對“前期差錯”更正原則在監(jiān)管過程中具體應用的歸納與剖析(二)

2017-2018年度會計實操優(yōu)秀獲獎文檔首發(fā)！對“前期差錯”更正原則在監(jiān)管過程中具體應用的歸納與剖析(二)【2017-2018最新會計實務】【2017-2018年最新會計實務經驗總結，如對您有幫助請打賞！不勝感激！】（四）對借“持有待售固定資產”之名行“規(guī)避折舊計提”之實行為的糾正

細心的讀者可能已注意到，在我國的新企業(yè)會計準則體系中不存在與《IFRS5持有待售的非流動資產和終止經營》相匹配的具體會計準則，我國在確立新企業(yè)會計準則體系過程中采取實質性趨同原則來處理IFRS5中的“持有待售的非流動資產”?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產》的第二十二條規(guī)定：企業(yè)對于持有待售的固定資產,應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該固定資產的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。

為了遏制企業(yè)“借持有待售固定資產之名，行規(guī)避折舊計提之實”的現(xiàn)象，《企業(yè)會計準則解釋第1號》中規(guī)定：“同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經就處置該非流動資產做出決議；二是企業(yè)已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議；三是該項轉讓將在一年內完成?！惫P者認為，如果企業(yè)意欲借“持有待售固定資產之名，行規(guī)避折舊計提之實”，對于上述前兩項限定條件的所謂“決議”和“協(xié)議”完全可以進行人為操控，只有“該項轉讓將在一年內完成”才真正具有剛性的約束力。

在此需要讀者認真加以思考的問題是：企業(yè)通過“導演”上述限定性條件中的所謂“決議”和“協(xié)議”而造成“該項轉讓將在一年內完成”的假象，并借此將非流動資產劃轉為持有待售后，如果該項轉讓在一年內并未完成，監(jiān)管部門對此應采取何種對策呢？筆者的觀點是，如果事實上的轉讓行為在一年內并未完成，則應將企業(yè)所實施的非流動資產劃轉為持有待售的行為視為“前期差錯”，并按照前期差錯更正原則來加以處理。

（五）對“借生物資產轉換之名，行規(guī)避資產減值計提之實”行為的糾正

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》將生物資產具體劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產和生產性生物資產應分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》和《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》來計提資產減值，其中，消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益；而生產性生物資產的減值準備一經計提則不得轉回。但公益性生物資產因不能用于日常的生產經營活動而不要求計提資產減值。

《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（第一號）》中規(guī)定：“企業(yè)將消耗性生物資產或生產性生物資產轉換為公益性生物資產時，應當按照相關準則規(guī)定，考慮其是否發(fā)生減值，發(fā)生減值的，應當首先計提跌價準備或減值準備，并以計提跌價準備或減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值?！?。

筆者認為，專家工作組做出上述規(guī)定的目的無非就在于要從嚴控制將消耗性生物資產或生產性生物資產轉換為公益性生物資產的轉換環(huán)節(jié)，企業(yè)只有在如實計提相應減值計提的前提之下，才準許轉換為公益性生物資產。

筆者需要提請廣大讀者思考的問題是，對于企業(yè)為了規(guī)避消耗性生物資產或生產性生物資產減值的計提而蓄意將其轉換為公益性生物資產的行為，監(jiān)管部門應采取何種對策呢？筆者認為，企業(yè)在實務中為規(guī)避消耗性生物資產或生產性生物資產減值的計提而蓄意采取的將其轉換為公益性生物資產的行為，勢必會在其后續(xù)的會計核算過程中出現(xiàn)“借記：主營業(yè)務成本；貸記：公益性生物資產”的跡象，從而敗露出蓄意規(guī)避減值準備計提的”馬腳”來。筆者個人觀點是，一旦企業(yè)敗露出蓄意規(guī)避消耗性生物資產或生產性生物資產減值準備計提的“馬腳”后，就必須將其所曾采取的蓄意轉換行為界定為“前期差錯”，并采取前期差錯更正的原則來加以“秋后算賬”。

（六）關于對“借辭退補償追溯調整之名，行國有資產流失之實”行為的糾正

《企業(yè)會計準則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的第八條規(guī)定：“對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關系，滿足《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》預計負債確認條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給與補償而產生的負債，并調整留存收益?！?/p>

新企業(yè)會計準則體系進入執(zhí)行層面后，實務中出現(xiàn)了如下令人深思現(xiàn)象：在新企業(yè)會計準則體系執(zhí)行前，企業(yè)蓄意解除與職工的勞動關系，并按照第38號準則的要求進行追溯調整，但在企業(yè)宣布實施新企業(yè)會計準則體系后，企業(yè)又將曾蓄意解除勞動關系的員工重新聘用。盡管這種現(xiàn)象還不具有普遍性，但為了有效遏制該現(xiàn)象的蔓延，筆者提出如下具體監(jiān)管建議：從“實質重于形式的原則”視野出發(fā)，對于企業(yè)實施新企業(yè)會計準則體系后蓄意將除勞動關系的員工又重新加以聘用的行為應當界定為“前期差錯”，并按照前期差錯更正的原則來加以糾正，借此來遏制國有企業(yè)借實施新企業(yè)會計準則體系之機導致國有資產流失現(xiàn)象的蔓延。

總之，新企業(yè)會計準則體系在賦予企業(yè)職業(yè)判斷空間的同時通常會附加一定的前置條件，當上市公司目前仍面臨過于剛性的財務性指標的監(jiān)管環(huán)境下，企業(yè)通常會逾越相關前置條件而濫用職業(yè)判斷來實施利潤操縱，從博弈的角度而言，在監(jiān)管政策上對企業(yè)濫用職業(yè)判斷的行為就必須通過“前期差錯”更正的手段來加以糾正，借此來保障新企業(yè)會計準則體系的正確貫徹與實施，并進而促進資本市場的健康運行。

后語點評：會計學作為一門操作性較強的學科、每一筆會計業(yè)務處理和會計方法的選擇都離不開基本理論的指導。為此，要求我們首先要熟悉基本會計準則，正確理解會計核算的一般原則，并在每一