土地增值稅清算-“主動”還是“被動”？【稅務(wù)實務(wù)】

只分享有價值的會計實操經(jīng)驗，用有限的時間去學(xué)習(xí)更多的知識！土地增值稅清算，“主動”還是“被動”？【稅務(wù)實務(wù)】編者按：近幾年，國家稅務(wù)總局相繼出臺了加強(qiáng)土地增值稅征管的政策文件，對清算條件、收入確認(rèn)、成本費(fèi)用和扣除等方面都作了較為明確的規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)對土地增值稅清算做了詳細(xì)規(guī)定。但由于土地增值稅政策專業(yè)性強(qiáng)、操作過程復(fù)雜，時間跨度長，稅款金額較大等原因，現(xiàn)實中多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對清算規(guī)定執(zhí)行不到位，達(dá)到條件主動清算的企業(yè)很少，導(dǎo)致土地增值稅清算的涉稅風(fēng)險不斷加大。

土地增值稅以預(yù)征為主，符合條件的進(jìn)行清算?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)規(guī)定，土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）對“土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題”的規(guī)定是，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

一、土地增值稅的清算條件

土地增值稅的清算條件，是指應(yīng)繳土地增值稅的開發(fā)項目進(jìn)行清算應(yīng)達(dá)到的條件。土地增值稅的清算條件有兩種，一是主動清算條件，二是被動清算條件。

（一）主動清算條件

納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：

1、房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（是指開發(fā)項目已經(jīng)行政管理機(jī)關(guān)驗收取得初始產(chǎn)權(quán)證或驗收證明，開發(fā)的項目已經(jīng)全部銷售完畢；）

2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（是指整體將開發(fā)的未完工項目轉(zhuǎn)讓銷售；）

3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（是指納稅人將依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。）

上述清算條件是主動清算條件，也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項目符合上述任何一種條件，就應(yīng)主動按照規(guī)定的時間進(jìn)行土地增值稅的清算。

（二）被動清算條件

被動清算條件，是指雖未達(dá)到主動清算條件，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行清算的條件。國稅發(fā)〔2009〕91號文規(guī)定：符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：

1、已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

2、取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

3、納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

4、?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

需注意的是，國稅發(fā)〔2009〕91號對納稅人申請注銷稅務(wù)登記進(jìn)行土地增值稅清算，明確了時限要求。即申請注銷稅務(wù)登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務(wù)注銷、工商注銷。

二、清算時間要求

（一）主動清算時間要求

符合主動清算條件規(guī)定的納稅人，須在符合清算條件之日起90日內(nèi)對項目進(jìn)行清算，攜帶清算資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理清算手續(xù)；稅務(wù)部門受理窗口按規(guī)定對報送的資料進(jìn)行核對，做出是否受理的決定；對受理的清算項目應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。

（二）被動清算時間要求

符合被動清算條件規(guī)定的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對于確定需要清算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《土地增值稅清算通知書》，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

三、清算結(jié)果及法律責(zé)任

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算申請后，應(yīng)交由具體負(fù)責(zé)進(jìn)行土地增值稅清算的稅務(wù)部門進(jìn)行清算，清算時間一般不得超過30日，如遇特殊情況可適當(dāng)延長清算時間，但最長不得超過45日。

清算審核工作完成后，應(yīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人出具《土地增值稅清算結(jié)論書》和《稅務(wù)事項通知書》，并按稅務(wù)文書送達(dá)程序及時送達(dá)納稅人。

納稅人接到稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《土地增值稅清算結(jié)論書》和《稅務(wù)事項通知書》后，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論和有關(guān)規(guī)定，辦理補(bǔ)繳稅款或退稅手續(xù)。

納稅人不配合稅務(wù)部門進(jìn)行清算、提供虛假資料或發(fā)現(xiàn)有其他違反稅法行為的，按照《稅收征收管理法》的有規(guī)定處理。

四、符合條件不清算的法律風(fēng)險

2013年，國稅總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》（稅總發(fā)〔2013〕67號）進(jìn)一步明確加強(qiáng)對土地增值稅的清算工作，該文件是國家稅務(wù)總局對加強(qiáng)土地增值稅清算工作的指引，強(qiáng)調(diào)通過巡回督察、加強(qiáng)地方官員績效考核等方式，推進(jìn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算工作。

實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)對清算規(guī)定執(zhí)行不到位，達(dá)到條件主動清算的企業(yè)很少。一些企業(yè)預(yù)留一定比例的尾房，以一定價格優(yōu)惠與購房者達(dá)成推遲訂立網(wǎng)上合同、推遲開具發(fā)票（暫時機(jī)外訂立合同、收具收款）的約定，從而逃避房管部門“銷售備案系統(tǒng)”的監(jiān)控，達(dá)到長時間占用資金、延遲清算的目的。而安置房項目以政府補(bǔ)貼不到位為由，長期不清算。而在如今的征管環(huán)境下，這些操作都隱含著極大的涉稅法律風(fēng)險。

（一）根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號的規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)項目的日常稅收管理，實施項目管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項目分別建立檔案、設(shè)置臺帳，對納稅人項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步?；诖?，稅務(wù)機(jī)關(guān)從項目源頭開始就加強(qiáng)了對土地增值稅的全過程動態(tài)監(jiān)控，對于逃避以及拖延納稅的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其進(jìn)行土地增值稅的被動清算，即達(dá)到土地增值稅清算條件后，沒有在90日內(nèi)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅的，必須在稅務(wù)部門規(guī)定的期限內(nèi)完成對土地增值稅的清算。

（二）同時，需要提醒的是，根據(jù)《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》的內(nèi)容，在土地增值稅進(jìn)行清算時，稅務(wù)部門可以充分利用財政、稅務(wù)、銀行、建設(shè)等相關(guān)部門的信息，核實開發(fā)項目銷售收入與扣除項目的實際情況，核實銀行等金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)證明等等，據(jù)此審核納稅人提供的清算材料，提高清算審核的準(zhǔn)確性。對于納稅人而言，提供虛假材料、核算不規(guī)范的問題，應(yīng)該給予更多重視。

（三）因為土地增值稅屬于地方稅種，對于具體的操作規(guī)定各省的差異較大，如國稅發(fā)〔2009〕91號第十條“對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算”的規(guī)定，（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。第十三條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到納稅人清算資料后，對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理；對納稅人符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補(bǔ)