們的研究也具有很大的趨同性，主要可歸納為以下幾大方面：（一）完善稅收立法體制。稅收立法體制之完善首先應(yīng)當有賴于國家整個立法體制的改革和完善；其次應(yīng)當從縱向和橫向兩個方面來完善，即在縱向效力從屬關(guān)系上合理、適度劃分中央與地方稅收立法權(quán)限，在橫向協(xié)作分配關(guān)系上合理劃分權(quán)力機關(guān)與行政機關(guān)之間稅收立法權(quán)限（注：參見劉劍文、李剛：《試論我國稅收立法體制之完善》，《稅務(wù)研究》1998年第6期，第63-64頁。）。（二）完善稅法體系。主要包括：1.制定《稅收基本法》。《稅收基本法》作為統(tǒng)帥各單行稅收法律法規(guī)的母法，在整個稅法體系中應(yīng)居于核心地位，其制定意義之重大，學者們已達成共識，并分別從不同的角度對《稅收基本法》的指導思想、特征、立法模式之選擇、重點問題及其基本框架進行了闡述（注：參見杜萌昆：《關(guān)于對制定稅收