運用先進管理會計方法改善企業(yè)財務管理

摘要：財務管理是企業(yè)管理的重心，管理會計對財務管理具有重要的支撐作用，二者密不可分。我國企業(yè)急需運用先進的管理會計方法改善財務管理。針對目前我國企業(yè)財務管理工作中存在的財務預算編制與業(yè)務活動相分離、成本管理忽略深層成本動因分析、績效考評制度鼓勵短期經(jīng)營行為等問題，可運用作業(yè)預算、戰(zhàn)略成本動因分析、平衡計分卡等先進的管理會計方法加以克服，促進財務管理更加有效地保證企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。關鍵詞：管理會計；財務管理；作業(yè)預算；戰(zhàn)略成本動因；平衡計分卡一、管理會計和財務管理及二者的關系（一）管理會計與財務管理簡述現(xiàn)代企業(yè)會計包括財務會計和管理會計。財務會計是以貨幣作為記錄和評價企業(yè)經(jīng)濟交易和事件的主要尺度，并以財務報表形式定期對外報告的會計，也被稱為“外部會計”。管理會計是一個為公司內(nèi)部管理服務的會計信息系統(tǒng)，它幫助公司預測經(jīng)濟前景、規(guī)劃未來、監(jiān)測現(xiàn)在及做出正確的決定，并利用傳統(tǒng)的會計方法和其他各種技術評估其業(yè)績，以提高經(jīng)濟效益，可稱之為“內(nèi)部會計”。管理會計基本內(nèi)容可概括為兩大部分：“規(guī)劃與決策會計”和“控制與業(yè)績評價會計”。前者旨在幫助企業(yè)準確預測經(jīng)濟前景，并正確的進行經(jīng)營決策，使得企業(yè)可以更好地規(guī)劃未來。其方法包括預測分析、決策分析和全面預算等。后者是為企業(yè)提供控制和評估部門經(jīng)濟業(yè)績服務，其目的是確保企業(yè)按照預定的目標進行經(jīng)濟活動，激發(fā)企業(yè)內(nèi)部的積極性和創(chuàng)造性，為實現(xiàn)企業(yè)的總目標而奮斗。其具體方法包括標準成本控制、責任會計、戰(zhàn)略成本管理、平衡計分卡等。財務管理，也被稱為公司理財或公司財務等，是企業(yè)運營中不可或缺的一個環(huán)節(jié)，它依據(jù)財務法規(guī)和制度來組織、管理財務活動，并處理財務關系，從而幫助企業(yè)提升經(jīng)營效率和實現(xiàn)經(jīng)營目標。財務活動包括籌資（融資）活動、投資活動、資金營運活動和利潤分配活動等四個方面。財務管理就是組織好各方面的財務活動并處理好由此產(chǎn)生的企業(yè)與各利益相關者之間的財務關系。財務管理活動的具體展開必然表現(xiàn)為一定的程序或環(huán)節(jié)，包括財務預測、財務決策、財務預算、財務（會計）核算、財務控制、財務分析和財務評價等。這些程序或環(huán)節(jié)有機聯(lián)系、相輔相成，共同構成了財務管理活動的整個過程。（二）管理會計與財務管理的關系作為現(xiàn)代企業(yè)會計的兩大分支之一的管理會計，是專門為企業(yè)內(nèi)部管理提供所需信息的會計信息系統(tǒng)。財務管理是企業(yè)內(nèi)部管理的核心組成部分，自然是管理會計最密切的服務對象，可以說二者相輔相成、密不可分。具體說，管理會計的具體方法能夠直接支撐財務管理活動的各個環(huán)節(jié)，有此支撐財務管理各個環(huán)節(jié)的工作才能順利展開，財務管理的職能才可能有效發(fā)揮，因此，企業(yè)加強財務管理必須首先運用管理會計。二、我國企業(yè)財務管理存在的幾個問題企業(yè)是市場經(jīng)濟的主角，對于經(jīng)濟和社會發(fā)展作用巨大。但是，我國企業(yè)特別是中小企業(yè)在經(jīng)營中一直存在著很多困難。這固然有著極為復雜的外部原因，但內(nèi)部財務管理不善也不能忽視。實事求是地講，隨著我國的改革開放和經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國企業(yè)的財務管理總體水平已經(jīng)獲得很大提升。但根據(jù)長期的經(jīng)驗和觀察，現(xiàn)階段我國企業(yè)財務管理仍存在以下幾個問題。（一）財務預算編制與業(yè)務活動相分離財務管理的總目標是在確保企業(yè)健康的前提下實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益（或企業(yè)價值）的最大化。企業(yè)健康在財務上表現(xiàn)為要有良好的財務狀況，要保持現(xiàn)金流的通暢，以保證企業(yè)始終具足償債能力及能夠維護經(jīng)營的安全，不致使企業(yè)陷入資金困境而出現(xiàn)債務危機或影響正常經(jīng)營。企業(yè)經(jīng)濟效益（企業(yè)價值）則表現(xiàn)為經(jīng)營利潤、凈利潤、經(jīng)濟增加值的大小。目前我國企業(yè)特別是中小企業(yè)的財務管理非常關注財務狀況、現(xiàn)金流以及各種利潤等財務結果性指標，并針對這些指標編制財務計劃或財務預算，確定未來一定期間（年、季、月）企業(yè)的現(xiàn)金流、利潤應如何？期末的財務狀況應怎樣？自然這樣做是理所當然的。問題是很多企業(yè)編制財務預算時，沒有與業(yè)務預算、投資預算有機結合，實現(xiàn)一體化，而是各行其事，不能保持彼此內(nèi)在邏輯的統(tǒng)一，導致其實現(xiàn)的可能性大大降低。這是因為財務預算的指標只是企業(yè)各種經(jīng)營業(yè)務（包括供、產(chǎn)、銷等）、投資等活動的一個結果性指標。這些指標完成的好壞歸根結底由企業(yè)的經(jīng)營、投資等具體業(yè)務活動（作業(yè)）決定，它們好比是樹影取決于樹和太陽一樣。要確定影子的位置和長短必須同時明確樹的狀態(tài)以及太陽的所在，如果離開因（業(yè)務活動或作業(yè)）而求果（財務結果）毫無意義。當然，不顧財務結果而開展業(yè)務活動（作業(yè)），也是“盲修瞎練”，不可能取得好的結果。（二）成本管理忽略深層成本動因分析成本是決定經(jīng)濟效益的關鍵因素之一，也是企業(yè)相對擁有更多決定能力的因素，是財務管理非常重要的內(nèi)容。當前我國企業(yè)對于成本管理，通常是通過期中對實際成本與標準（或預算）成本之間的差異進行比較和分析差異產(chǎn)生的原因，采取相應措施，改善影響成本水平的因素（即成本動因），以使期間實際發(fā)生的成本總額符合成本總目標。這種成本管理意在將成本實際發(fā)生控制在一定限度之內(nèi)，故而在觀念上是消極的、被動的，而其改善亦是表層的，忽略了很多具有深遠影響的因素即深層成本動因。例如，管理產(chǎn)品直接材料的成本，通常企業(yè)首先定期（如按月）比較其實際成本（等于產(chǎn)量×實際價格×實際單位用量）與標準成本（等于產(chǎn)量×標準價格×標準單位用量）的總差異，并計算在這個總差異中，由于價格和用量因素變化（即實際脫離標準的情況）導致的差異分別是多少；然后分析價格與用量脫離標準的原因；進而在出現(xiàn)逆差的情況下采取相關措施，控制或降低價格和用量，來保證預算期間（如年度）的產(chǎn)品直接材料成本不高于標準成本。我們看這種成本管理，就是一種消極的控制觀念，所關注的成本動因是價格、用量這些表層因素，采取的措施也都是只有短期影響的行為，如通過改進進貨渠道降低采購價格、通過加強生產(chǎn)現(xiàn)場管理減少材料用量等等，因而成本管理的效果極為有限。（三）績效考評制度鼓勵短期經(jīng)營行為企業(yè)績效考評通常采用責任會計制度，它將企業(yè)內(nèi)部部門單位設置為不同級別的責任中心如成本中心、利潤中心、投資中心來進行績效評價、考核。這種制度存在著一定弊端，表現(xiàn)為其考評的重點仍停留在對責任中心的年度財務指標（如成本、收入、利潤、資產(chǎn)報酬率等）的完成情況進行考評?？荚u引導著行為，因此，各責任中心必然會采取各種手段達到本期的考評要求，盡管采取的行為可能背離企業(yè)總體利益，甚至損害企業(yè)未來的長遠的發(fā)展。例如，利潤中心為使利潤目標得以完成或超額完成，在收入一定的情況下，可能會把一些暫時并無收益但有長遠貢獻的成本（如產(chǎn)品研發(fā)支出、員工培訓費等）進行壓縮或砍掉；投資中心為了實現(xiàn)投資報酬率目標或保持短期較高的投資報酬率水平，可能不愿及時進行設備更新或擴大固定資產(chǎn)投資等等。這些都是對責任中心進行簡單財務指標考核產(chǎn)生的短期經(jīng)營行為，只在短期內(nèi)對責任中心的財務業(yè)績具有“裝飾”作用，卻對企業(yè)長遠健康發(fā)展有害。這種考評之所以會引發(fā)短期經(jīng)營行為，從根本上講是在考評制度設計上片面強調(diào)財務指標考核而忽略了背后支撐財務指標不斷成長的很多關鍵因素，如客戶服務、內(nèi)部業(yè)務流程、員工的學習與成長等。三、運用先進管理會計方法改善企業(yè)財務管理的建議我國企業(yè)在改革開放后，陸續(xù)引進應用了西方于20世紀50年代形成的傳統(tǒng)管理會計方法，如變動成本法、標準成本法、本-量-利分析、長短期經(jīng)營決策分析、全面預算、責任會計等。然而這些方法在20世紀80年代就已經(jīng)不適合時代的發(fā)展，顯示出一些明顯的局限性，主要表現(xiàn)為“上不著天”（即缺乏戰(zhàn)略導向）、“下不著地”（即沒有深入到作業(yè)或業(yè)務層次）。對此，美國管理會計學家托馬斯·約翰遜（H.ThomasJohnson）、羅伯特·卡普蘭（RobertS.Kaplan）于其1987年出版的著作中曾驚呼“管理會計失去了相關性”。會計是反應性的，為適應20世紀80年代以來的新形勢，管理會計陸續(xù)提出了一系列新的先進理念和方法，如作業(yè)成本管理（包括作業(yè)成本計算、作業(yè)預算等方法）、戰(zhàn)略成本管理（包括戰(zhàn)略定位分析、價值鏈分析、戰(zhàn)略成本動因分析等方法）、平衡計分卡考評系統(tǒng)等，它們共同推動了以戰(zhàn)略為導向、以作業(yè)為基礎的管理會計成為21世紀管理會計的主流發(fā)展模式。筆者認為，我國企業(yè)急需運用先進的管理會計方法提高其財務管理水平。限于篇幅，現(xiàn)僅就如何克服上述的財務管理問題提出下面幾點建議。（一）運用作業(yè)預算法將財務預算建立在作業(yè)基礎上作業(yè)（activity，或稱業(yè)務、活動、業(yè)務活動）是組織內(nèi)部為了某種目的而進行的一系列任務或資源消耗活動。其特征為：它是具有實實在在的投入產(chǎn)出因果聯(lián)動的過程；它貫穿于公司的整個運營過程，構成一個內(nèi)外聯(lián)結的作業(yè)鏈；它以可量化為基準。作業(yè)的以上特征使其在成本計算和企業(yè)管理方面具有重要的基礎作用。針對傳統(tǒng)成本管理會計不能提供準確的產(chǎn)品成本信息的缺陷，美國在20世紀80年代末產(chǎn)生了作業(yè)基礎成本計算（簡稱作業(yè)成本計算）。后來人們更深入地認識到，作業(yè)不僅是更準確的產(chǎn)品成本計算的基礎，而且是企業(yè)管理的基礎，企業(yè)通過提高作業(yè)的效率及消除非增值作業(yè)，通過對作業(yè)鏈（價值鏈）的重構，對于降低企業(yè)成本，提高顧客價值和企業(yè)經(jīng)濟效益有著重大意義。因此，作業(yè)基礎管理（簡稱作業(yè)管理）便繼作業(yè)成本計算之后應運而生。作業(yè)預算是作業(yè)管理的重要方法，是企業(yè)為達到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善，在理解作業(yè)和成本動因的基礎上，對未來期間的作業(yè)量和資源需求量進行預測，按照作業(yè)成本編制預算的一種預算編制方法。它是建立在作業(yè)層次上的一種管理過程。顯然，作業(yè)預算將財務預算數(shù)據(jù)與消耗相關資源的作業(yè)相聯(lián)系，也就是使財務預算建立在了作業(yè)這個基礎之上，真正實現(xiàn)了“業(yè)財一體化”。（二）運用戰(zhàn)略成本動因分析深化成本管理成本動因是成本產(chǎn)生的原因，是進行成本管理的前提和根本?？梢园闯杀緞右虻挠绊懗潭确譃閼?zhàn)略成本動因和戰(zhàn)術成本動因。戰(zhàn)術費用動因即作業(yè)成本動因，對成本的影響程度小，影響時間短，包括單位水平動因（如產(chǎn)品產(chǎn)量、直接人工小時和機械小時）、批水平動因批數(shù)（如檢查小時數(shù)、生產(chǎn)訂單數(shù)、編制生產(chǎn)計劃次數(shù)、材料搬移次數(shù)等）、產(chǎn)品水平動因（如產(chǎn)品的種類數(shù)、生產(chǎn)工序數(shù)、發(fā)貨通知單數(shù)等）和設備水平動因（如廠房占地面積、土地面積、保安人員數(shù)量等）等四類。戰(zhàn)略成本動因是指由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的、從深層次影響企業(yè)成本的因素。包括兩大類：（1）結構成本動因：決定著產(chǎn)品群的成本態(tài)勢的結構性因素，包括企業(yè)規(guī)模的大小、范圍、學習或經(jīng)驗、技術水平、復雜性等；（2）執(zhí)行性成本動因：其對成本的影響取決于其成功執(zhí)行的能力，包括員工參與度、全面質(zhì)量管理水平、產(chǎn)能利用方式和程度、工廠布局效率、產(chǎn)品設計的有效性以及連接、關系等。相較而言，作業(yè)成本動因對成本態(tài)勢的影響力不大，影響時間較短；而戰(zhàn)略成本動因則對成本高低的影響更持久更深遠。因此，企業(yè)要加強成本管理，贏得成本競爭優(yōu)勢，必須關注戰(zhàn)略成本動因，通過戰(zhàn)略成本動因分析使企業(yè)了解決定企業(yè)成本態(tài)勢的基本因素，從而采取一定的戰(zhàn)略和措施有重點地控制或改善這些因素，最終使企業(yè)擁有超越競爭對手的成本優(yōu)勢。（三）運用平衡計分卡為企業(yè)行穩(wěn)致遠保駕護航20世紀90年代誕生于美國的平衡計分卡是根據(jù)企業(yè)的遠景和戰(zhàn)略要求，精心設計的績效指標體系、目標體系和實現(xiàn)目標的措施方案體系。其有如下特征：（1）多樣性——它從財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、員工學習和成長等四個維度設置績效考評指標、目標和措施。財務維度考察企業(yè)的財務績效，反映企業(yè)財務績效的指標包括獲利能力、收益增長率、經(jīng)濟增加值等；顧客維度考察企業(yè)的顧客和市場方面的狀況，這方面的績效考評指標主要有顧客滿意度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等；內(nèi)部業(yè)務流程維度考察企業(yè)內(nèi)部業(yè)務流程狀況，相關的績效考評指標有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應性等；員工學習與成長維度考察企業(yè)員工的學習與成長情況，相應的績效考評指標包括高學歷員工比例、員工生產(chǎn)力、員工滿意度、員工建議、培訓時數(shù)、開發(fā)領先能力等。（2）平衡性——將企業(yè)的績效考評指標擴展到四個維度，兼顧了財務與非財務績效指標、滯后與前置績效指標以及企業(yè)內(nèi)部與外部群體之間的關系。（3）因果性——四個維度的考評指標、目標之間具有很強的因果性，表現(xiàn)為員工學習與成長維度支撐內(nèi)部業(yè)務流程維度、內(nèi)部業(yè)務流程維度支撐客戶維度、客戶維度支撐財務維度，而財務維度又反過來為其他維度提供財務支撐，它們環(huán)環(huán)相扣，共同促進企業(yè)良性循環(huán)發(fā)展。（4）戰(zhàn)略性——突出表現(xiàn)在平衡計分卡的績效考評指標、目標、措施方案體系的制定完全以企業(yè)遠景和戰(zhàn)略為導向，它既注重對結果性指標的考評，也注重對企業(yè)未來長遠發(fā)展起決定性作用的指標的考評。由上可見，平衡計分卡是企業(yè)遠景和戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)，是一個革命性的績效考評系統(tǒng)以及有效的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。企業(yè)運用平衡計分卡進行績效考評可以克服企業(yè)傳統(tǒng)的單純以財務指標進行績效考評的弊端，促進企業(yè)在重視財務績效的同時也關注企業(yè)財務績效的不同層次的決定因素，從而能夠引導企業(yè)兼顧短期與長期利益，確保企業(yè)行穩(wěn)致遠，實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展?？偨Y