【會計實(shí)務(wù)獲獎文檔】中國政府會計正式邁向權(quán)責(zé)發(fā)生制

會計實(shí)務(wù)類價值文檔首發(fā)！【會計實(shí)務(wù)獲獎文檔】中國政府會計正式邁向權(quán)責(zé)發(fā)生制近日，財政部正式發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》(下稱《基本準(zhǔn)則》)，它意味著中國的政府會計正式開始過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制以及編制政府綜合財務(wù)報告，這兩個步驟與在此領(lǐng)域領(lǐng)先的國家的發(fā)展軌道相符。目前，國際上并沒有硬性規(guī)定一個國家的政府會計制度改革的最佳實(shí)踐方式。因此，中國可以自主地設(shè)計滿足自己需求和愿景的一套系統(tǒng)，如果政府會計的目標(biāo)是作為國家治理的基礎(chǔ)，就有必要整合政府財務(wù)報告、政府預(yù)算和政府財政統(tǒng)計，只有如此，才能形成一個清晰連貫的財政報告框架。

首次正式使用政府會計

《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布是建立中國的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的第一步。2014年12月12日，國務(wù)院同意財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，并要求各級政府執(zhí)行。具體而言，財政部提出自2014年起在7年內(nèi)，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告系統(tǒng)，主要將建立以下四個健全的系統(tǒng)：(1)政府會計核算體系：會計核算體系包括獨(dú)立的和相互關(guān)聯(lián)的財務(wù)會計和預(yù)算會計，并為中期和長期財政發(fā)展、宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)測和監(jiān)管，以及政府信用的評估服務(wù)。(2)政府財務(wù)報告體系：報告體系包括部門報告和整體政府報告。這些報告會展示財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況，以及在政府層面的財政可持續(xù)性。(3)政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制：財務(wù)報告將接受審計，然后傳送到立法機(jī)構(gòu)，隨后向社會公布。(4)政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系：該體系直接關(guān)注財務(wù)狀況、運(yùn)營成本和財政可持續(xù)性;識別和管理財政風(fēng)險;預(yù)算和資產(chǎn)管理;財政績效。

根據(jù)這個計劃，財政部明確了2014-2015年的工作重點(diǎn)：在政府會計方面，組建政府會計準(zhǔn)則委員會、修訂發(fā)布財政總會計制度、制定發(fā)布政府會計基本準(zhǔn)則;為了促進(jìn)財務(wù)報表的編制，制定操作指導(dǎo)以便規(guī)范編制方法。在實(shí)務(wù)工作方面，繼續(xù)進(jìn)行政府資產(chǎn)及負(fù)債的清查，并設(shè)計更好的方法來管理國有資產(chǎn)，涉及行政部門和事業(yè)單位，如醫(yī)院和大學(xué)等。所以，《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布只是帶動上列行動的第一步。

中國政府首次正式使用政府會計一詞，并明確指定了中國的政府會計包括收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計和權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計。《基本準(zhǔn)則》包含概念框架的本質(zhì)，其主要內(nèi)容涉及必須確認(rèn)和計量的會計要素，以及這兩種會計體系下財務(wù)報表的種類。《基本準(zhǔn)則》言簡意賅，卻有其重要意義，反映了政府內(nèi)部各方已達(dá)到一定程度的見解和共識，可以說是終結(jié)了15年中國政府是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這個問題的爭論。

筆者認(rèn)為，有三個基本問題有待進(jìn)一步明確。一是有待進(jìn)一步明確劃分中華人民共和國這個報告主體的范圍，以便于國際財經(jīng)狀況比較。因為國際比較尤其需要知道中國政府的覆蓋范圍是否包括國有企業(yè);國內(nèi)各級地區(qū)性(如省，市等)的財經(jīng)狀況比較也同樣需要知道各級政府包括哪些行政單位、事業(yè)單位和企業(yè)單位。二是有待進(jìn)一步明確要求預(yù)算會計不可以仍將債務(wù)收入當(dāng)成是預(yù)算收入的一部分。否則，至少要解釋收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的兩組數(shù)字的差異。三是個人認(rèn)為要先研究各種資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)，然后再決定是否采用歷史成本對資產(chǎn)進(jìn)行計量。

來自最高層的推動

世界各國根據(jù)本國國情制定了政府會計準(zhǔn)則，這次中國在制定政府會計時考慮的最大國情是最高層的推動力。2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(下稱《決定》)特別要求建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告系統(tǒng)。從國際視野的角度來看，一國的執(zhí)政黨最高權(quán)力機(jī)構(gòu)特別指定政府會計和報告方法比較少有。但值得注意的是，這個似乎技術(shù)性的規(guī)定是與完善預(yù)算管理和建立預(yù)警系統(tǒng)配套的，以便跟蹤并減少地方政府借貸風(fēng)險。這一決定表達(dá)了中國政府最高層的決心，并已經(jīng)成為了中國政府會計和財政改革的強(qiáng)力指令。之后，2014年8月，全國人大常委會在新的預(yù)算法中加入第九十七條。該條款規(guī)定各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民大會常務(wù)委員會備案。這也給新的政府會計提供了強(qiáng)大的法律依據(jù)。

在觀察中國政府會計改革20多年之后，筆者認(rèn)為此次改革與過去有所不同，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是期望高。

改革的號召來自于中共領(lǐng)導(dǎo)的決定，并且由國務(wù)院授權(quán)批準(zhǔn)在各級政府執(zhí)行。審批機(jī)關(guān)的地位決定了改革期望的高度;期望越高，對于改革成功的要求就越高。二是目標(biāo)崇高。改進(jìn)政府會計和財務(wù)報告的目標(biāo)從深化財政改革工作的一部分，提升到助力國家治理。三是成果要求明顯。《決定》明確要求編制并披露經(jīng)審計的政府綜合財務(wù)報告。當(dāng)具體的報告成果清晰地展示出預(yù)期結(jié)果時，成功是顯而易見的。當(dāng)然，失敗的責(zé)任也難以逃避。四是關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的決定?！稕Q定》明確要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的計量方法。該決定有效解決了有關(guān)是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的爭論，因此，現(xiàn)在關(guān)注和行動的焦點(diǎn)可以轉(zhuǎn)移到實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度這個具體問題上。五是財政人員的能力增強(qiáng)。

中國的政府會計從業(yè)者及學(xué)者已經(jīng)積累了大量的專業(yè)知識，應(yīng)該有能力更有效地執(zhí)行改革計劃。

備受國際關(guān)注

與英美國家政府會計概念框架文件相比，《基本準(zhǔn)則》的特色是簡短和明晰，內(nèi)容的特點(diǎn)是新舊并存，兼顧到內(nèi)外信息使用者的需求。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計和綜合財務(wù)報告在英美語系國家已研究和實(shí)行多年，中國相關(guān)文件的內(nèi)容不容易有創(chuàng)新。但是，從全球的視角來說，中國關(guān)于總方向的決定卻比歐洲和大多數(shù)國家的過程明朗、快捷得多。

目前，全球都在關(guān)注中國政治、經(jīng)濟(jì)及文化的發(fā)展，其中包括財政政策和實(shí)踐的發(fā)展。此輪中國政府會計改革值得國際的關(guān)注，有如下原因：一是中國學(xué)者和政策制定者將政府會計視為治理國家的基礎(chǔ)部分。二是憑借日益強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，中國在2008年全球金融危機(jī)后已經(jīng)成為G20國家的重要領(lǐng)導(dǎo)者，于是有責(zé)任參與和帶動全球提高政府的財政透明度和加強(qiáng)財務(wù)問責(zé)制。三是世界上許多國家仍然未能確定是否實(shí)施或者怎樣實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。盡管中國在許多方面獨(dú)一無二，但是，其他國家在采取這種新政府會計模式的過程中也會有同樣的困惑。所以，中國仍然可以作為政府會計改革的范例之一，公諸于世。四是中國政府對于采取國際公共部門會計準(zhǔn)則(簡稱IPSAS)持有謹(jǐn)慎、保留的態(tài)度。中國未來對于IPSAS的立場將會影響其他國家是否采用以及怎樣采用IPSAS。

對于中國政府來說，要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，可以預(yù)料會碰到不少困難。除了上面指出的基本問題之外，至少包括如下內(nèi)容：一是妥善處理新舊體系的關(guān)系，使之平行運(yùn)作而不沖突。

二是盡早建立資產(chǎn)負(fù)債科目表，以便早日有一套完整的科目表使用。三是改變把融資與收入一概而論的習(xí)慣，從預(yù)算管理和預(yù)算會計中消除債務(wù)收入這個科目。

四是在整個政府和單位兩個層面建立和實(shí)行復(fù)式記賬制度，以便比較直接編制報表，從而代替年底調(diào)整的做法。

政府財政部門在執(zhí)行準(zhǔn)則時，需注意這樣幾個關(guān)鍵點(diǎn)：一是在部署具體工作時，保留足夠時間和資源用來開發(fā)和測驗軟件。二是將內(nèi)部控制措施納入會計核算過程，以保障數(shù)據(jù)質(zhì)量和減低外審成本。

三是建立統(tǒng)一和有效率的步驟來合并同級單位和各級政府的財務(wù)報表。四是因為權(quán)責(zé)發(fā)生制會計需要很多估計和判斷，除了應(yīng)用指南盡量明確指導(dǎo)之外，還需設(shè)立咨詢中心專門及時解答問題。

可借鑒國際經(jīng)驗

國外推行政府會計的一些經(jīng)驗值得中國借鑒，主要有以下幾個方面：一是注意適用范圍的限定。很少有萬能的政府會計和財務(wù)報告系統(tǒng);每個系統(tǒng)的功能都是有限的。因此，政府會計系統(tǒng)要有其他的配套系統(tǒng)才能有效支持公共政策分析和管理。二是注意隱蔽的假定。隱蔽的假設(shè)含有偏見，值得探討而且可能需要修正。

比如，英國和澳大利亞政府現(xiàn)在模仿國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(簡稱IFRS)，表示他們接受債權(quán)人和投資者是政府最主要的權(quán)益者，但在中國未必如此。三是事事相關(guān)。每個信息系統(tǒng)都是整個體系的子系統(tǒng)，謹(jǐn)慎地關(guān)注子系統(tǒng)之間的銜接十分必要。雖然專家們可能把會計、預(yù)算和財政統(tǒng)計視為不同專業(yè)，但是，政策制定者則將它們都看作為財政信息的來源。四是會計系統(tǒng)的設(shè)計超越會計專業(yè)知識。受傳統(tǒng)訓(xùn)練的會計師傾向于只關(guān)注財務(wù)、個別實(shí)體和程序細(xì)節(jié)，因此，一個國家的政府會計和財務(wù)報告系統(tǒng)的設(shè)計需要多個社會科學(xué)領(lǐng)域的專家。五是工作任重道遠(yuǎn)。英國用十年時間制定了第一套經(jīng)審計的政府整體政府財務(wù)報表。經(jīng)過近20年的審核，美國聯(lián)邦審計署仍然不愿意對美國政府的合并財務(wù)報表表達(dá)審計意見。由此可見，政府會計改革花費(fèi)的時間和動用的財力超出預(yù)期是常有之事。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)和政府綜合財務(wù)報告的設(shè)計當(dāng)然必須滿足中國的需要。

在過去40年中，政府會計的全球總趨勢是過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計以及合并方式的財務(wù)報表。中國可以在財政問責(zé)和財政透明精神的指導(dǎo)下，自主設(shè)計會計體系以適應(yīng)本國需要?；邳h和政府的相關(guān)政策，中國政府會計和財務(wù)報告系統(tǒng)應(yīng)能夠提供如下有用信息：一是評估中國長期財政和經(jīng)濟(jì)狀況，包括與其他一些有參考價值國家的比較;二是衡量和管理中國公共部門的財政可持續(xù)性;三是協(xié)助政府執(zhí)行管理維護(hù)公共財產(chǎn)的任務(wù);四是測量和管理中國政府(特別是地方政府)的流動性和償債能力。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和政府綜合財務(wù)報告僅能部分地滿足以上要求。國家治理的現(xiàn)代化有更廣泛的需求，超越了現(xiàn)在財務(wù)會計的功能。政治領(lǐng)導(dǎo)人和政策制定者更關(guān)注其管轄權(quán)內(nèi)的預(yù)算和經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)，并與另一個地區(qū)或另一個國家進(jìn)行對比。

因此，出于國家治理的需要，筆者希望中國政府會計有一個更長遠(yuǎn)的視野，涵蓋更廣闊的范圍，并與政府預(yù)算和國民經(jīng)濟(jì)核算(尤其是政府財政統(tǒng)計)整合。如果能實(shí)施這樣的整合并且獲得成功，那么，中國的政府會計和財務(wù)報告系統(tǒng)就可望獲得全世界的認(rèn)可和贊揚(yáng)了。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)