財(cái)稅201758號文深度解析：工程項(xiàng)目預(yù)收賬款財(cái)稅處理大調(diào)整

2017-2018年度會(huì)計(jì)實(shí)操優(yōu)秀獲獎(jiǎng)文檔首發(fā)！財(cái)稅[2017]58號文深度解析：工程項(xiàng)目預(yù)收賬款財(cái)稅處理大調(diào)整【2017-2018最新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)】【2017-2018年最新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，如對您有幫助請打賞！不勝感激！】自營改增政策實(shí)施以來，到目前為止，根據(jù)文件的變化，2017年建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收賬款，又有一些新的調(diào)整。

本文以建筑企業(yè)實(shí)際出發(fā)，從增值稅納稅義務(wù)時(shí)間、預(yù)繳增值稅的財(cái)稅處理、預(yù)收賬款的賬務(wù)處理、開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制策略等等幾個(gè)方面進(jìn)行分析，具體請看下文！

一、建筑企業(yè)預(yù)收賬款或收取業(yè)主開工保證金增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的處理

1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律依據(jù)

財(cái)稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第二項(xiàng)規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！?/p>

財(cái)稅[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號印發(fā)）第四十五條第（二）項(xiàng)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時(shí)，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間分析結(jié)論

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》四十五條第一項(xiàng)規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天?！?/p>

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為以下兩個(gè)方面：

（1）如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票，則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當(dāng)天；

（2）如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書，在財(cái)務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。

二、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財(cái)稅處理

根據(jù)財(cái)稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務(wù)總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，

（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí)

①如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅；

②如果適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。

（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），納稅人收到預(yù)收款時(shí)，

①如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅；

②如果適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收款預(yù)繳增值稅的稅務(wù)處理總結(jié)如下。

1、預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的地點(diǎn)

建筑企業(yè)無論是否發(fā)生總分包業(yè)務(wù)，都要預(yù)交增值稅，具體的預(yù)交地點(diǎn)分兩種情況。

（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，建筑企業(yè)都要在工程施工所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅；

（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），建筑企業(yè)都要在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅。

2、具體預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式

根據(jù)財(cái)稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式如下。

（1）在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計(jì)算公式。

一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=（預(yù)收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%；

簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=（預(yù)收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；

（2）在沒有發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計(jì)算公式。

一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款÷(1+稅率11%）×2%；

簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款÷(1+征收率3%）×3%；

3、預(yù)繳增值稅的抵扣管理

建筑企業(yè)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除。建筑企業(yè)應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。建筑企業(yè)一個(gè)項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅時(shí)，不能抵減另外一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳的增值稅。只能在建筑企業(yè)注冊地申報(bào)增值稅時(shí)，且都是一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目之間，每個(gè)項(xiàng)目在工程所在地已經(jīng)預(yù)繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊地申報(bào)繳納的增值稅。

4、異地預(yù)繳增值稅需要提供的涉稅資料

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時(shí)，需填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：

（1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（2）與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（3）從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。

如果存在總分包業(yè)務(wù)，該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時(shí)，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目的名稱。

5、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的城市維護(hù)建設(shè)稅及附加的處理

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕74號）第一條的規(guī)定，建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務(wù)應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅時(shí)，以預(yù)繳增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地（一般計(jì)稅項(xiàng)目）按照（增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-異地預(yù)交增值稅額）×機(jī)構(gòu)所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率機(jī)構(gòu)所在地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

三、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的財(cái)稅處理

建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)付工程款及預(yù)繳增值稅及附加時(shí)的賬務(wù)處理要分兩種情況分別處理：

一是建筑企業(yè)收到預(yù)收款而發(fā)包方強(qiáng)行要求開具發(fā)票情況下的財(cái)務(wù)處理；

二是建筑企業(yè)收到預(yù)收款而未開具發(fā)票的財(cái)務(wù)處理。

具體賬務(wù)處理分別處理如下：

1、建筑企業(yè)收到預(yù)收款而開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財(cái)務(wù)處理

（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下，收到預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+11%)]

應(yīng)交稅費(fèi)-------應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)[收到業(yè)主預(yù)收款/(1+11%)×11%]

（2）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下，收到預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+3%)]

應(yīng)交稅費(fèi)-------簡易計(jì)稅[收到業(yè)主預(yù)收款/(1+3%)×3%]

（3）建筑企業(yè)在工程所在地稅務(wù)局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅及附加時(shí)的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款

同時(shí)：借：稅金及附加

貸：銀行存款

2、建筑企業(yè)收到預(yù)收款而未開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財(cái)務(wù)處理

（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)無論選擇一般計(jì)稅方法還是選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，收到預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

（2）建筑企業(yè)在工程所在地或機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅及附加時(shí)的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款

同時(shí)：借：稅金及附加

貸：銀行存款

（3）建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加的兩種特殊情況的會(huì)計(jì)處理。

建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加，存在以下兩種情況：

第一種是：建筑企業(yè)沒有設(shè)立臨時(shí)銀行結(jié)算戶，在預(yù)交增值稅及附加時(shí)，往往通過項(xiàng)目部的主管會(huì)計(jì)，向總公司總部申請稅款數(shù)額，審批后，總公司把稅款轉(zhuǎn)讓主管會(huì)計(jì)個(gè)人卡，然后主管會(huì)計(jì)通過個(gè)人銀行卡在工程所在地稅務(wù)局納稅大廳刷卡，繳納稅款。

第二種是：建筑掛靠行為中的預(yù)繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務(wù)局繳納稅款及附加，然后，掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進(jìn)行報(bào)銷。

通過以上分析，如果出現(xiàn)第一種情況，則賬務(wù)處理如下：

借：內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳增值稅及附加

貸：銀行存款

同時(shí)：借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳增值稅及附加

借：稅金及附加

貸：內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳增值稅及附加

如果出現(xiàn)第二種情況，則賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計(jì)稅時(shí)：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]

貸：內(nèi)部往來——項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（實(shí)質(zhì)上是掛靠人）

借：稅金及附加

貸：內(nèi)部往來——項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（實(shí)質(zhì)上是掛靠人）

項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（實(shí)質(zhì)上是掛靠人）憑工程所在地預(yù)繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財(cái)務(wù)報(bào)銷時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：內(nèi)部往來——項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（實(shí)質(zhì)上是掛靠人）

貸：銀行存款

（4）建筑企業(yè)月末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的賬務(wù)處理。

根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號文件的規(guī)定，月末，建筑企業(yè)應(yīng)將”預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入”未交增值稅”明細(xì)科目。基于此規(guī)定，建筑企業(yè)在工程所在地國稅局預(yù)繳增值稅，在預(yù)繳增值稅所在月的月末進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

四、建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制策略

1、建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的的稅收風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目的情況下，而且工程還沒有動(dòng)工，由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為：先開發(fā)票的，為開發(fā)票的當(dāng)天。

這就造成了建筑企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，沒有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制措施

以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款，業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛問題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：

（1）建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開工保證金，根據(jù)財(cái)稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，建筑企業(yè)向業(yè)主或發(fā)包方開具收據(jù)，不開發(fā)票處理。

（2）建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開工保證金時(shí)，如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求施工企業(yè)開具發(fā)票，則施工企業(yè)為了規(guī)避提前繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，可以采用以下個(gè)規(guī)避措施：

第一，當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目（該項(xiàng)目建筑企業(yè)采用一般計(jì)稅方法）的情況下，而且工程還沒有動(dòng)工，建筑企業(yè)提前做采購計(jì)劃，與供應(yīng)上簽訂采購合同。

合同中約定：預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商，供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)工程未開工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報(bào)期限內(nèi)（一般在收到預(yù)收賬款的下個(gè)月的15日之前），向施工企業(yè)開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。

第二，如果建筑企業(yè)已經(jīng)有正在施工的項(xiàng)目，但是該項(xiàng)目采用簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

建筑企業(yè)為該簡易計(jì)稅項(xiàng)目所發(fā)生的采購材料或設(shè)備，可以要求供應(yīng)商先開17%稅率的增值稅專用發(fā)票來抵扣，然后等到該一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目已經(jīng)開工