房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的重點問題與建議

一、土地增值稅清算管理概述（一）土地增值稅清算概述土地增值稅是在轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物增值時所征收的稅種，作為我國國家稅收征收的一個重要稅種，土地增值稅的計算采用超率累進稅率，內(nèi)容較復(fù)雜，尤其是應(yīng)納稅稅額的清算制度，更是土地增值稅管理中的重點問題，受到企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的廣泛關(guān)注。依據(jù)國稅發(fā)[2006]187號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，土地增值清算的條件分為兩種情況：一是企業(yè)自身達到可清算條件時應(yīng)進行土地增稅的清算；二是企業(yè)達到一定的條件時稅務(wù)機關(guān)可要求清算。兩種情況的適用條件不同，也具有不同的管理要求。（二）加強土地增值稅清算管理的現(xiàn)實意義當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)快速發(fā)展，土地增值稅的清算也變得愈加嚴(yán)格，土地增值稅清算對于房地產(chǎn)公司的利潤影響很大，房地產(chǎn)企業(yè)如果能準(zhǔn)確地計算并合理利用國家的土地增值稅政策，不僅能夠減輕企業(yè)自身稅負壓力，而且可以增加企業(yè)的利潤，所以對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，加強土地增值稅清算管理，對企業(yè)進行合理的稅收籌劃與風(fēng)險防控，可以取得事半功倍的效力。二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中需要關(guān)注的重要風(fēng)險點（一）達到清算條件未及時進行清算在現(xiàn)階段，房地產(chǎn)企業(yè)的樓盤售價較高，但是上游的原材料成本、地價支出以及相關(guān)的管理費用也高，再加上稅收這一塊額外成本，利潤空間在一定程度上也受到很大的影響。因此，雖然很多房地產(chǎn)項目已經(jīng)達到清算條件，但企業(yè)也會通過各種理由進行延期清算，以達到緩繳土地增值稅金的壓力，一旦被稅務(wù)機關(guān)查獲將形成涉稅風(fēng)險。（二）簡易征收項目和一般計稅項目數(shù)據(jù)容易混淆一般的房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模都比較大，其樓盤大都會分期開發(fā)，跨期也比較長，國家稅收政策的不斷變化，給企業(yè)帶來了不少難度，尤其是財稅[2016]36號文（后簡稱36號文）將房地產(chǎn)業(yè)納入營改增之后，土地增值稅的清算變得更為復(fù)雜。36號文將房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目分為老項目和新項目，一般納稅人在銷售自行開發(fā)的老項目時，可以選擇簡易計稅方法。如果老項目選擇按簡易計稅方法，其進項稅額就不得抵扣，應(yīng)該計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。由于同一房地產(chǎn)開發(fā)公司，既有新項目也有老項目的概率比較大，此時，如果新老項目選擇不同的計稅方法的，則應(yīng)將不同項目之間的增值稅進項稅額進行區(qū)分，而對于無法劃分的均不得抵扣進項稅額。因此，如何更準(zhǔn)確更快地做好土地增值稅的清算工作便成為很多房地產(chǎn)企業(yè)重點關(guān)注的問題。（三）收入確認不完整根據(jù)土地增值稅計算的公式，其增值額取決于銷售收入和扣除項目，所以準(zhǔn)確統(tǒng)計銷售收入對于能否高質(zhì)量的進行土地增值稅的清算起了關(guān)鍵性的作用。然而，在現(xiàn)實生活中，容易將會計收入和計稅收入混為一談，根據(jù)“國稅發(fā)[2009]31號”文的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)，即在計稅收入中，在預(yù)售時，就應(yīng)該確認收入，而會計收入在交付房產(chǎn)時才確認收入，此時就有部分房企人員因為專業(yè)知識的薄弱，誤將會計收入確認為計稅收入，從而延遲繳納了土地增值稅。另外，部分房企納稅意識淡薄，因為想少交稅款而少確認視同銷售收入、少確認合同已簽發(fā)票未開全的收入，或者確認金額低于市場價格，以致土地增值稅清算時其確認的收入金額遠低于實際應(yīng)確認收入，從而導(dǎo)致少交或延緩繳納土地增值稅的違法行為。（四）取得土地使用權(quán)所支付的金額的處理不規(guī)范目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國有土地使用權(quán)的法律途徑主要有出讓、劃撥、轉(zhuǎn)讓等多種形式。取得土地使用權(quán)所支付的金額包括土地價及在取得土地使用權(quán)時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。這里的費用包括房產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)過程中，按照國家有關(guān)規(guī)定繳納的有關(guān)登記費、過戶手續(xù)費等，它包含繳納的契稅，雖然耕地占用稅、受讓土地上使用權(quán)所應(yīng)繳的印花稅也在此環(huán)節(jié)發(fā)生，但是在土地增值稅清算中，根據(jù)規(guī)定，耕地占用稅應(yīng)列入房地產(chǎn)開發(fā)成本，而此處繳納的印花稅也不可作為取得土地使用權(quán)所支付的金額或開發(fā)成本來處理，納稅人申報土地增值稅時容易產(chǎn)生混淆。（五）開發(fā)成本的確認模糊不清土地增值稅清算時其開發(fā)成本除了土地征用及拆遷補償費外，還包括前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費等，這些成本的發(fā)生涉及的部門多，金額大，流程復(fù)雜，直接關(guān)系到土地增值稅的確認。在實際業(yè)務(wù)流程中，諸如合同與發(fā)票無法對應(yīng)、發(fā)票取得不及時、竣工決算報告和發(fā)票及合同三者無法統(tǒng)一等現(xiàn)象比比皆是，會計人員做賬時會因沒有明確的成本費用歸屬依據(jù)，將無法準(zhǔn)確入賬；當(dāng)一個房地產(chǎn)企業(yè)涉及多個項目，存在共用成本時，也會因為難以準(zhǔn)確分?jǐn)倢?dǎo)致土地增值稅清算出現(xiàn)困難。（六）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金未能準(zhǔn)確計算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土建到銷售因為跨期長，涉及項目多，稅金明細入庫記錄數(shù)據(jù)龐大，再加上營改增稅種的變化及前幾年增值稅稅率的不斷變更，準(zhǔn)確計算房產(chǎn)企業(yè)各個項目各個稅種的應(yīng)交已交金額不容小覷。另外因申報系統(tǒng)的局限性，不可分項目分別進行申報，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員在思路很清晰的前提下做好相關(guān)臺賬，但是在房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)實踐中，財務(wù)會計人員崗位門檻低，部分會計專業(yè)能力薄弱，再加上財務(wù)人員更換頻繁，前后未能很好地銜接，無疑給土地增值稅的清算增加了難度。（七）濫用稅收優(yōu)惠政策土地增值稅的清算應(yīng)以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行，對于分期開發(fā)的項目以分期項目為清算單位，在一個項目中嚴(yán)格按照稅收規(guī)定劃分不同房產(chǎn)類型，其中普通住宅、非普通住宅、其他類型應(yīng)分別計算增值額。根據(jù)“財法字[1995]6號”《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的，其增值額未超過扣除項目金額20%的則可免征土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)為了獲得上述優(yōu)惠政策，存在人為調(diào)節(jié)成本費用的情況，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的濫用。三、優(yōu)化土地增值稅清算管理的具體建議土地增值稅清算過程相當(dāng)復(fù)雜，為了可以更好更準(zhǔn)確地計算房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，本文提出以下建議：（一）提高財務(wù)人員的專業(yè)水平企業(yè)財務(wù)的正確核算是土地增值稅清算開展的前提，由于房地產(chǎn)企業(yè)比一般企業(yè)的賬務(wù)處理要復(fù)雜，需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財會人員具備更加專業(yè)的財會知識、更加細心的態(tài)度和更強的邏輯能力，認真學(xué)習(xí)理解土地增值稅相關(guān)政策，尤其是營改增之后，對稅收政策的變化需要更加熟悉與靈活運用。這就需要房企財會人員參加更多的專業(yè)培訓(xùn)和學(xué)術(shù)交流，提高財務(wù)人員的專業(yè)水平，做好相應(yīng)的臺賬，準(zhǔn)確地核算收入、成本費用以及相應(yīng)的稅金。（二）做好房地產(chǎn)開發(fā)的賬務(wù)處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的前期準(zhǔn)備工作應(yīng)該是各個職能部門統(tǒng)一參與的一項綜合性規(guī)劃，而財務(wù)部門良好的財務(wù)管理制度和正確的核算方法更是至關(guān)重要。土地增值稅的清算實現(xiàn)，要合理設(shè)置土地增值稅相關(guān)的會計科目，確立適當(dāng)?shù)臅嫼怂阒贫?，明確每個項目工程的各項收入和支出，深入了解相關(guān)政策的要求，加強收入、稅費等的臺賬管理工作，嚴(yán)控各個項目的成本支出，共同成本和不能分清負擔(dān)對象的間接成本，可選擇按占地面積法、建筑面積法、直接成本法或預(yù)算造價法，按受益和配比的原則分配至各成本對象，積極做好土地增值稅清算的準(zhǔn)備工作。（三）優(yōu)化土地增值稅清算的工作流程房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算是以開發(fā)項目為單位，以預(yù)售收入為基礎(chǔ)按一定比例先預(yù)繳土地增值稅等，待銷售等達到一定條件再由企業(yè)自行進行清算，或按稅務(wù)機關(guān)通知要求到稅務(wù)機關(guān)辦理土地增值稅清算手續(xù)并提供清算資料。這種先申報后核查的方式，雖然方便了企業(yè)的涉稅管理流程，但是也在無形之中增加未來不可預(yù)測的涉稅風(fēng)險。企業(yè)可以借助中介機構(gòu)的力量，以購買服務(wù)的形式委托給中介機構(gòu)進行土地增值稅清算管理與風(fēng)險控制，積極采納中介機構(gòu)的合理建議，實時掌握土地增值稅清算的相關(guān)政策，憑借中介機構(gòu)的專業(yè)勝任能力提高土地增值稅清算的質(zhì)量。（四）樹立正確的納稅觀念與風(fēng)險意識依法納稅是每個公民應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守《中華人民共和國稅收征收管理法》及各種稅收法規(guī)，及時準(zhǔn)確的繳納稅款，合理地安排納稅方案。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還要結(jié)合公司本身的實際營運情況，建立科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度，對不同的項目不同的業(yè)務(wù)進行不同的分析判斷，明確各個環(huán)節(jié)存在納稅風(fēng)險，不做違背依法納稅的事，運用科學(xué)有