蒙大管理會(huì)計(jì)學(xué)講義09變動(dòng)成本法

第9章變動(dòng)成本法

學(xué)習(xí)目標(biāo)：

1、了解變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

2、了解變動(dòng)成本法與完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

3、掌握變動(dòng)成本法的核算方法及其對(duì)損益的影響

4、熟悉變動(dòng)成本法及其完全成本法各自的適用范圍

9.1完全成本法和變動(dòng)成本法的涵義和特點(diǎn)

9.1.1完全成本法和變動(dòng)成本法的涵義

完全成本法，又稱作全部成本法，是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品

生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部的制造費(fèi)用。正因?yàn)橥?/p>

全成本法是將所有的生產(chǎn)成本，不論是固定的還是變動(dòng)的，都包括在內(nèi)，因而也

被稱為成本吸收法。我國(guó)將此法稱為制造成本法。

變動(dòng)成本法，又稱作直接成本法，是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括在產(chǎn)品

生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而不包括固定制造費(fèi)

用。固定制造費(fèi)用作為期間成本，全部列入損益表，而從相應(yīng)期間的收人中全部

扣除。

變動(dòng)成本法于20世紀(jì)30年代起源于美國(guó)，20世紀(jì)30年代末的那場(chǎng)資本主

義社會(huì)前所未有的經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)變動(dòng)成本法由理論到實(shí)踐的發(fā)展起到了極大的推

進(jìn)作用。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的改變,預(yù)測(cè)、

決策和控制的重要性日益突出，人們認(rèn)識(shí)到變動(dòng)成本法不但有利于企業(yè)加強(qiáng)成本

管理，而且對(duì)預(yù)測(cè)及經(jīng)營(yíng)決策也十分有用。于是，變動(dòng)成本法作為一種非傳統(tǒng)的

計(jì)算方法，被廣泛應(yīng)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理方面。

9.1.2完全成本法和變動(dòng)成本法的特點(diǎn)

變動(dòng)成本法與完全成本法的根本不同點(diǎn)在于如何看待固定性制造費(fèi)用，這一

區(qū)別也決定了兩種不同成本計(jì)算方法各自的特點(diǎn)。

(1)完全成本法的特點(diǎn)

①符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“平衡

性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和

外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷(xiāo)的時(shí)間選擇并不十分重要。

它應(yīng)該是一種可以在將來(lái)?yè)Q取收益的資產(chǎn)。

②強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗

費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)

償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別。所以,

固定性制造費(fèi)用應(yīng)與直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用一起共同構(gòu)成產(chǎn)品的

成本，而不能人為地將它們割裂開(kāi)來(lái)。

③強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被

歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷(xiāo)產(chǎn)品和期末未銷(xiāo)產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完

全一致的。在一定銷(xiāo)售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法

有刺激生產(chǎn)的作用。這也就是說(shuō)，從一定意義上講，完全成本法強(qiáng)調(diào)了固定性制

造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

（2）變動(dòng)成本法的特點(diǎn)

①以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法按成本性態(tài)將產(chǎn)品的制

造成本劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)

用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。變動(dòng)成本法認(rèn)為固

定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷(xiāo)的時(shí)間選擇十分重要，它應(yīng)該屬于為取得收益而已然喪失的成

本。

②強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的

成本應(yīng)該在其銷(xiāo)售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有

關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收人中獲得補(bǔ)償，這與特

定產(chǎn)品的銷(xiāo)售行為無(wú)關(guān)。

③強(qiáng)調(diào)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作

期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷(xiāo)量的變化更為敏感，這在客觀上有

刺激銷(xiāo)售的作用。產(chǎn)品銷(xiāo)售收入與變動(dòng)成本（包括變動(dòng)性制造成本和其他變動(dòng)成

本）的差量是管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要概念，即貢獻(xiàn)毛益。以貢獻(xiàn)毛益減去期間成

本（包括固定性制造費(fèi)用和其他固定性費(fèi)用）就是利潤(rùn)。由貢獻(xiàn)毛益這個(gè)概念不難

看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

9.2完全成本與變動(dòng)成本法的比較

變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)固定性制造費(fèi)用的不同處理，導(dǎo)致了兩種方法下

的一系列差異。這主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不

同以及各期損益不同三個(gè)方面。

9.2.1產(chǎn)品成本的包含內(nèi)容不同

完全成本法將所有成本分為制造成本（包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用）

和非制造成本（包括管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用）兩大類(lèi)，將制造成本完全計(jì)人產(chǎn)品成本,

而將非制造成本作為期間成本，全額計(jì)人當(dāng)期損益。變動(dòng)成本法則是按照成本性

態(tài)將制造成本劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類(lèi)，將變動(dòng)性制造費(fèi)用

計(jì)入產(chǎn)品成本，將固定性制造費(fèi)用與非制造成本一起列為期間成本。當(dāng)然，按照

變動(dòng)成本法的要求，非制造成本也應(yīng)劃分為固定與變動(dòng)兩部分，并在損益表上分

別列為減項(xiàng)。完全成本法與變動(dòng)成本法在產(chǎn)品成本計(jì)算上的差異可以從下面的描

述中更清楚地看出。

完全成本法下：

‘直接材料'

制造成本直接人工產(chǎn)品成本

制造費(fèi)用

‘管理費(fèi)用

非制造成本v期間成本

銷(xiāo)售費(fèi)用

變動(dòng)成本法下:

r直接材料］

制造成本4直接人工卜產(chǎn)品成本

變動(dòng)性制造費(fèi)用」

,固定性制造費(fèi)用］

Z-

管理費(fèi)用>期間費(fèi)用

非制造成本，

、銷(xiāo)售費(fèi)用J

現(xiàn)舉例說(shuō)明兩種成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的差異。

［例1］設(shè)某企業(yè)月初沒(méi)有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷(xiāo)

售40件，尸末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如

表9.1所示。

表9.1單位：元

成本項(xiàng)目單位產(chǎn)品項(xiàng)目成本項(xiàng)目總成本

直接材料20010000

直接人工603000

變動(dòng)性制造費(fèi)用201000

固定性制造費(fèi)用2000

管理費(fèi)用4000

銷(xiāo)售費(fèi)用3000

合計(jì)23000

根據(jù)表9.1,采用變動(dòng)成本法，單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20)；采用

完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之

完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。

變動(dòng)成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000)；而完全成本法下則

為7000JU(4000+3000)o

產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他

方面的區(qū)別均由此而生。

9.2.2產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

采用變動(dòng)成本法，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷(xiāo)產(chǎn)品，其成本均只包

括制造成本中的變動(dòng)部分，固定制造成本沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)至下期，所以期末存貨也沒(méi)有

負(fù)擔(dān)固定成本。采用完全成本法時(shí)，將全部的制造成本在已銷(xiāo)產(chǎn)成品、庫(kù)存產(chǎn)成

品和在產(chǎn)品之間分?jǐn)?，所以期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨中包含了變動(dòng)的制造成本和

一部分固定制造成本。所以，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法

下的期末存貨計(jì)價(jià)。前例中如假設(shè)該月月末無(wú)在產(chǎn)品，當(dāng)按變動(dòng)成本法計(jì)算時(shí),

期末存貨的成本為2800元(280X10)；而當(dāng)按完全成本法計(jì)算時(shí)，期末存貨的

成本則為3200元(320X10)。

變動(dòng)成本法與完全成本法下”產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同”與“存貨成本的構(gòu)

成內(nèi)容不同”是相關(guān)聯(lián)的兩個(gè)問(wèn)題，可以說(shuō)是同一問(wèn)題的兩個(gè)方面。產(chǎn)品成本的

構(gòu)成內(nèi)容不同，自然存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，而存貨成本上的差異又對(duì)損益的

計(jì)算產(chǎn)生影響。

9.2.3分期損益不同

如前所述，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，而將固定性制

造費(fèi)用當(dāng)作期間成本，對(duì)固定成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷(xiāo)售的產(chǎn)品承擔(dān)。而完全成本法

下的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)成本，又包括固定成本。即完全成本法下對(duì)固定成本的

補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷(xiāo)售的產(chǎn)品與當(dāng)期己銷(xiāo)售的產(chǎn)品承擔(dān)著相

同的份額。由于固定制造成本的處理的不同，對(duì)兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算

也就不同，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷(xiāo)量的均衡程度，產(chǎn)銷(xiāo)越均衡，兩種成本計(jì)

算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)產(chǎn)成品實(shí)現(xiàn)所謂的“零存

貨”，即產(chǎn)銷(xiāo)絕對(duì)均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會(huì)消失。而事實(shí)上，產(chǎn)銷(xiāo)絕對(duì)均

衡只是個(gè)別的、相對(duì)的和理想化的，不均衡才是普遍的、絕對(duì)的和現(xiàn)實(shí)化的，這

也是研究本問(wèn)題的意義所在。下面舉例來(lái)具體說(shuō)明這一問(wèn)題。

［例2］仍以表9.1的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件售價(jià)為500元；銷(xiāo)售費(fèi)

用中有變動(dòng)性費(fèi)用為每銷(xiāo)售一件20元。當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法時(shí),

所計(jì)算出的當(dāng)期稅前利潤(rùn)如表9.2所示。

表9.2

產(chǎn)品成本計(jì)算

方法

變動(dòng)成本法完全成本法

損益計(jì)算過(guò)程

銷(xiāo)售收入40件@5002000020000

銷(xiāo)售成本

期初存貨成本00

當(dāng)期產(chǎn)品成本

50件@28014000

50件@32016000

期末存貨成本

10件@2802800

10件@3203200

銷(xiāo)售成本

40件@28011200

40件@32012800

貢獻(xiàn)毛益（生產(chǎn)階段）或毛利88007200

管理費(fèi)用4000

銷(xiāo)售費(fèi)用3000

變動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用40件@20800

貢獻(xiàn)毛益（全部）8000

固定成本

固定性制造費(fèi)用2000

管理費(fèi)用和固定銷(xiāo)售費(fèi)用6200

小計(jì)8200

稅前利潤(rùn)-200200

可以看出，不同成本計(jì)算法下所計(jì)算出的稅前利潤(rùn)不同。采用變動(dòng)成本法時(shí)

為-200元（虧損）；采用完全成本法時(shí)則為200元（盈利），相差為400元。這400

元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用部分（2000

/50X10）,而在變動(dòng)成本法下，這400元全部作為期間成本進(jìn)入了當(dāng)期損益。

換句話說(shuō)，這400元在完全成本法下被視為“一種可以在將來(lái)?yè)Q取收益的資產(chǎn)”

列入了資產(chǎn)負(fù)債表，而在變動(dòng)成本法下則被視為“為取得收益而已然喪失的資產(chǎn)”

列入了損益表。

上例是假設(shè)企業(yè)期初沒(méi)有存貨，那么當(dāng)所生產(chǎn)的產(chǎn)品未全部銷(xiāo)售出去時(shí)按變

動(dòng)成本法計(jì)算的損益就小于按完全成本法所計(jì)算的損益。就產(chǎn)品的整個(gè)壽命周期

而言，銷(xiāo)售總量最多也只能等于生產(chǎn)總量，但就某個(gè)或某些會(huì)計(jì)期間而言，當(dāng)然

也可能出現(xiàn)銷(xiāo)量大于產(chǎn)量的情況，即銷(xiāo)售了以前會(huì)計(jì)期間生產(chǎn)而未銷(xiāo)售的產(chǎn)品。

為了較全面地說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)損益計(jì)算的影響，再舉以下兩種情

況進(jìn)行分析。

（1）連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷(xiāo)售量不同的情況

［例3］我們假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年

的銷(xiāo)售量分別為600件、500件和700件。單位產(chǎn)品售價(jià)為150元。管理費(fèi)用與

銷(xiāo)售費(fèi)用年度總額為20000元，且全部為固定成本。與產(chǎn)品成本計(jì)算有關(guān)的數(shù)

據(jù)：?jiǎn)挝划a(chǎn)品變動(dòng)成本（包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用）為80元；

固定性制造費(fèi)用為12000元（完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)?0元，即12000/600）。

當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法時(shí)，所計(jì)算的稅前利潤(rùn)如表9.3所示。

從表中可以看出由產(chǎn)量與銷(xiāo)量的相互關(guān)系所導(dǎo)致的兩種成本法下稅前利潤(rùn)的變

化規(guī)律：

表9.3單位：元

年

份123合計(jì)

損益計(jì)算

變動(dòng)成本法下

銷(xiāo)售收入@150

銷(xiāo)售成本@809000075000105000270000

貢獻(xiàn)毛益480004000056000144000

固定成本420003500049000126000

固定性制造費(fèi)用

管理費(fèi)用和銷(xiāo)售12000120001200036000

費(fèi)用20000200002000060000

小計(jì)32000320003200096000

稅前利潤(rùn)1000030001700030000

完全成本法下

銷(xiāo)售收入@1509000075000105000270000

銷(xiāo)售成本

期初存貨成本0010000

當(dāng)期產(chǎn)品成本600006000060000180000

可供銷(xiāo)售產(chǎn)品成600006000070000

本0100000

期末存貨成本600005000070000180000

銷(xiāo)售成本30000250003500090000

毛利20000200002000060000

管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用1000050001500030000

稅前利潤(rùn)

第1年，在產(chǎn)銷(xiāo)平衡的情況下（均為600件），兩種成本計(jì)算法下的稅前利潤(rùn)

是相同的，均為10000元。這是因?yàn)?，變?dòng)成本法下和完全成本法下固定性制

造費(fèi)用都進(jìn)了損益，兩種成本計(jì)算法在銷(xiāo)售收入一樣的情況下，扣減數(shù)一樣，所

以稅前利潤(rùn)也相等。

第2年，產(chǎn)量（600件）大于銷(xiāo)量（500件），按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)比

按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)少了2000元。這是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下，全部固

定性制造費(fèi)用（12000元）從銷(xiāo)售收入中扣除；在完全成本法下，本期生產(chǎn)的產(chǎn)

品沒(méi)有全部銷(xiāo)售出去，產(chǎn)成品的期末存貨增加，而期末存貨又會(huì)負(fù)擔(dān)一部分本期

發(fā)生的固定性制造費(fèi)用。即只有已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用10

000元（12000/600X500）計(jì)人了當(dāng)年損益，另2000元固定性制造費(fèi)用則作為

存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容，期末列入了資產(chǎn)負(fù)債表。在銷(xiāo)售收入相同的情況下，采用

變動(dòng)成本法扣除了全部的固定性制造費(fèi)用，而采用完全成本法，僅扣除了部分的

固定性制造費(fèi)用，所以變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)自然就少了。

第3年，情況正好相反，產(chǎn)量（600件）小于銷(xiāo)量（700件），按變動(dòng)成本法計(jì)

算的稅前利潤(rùn)比按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)大了2000元。這是因?yàn)樽儎?dòng)成本

法下計(jì)入第3年損益的固定性制造費(fèi)用仍為12000元；而在完全成本法下，本

期銷(xiāo)售的產(chǎn)品不僅包括了本期生產(chǎn)的產(chǎn)成品，同時(shí)包括了上期結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品。即

第2年末存貨成本中的那2000元固定性制造費(fèi)用隨著存貨的銷(xiāo)售計(jì)入了第3

年的銷(xiāo)售成本中，從而導(dǎo)致稅前利潤(rùn)少了2000元。

從表中“合計(jì)”一欄看出，兩種成本法下稅前利潤(rùn)的3年合計(jì)數(shù)是相同的。

也就是說(shuō)，從較長(zhǎng)時(shí)期看，由各期產(chǎn)銷(xiāo)量之間的關(guān)系所決定的兩種成本法下稅前

利潤(rùn)的差異可以相互抵消。這也正是變動(dòng)成本法主要用于短期決策的原因所在。

(2)連續(xù)各期銷(xiāo)量相同而產(chǎn)量不同

［例4］我們?nèi)约僭O(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷(xiāo)量均為600件，而3

年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同：即單位產(chǎn)品售

價(jià)為150元；管理費(fèi)用與銷(xiāo)售費(fèi)用年度總額為20000元且全部為固定成本；單

位產(chǎn)品變動(dòng)成本(包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用)為80元；固定性

制造費(fèi)用為12000元。

在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期

產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用的份額也就變了。具體來(lái)說(shuō)，

第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12000/600)；第2年的單位產(chǎn)品成本為

97.15元(80+12000/700)；第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12000/500)0

根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法時(shí)，所計(jì)算出的稅前利

潤(rùn)如表9.4所示。

表9.4單位：元

4E

份123合計(jì)

損益計(jì)算

變動(dòng)成本法下

銷(xiāo)售收入@150

銷(xiāo)售成本@80900009000090000270000

貢獻(xiàn)毛益480004800048000144000

固定成本420004200042000126000

固定性制造費(fèi)用

管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)12000120001200036000

用20000200002000060000

小計(jì)32000320003200096000

稅前利潤(rùn)10000100001000030000

完全成本法下

銷(xiāo)售收入@150900009000090000270000

銷(xiāo)售成本

期初存貨成本009715

當(dāng)期產(chǎn)品成本600006800052000180000

可供銷(xiāo)售產(chǎn)品成本600006800061715

期末存貨成本097150

銷(xiāo)售成本600005828561715180000

毛利30000317152828590000

管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)20000200002000060000

用1000011715828530000

稅前利潤(rùn)

從表9.4中可以看出：

①產(chǎn)銷(xiāo)平衡的情況下，兩種成本法所計(jì)算的各年的稅前利潤(rùn)相等，均為10

000元。這是因?yàn)楸M管各年的產(chǎn)量不同，但由于各年的固定性制造費(fèi)用全部作為

固定成本進(jìn)入了當(dāng)期損益，所以當(dāng)其他條件未變時(shí)，稅前利潤(rùn)當(dāng)然也不會(huì)變。

②由于各年的產(chǎn)量發(fā)生了變化，固定性制造費(fèi)用需要在所生產(chǎn)的產(chǎn)品中進(jìn)行

分?jǐn)?，所以按完全成本法所?jì)算的各年的稅前利潤(rùn)完全不同。第2年的稅前利潤(rùn)

最大，這是因?yàn)榈?年的產(chǎn)量（700件）大于當(dāng)年的銷(xiāo)量（600件），期末產(chǎn)成品存

貨（100件）成本中負(fù)擔(dān)了相應(yīng)份額的固定性制造費(fèi)用1715元，從而使當(dāng)期的銷(xiāo)

售成本減少了1715元，稅前利潤(rùn)比第1年也就增加了1715元。第3年的情況

則正好相反；由于第3年的銷(xiāo)售成本中不僅包括了由當(dāng)年產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制

造費(fèi)用，還包括了伴隨著年初存貨的銷(xiāo)售而遞延到了本期的固定性制造費(fèi)用，所

以第3年的稅前利潤(rùn)比第1年減少了1715元。

③如果將第3年的稅前利潤(rùn)與第2年進(jìn)行比較，則兩者相差3430元。這也

就是說(shuō)，在產(chǎn)銷(xiāo)不平衡的情況下，相鄰年度稅前利潤(rùn)的差量是它們與產(chǎn)銷(xiāo)平衡年

度稅前利潤(rùn)差量的2倍。這是因?yàn)楫?dāng)產(chǎn)銷(xiāo)不平衡時(shí)，產(chǎn)量大于銷(xiāo)量對(duì)于稅前利潤(rùn)

的影響與銷(xiāo)量大于產(chǎn)量對(duì)于稅前利潤(rùn)的影響是完全相向的。

綜上所述，變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)各期損益計(jì)算的影響，依照產(chǎn)量與銷(xiāo)

量的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：

①當(dāng)產(chǎn)量等于銷(xiāo)量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相等。

②當(dāng)產(chǎn)量大于銷(xiāo)量時(shí)，采用完全成本法所計(jì)算的損益大于采用變動(dòng)成本法計(jì)

算的損益。這是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下固定性制造費(fèi)用被全部列作了當(dāng)年的成本；

而在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)。

（3）當(dāng)產(chǎn)量小于銷(xiāo)量時(shí)，采用變動(dòng)成本法計(jì)算的損益大于采用完全成本法

所計(jì)算的損益。

9.2.4對(duì)變動(dòng)成本法和完全成本法的評(píng)價(jià)

（1）變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

變動(dòng)成本法的主要特點(diǎn)是產(chǎn)品成本中只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，而把固定制造費(fèi)

用作為期間成本處理，變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

①變動(dòng)成本法增強(qiáng)了成本信息的有用性，為預(yù)測(cè)前景、參與決策、規(guī)劃未來(lái)、

控制現(xiàn)在服務(wù)，有利于企業(yè)的短期決策。從前面的例子中可以看出，完全成本法

下計(jì)算的利潤(rùn)受到存貨變動(dòng)的影響。而這種影響是有違邏輯的：盡管產(chǎn)品的生產(chǎn)

是企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的必要條件之一，但不是充分條件，只有產(chǎn)品銷(xiāo)售出去其價(jià)值才

算為社會(huì)所承認(rèn)，企業(yè)也才能取得收入和利潤(rùn)。產(chǎn)品的銷(xiāo)售，不僅是企業(yè)實(shí)現(xiàn)收

入和利潤(rùn)的必要條件，也是充分條件，多銷(xiāo)售才會(huì)多得利潤(rùn)。而在完全成本法下，

多生產(chǎn)即可多得利潤(rùn)，這當(dāng)然有悖于邏輯。至于在產(chǎn)銷(xiāo)均衡的條件下，多生產(chǎn)當(dāng)

然會(huì)多得利潤(rùn)，但這在變動(dòng)成本法和完全成本法下計(jì)算的結(jié)果是完全一樣的。

完全成本法下由于產(chǎn)量波動(dòng)而導(dǎo)致的利潤(rùn)波動(dòng)，有時(shí)會(huì)達(dá)到令人無(wú)法忍受的

程度，即當(dāng)期增加銷(xiāo)售不僅不會(huì)提高利潤(rùn)，反而會(huì)使利潤(rùn)下降。這也就是說(shuō)，完

全成本法下提供的成本信息不僅無(wú)助于進(jìn)行正確的決策，有時(shí)還可能是有害的。

而在變動(dòng)成本法下則可以完全避免上述問(wèn)題的發(fā)生。

②變動(dòng)成本法從理論上說(shuō)更符合“配比原則”的要求，即一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的

收入和費(fèi)用，歸屬于這一會(huì)計(jì)期間，以此來(lái)計(jì)算這一期間的收益。變動(dòng)成本法的

基本原理就是將當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用，按照成本性態(tài)分為兩大部分：一部分是將與產(chǎn)

量相關(guān)的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用等計(jì)入產(chǎn)品成本。這部分成本中

由已銷(xiāo)售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分，需要與銷(xiāo)售收入相配比；未銷(xiāo)售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)

部分需要與未來(lái)收益相配比。另一部分則是與產(chǎn)量無(wú)直接聯(lián)系，但與會(huì)計(jì)期間有

關(guān)的成本，即固定性制造費(fèi)用。這部分成本與企業(yè)生產(chǎn)能力的利用程度無(wú)關(guān)，是

一種為取得收益而喪失的成本，應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益，同當(dāng)期的收益相配比。

③變動(dòng)成本法有利于進(jìn)行各部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。由于產(chǎn)品的變動(dòng)成本不受固定

成本的影響，因此變動(dòng)成本的變化能反映出供應(yīng)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)的業(yè)績(jī)，便于進(jìn)

行不同期間的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。變動(dòng)成本是生產(chǎn)部門(mén)和供應(yīng)部門(mén)的可控成本，可以通過(guò)

制定標(biāo)準(zhǔn)成本和費(fèi)用預(yù)算、考核執(zhí)行情況、兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲，來(lái)加強(qiáng)企業(yè)管理。

對(duì)供應(yīng)部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主要有兩方面：一是供應(yīng)總成本，這部分資金占用越

小越好，因此應(yīng)當(dāng)實(shí)行總量控制。二是單位供應(yīng)成本，包括采購(gòu)成本和保管成本。

采購(gòu)成本包括買(mǎi)價(jià)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、途中損耗、入庫(kù)前的挑選整

理費(fèi)、差旅費(fèi)等；保管成本則主要包括保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅以及庫(kù)中損耗等。上述單

位供應(yīng)成本基本上是變動(dòng)成本法下的變動(dòng)成本概念，應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行控制和

業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。至于供應(yīng)部門(mén)的其他費(fèi)用，如工資、辦公費(fèi)、維修費(fèi)等可控程度不高；

而自設(shè)倉(cāng)庫(kù)折舊費(fèi)、水電費(fèi)、空調(diào)費(fèi)、取暖費(fèi)等根本不可控，與存貨的供應(yīng)數(shù)量

沒(méi)有關(guān)系，屬于固定成本，對(duì)供應(yīng)部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也基本上不包括上述內(nèi)容。

對(duì)生產(chǎn)部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。生產(chǎn)部門(mén)為生產(chǎn)產(chǎn)品的物耗水平負(fù)責(zé)，直接材料、

直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用等方面的變動(dòng)，會(huì)立即從產(chǎn)品的變動(dòng)生產(chǎn)成本上反映

出來(lái)。變動(dòng)成本法便于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)這一優(yōu)點(diǎn)在生產(chǎn)部門(mén)表現(xiàn)最為突出。

④變動(dòng)成本法促進(jìn)企業(yè)管理者注重銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)。采用變動(dòng)成本

法后，將與產(chǎn)量變化無(wú)關(guān)的固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，排除了產(chǎn)量變動(dòng)

對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)的影響，在產(chǎn)品銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)、銷(xiāo)售價(jià)格和單位變動(dòng)成本不變的情況下，

企業(yè)利潤(rùn)將與銷(xiāo)售數(shù)量的變化同方向變化。這樣促使管理者重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，搞好

銷(xiāo)售預(yù)測(cè)、開(kāi)拓銷(xiāo)售渠道、做到以銷(xiāo)定產(chǎn)、避免盲目生產(chǎn)帶來(lái)?yè)p失。

⑤變動(dòng)成本法簡(jiǎn)化成本核算，便于加強(qiáng)日常成本的管理。采用變動(dòng)成本法，

將固定成本全額從當(dāng)期的銷(xiāo)售收入中扣除，不計(jì)人產(chǎn)品成本，簡(jiǎn)化了固定性制造

費(fèi)用的分?jǐn)偣ぷ鳎?jiǎn)化了成本計(jì)算工作，并且避免了固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傊械闹?/p>

觀隨意性。在多品種生產(chǎn)的企業(yè)，變動(dòng)成本法的上述優(yōu)點(diǎn)尤為突出。

與完全成本法相比，應(yīng)該說(shuō)變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)是主要的，但是變動(dòng)成本法也

有一定局限性，這主要表現(xiàn)在：

①變動(dòng)成本法計(jì)算不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)品成本概念。按照美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)

的成本概念和世界各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的要求，產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)包括固定生產(chǎn)成本，

而變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本不能反映生產(chǎn)過(guò)程的全部耗費(fèi)，因而無(wú)法用來(lái)衡量企

業(yè)管理水平。

②按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本，這種劃分在很大程度上是

假設(shè)的結(jié)果，不是精確的計(jì)算，因此有一定的局限性。

③變動(dòng)成本法無(wú)法適應(yīng)企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策的需要。固定成本是有一定的相關(guān)

范圍的，超過(guò)這個(gè)相關(guān)范圍，固定成本也會(huì)發(fā)生變動(dòng)。而企業(yè)長(zhǎng)期決策是要在一

個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間范圍內(nèi)解決企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模與生產(chǎn)能力問(wèn)題，相關(guān)范圍會(huì)發(fā)生變化,

固定成本也不得不變化。從長(zhǎng)期看，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，技術(shù)的進(jìn)步以及通貨

膨脹等因素的影響，單位變動(dòng)成本和固定成本總額很難保持不變，變動(dòng)成本法提

供的管理信息，一般只能滿足短期經(jīng)營(yíng)決策的需要，而不能解決諸如增加或減少

生產(chǎn)能力等長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策問(wèn)題。

（2）完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對(duì)于變動(dòng)成本法而言的。完全成本法目前之所以仍

在實(shí)際中廣泛應(yīng)用，是因?yàn)橥耆杀痉ㄓ幸欢ǖ谋匾?，如完全成本法下的產(chǎn)品

成本符合傳統(tǒng)的成本概念；有利于企業(yè)編制對(duì)外報(bào)表；變動(dòng)成本法使人們更加重

視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)有利于刺激企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的

積極性。

無(wú)論變動(dòng)成本法還是完全成本法，它們的決策都是面向過(guò)去的，都是有關(guān)過(guò)

去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，這是它們共同的局限性。

（3）變動(dòng)成本法的應(yīng)用

通過(guò)對(duì)完全成本法與變動(dòng)成本法各自優(yōu)劣的分析，兩種方法各有其適應(yīng)性和

局限性，二者的優(yōu)缺點(diǎn)在某種意義上可以相互轉(zhuǎn)化的，雙方的不足之處可以通過(guò)

對(duì)方來(lái)彌補(bǔ)。比如完全成本法對(duì)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理有很大的局限性，特別是不

利于企業(yè)的短期決策；而變動(dòng)成本法對(duì)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理有很大幫助，有利于

企業(yè)的短期決策。再如變動(dòng)成本法不適用于編制對(duì)外的會(huì)計(jì)報(bào)表；而完全成本法

適用。這說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法之間不應(yīng)是排斥的，而應(yīng)是相互結(jié)合、相

互補(bǔ)充的。企業(yè)會(huì)計(jì)既要為企業(yè)內(nèi)部提供信息，又要定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表，為滿足

這兩方面需要應(yīng)將兩種成本計(jì)算方法結(jié)合起來(lái)使用，以一種成本計(jì)算方法為基礎(chǔ),

對(duì)它進(jìn)行調(diào)整和變通，既不能搞兩套平行的成本計(jì)算系統(tǒng)，又不能以一種成本計(jì)

算方法代替另一種成本計(jì)算方法。那么，應(yīng)該以哪一種成本計(jì)算方法為基礎(chǔ)呢？

如前所述，變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)是主要的，而且是多方面的，這一方法下的成本信

息可以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的多方面的需要；而完全成本法的優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在

對(duì)外編制會(huì)計(jì)報(bào)表上，但這只是一項(xiàng)非經(jīng)常性的工作（真正意義上的對(duì)外報(bào)表一

一年報(bào)一年只編制一次）。所以，應(yīng)該以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計(jì)算

系統(tǒng)。以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)還有另外一個(gè)理由：變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用全

部作為期間成本，只是在編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作適當(dāng)?shù)姆峙湔{(diào)整，以確定應(yīng)由當(dāng)

期已銷(xiāo)產(chǎn)品和期末存貨分別負(fù)擔(dān)的份額。這樣做不僅可以大大地減輕工作量，而

且從手法上講，這種“順?lè)帧狈ㄒ哺虾踹壿嫛?/p>

以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計(jì)算系統(tǒng)，其具體做法是：

①日常核算以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，“在產(chǎn)品（生產(chǎn)成本）”、“產(chǎn)成品”賬戶均

登記變動(dòng)成本。

②設(shè)置“變動(dòng)制造費(fèi)用”賬戶，借方用以核算生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的變動(dòng)費(fèi)用，

期末則將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在產(chǎn)品”賬戶。也可以將“變動(dòng)制造費(fèi)用”賬戶作為''在

產(chǎn)品”賬戶的二級(jí)賬處理，這樣做更符合傳統(tǒng)的成本計(jì)算習(xí)慣。

③設(shè)置“固定制造費(fèi)用”賬戶，借方用以歸集當(dāng)期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用，

期末則將應(yīng)由已銷(xiāo)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分自貸方轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)售成本”賬戶的借方而列入損

益表；該賬戶的期末余額則為期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，

期末與“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”賬戶的余額一起合計(jì)列入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”

項(xiàng)下。

④設(shè)置”變動(dòng)非制造費(fèi)用”和“固定非制造費(fèi)用”賬戶，借方用以分別歸集

銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用中的變動(dòng)部分和固定部分，期末則如數(shù)由貸方轉(zhuǎn)入“本年利

潤(rùn)”賬戶。

下面通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)說(shuō)明以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的成本計(jì)算系統(tǒng)賬務(wù)

處理程序。

［例5］設(shè)某企業(yè)為單一產(chǎn)品生產(chǎn)，且期末無(wú)在產(chǎn)品，其他有關(guān)資料如下：

期初存貨0件

當(dāng)期產(chǎn)量5000件

當(dāng)期銷(xiāo)量4000件

期末存貨1000件

單位變動(dòng)成本

直接材料10元

直接人工6元

變動(dòng)性制造費(fèi)用4元

固定性制造費(fèi)用30000元

變動(dòng)性非制造費(fèi)用（設(shè)隨銷(xiāo)量變動(dòng)）@416000元

固定性非制造費(fèi)用50000元

單位產(chǎn)品售價(jià)45元

以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的成本計(jì)算，系統(tǒng)賬務(wù)處理程序可以用“T”形賬戶反

映如下（如圖9.l）o

施產(chǎn)趙（生產(chǎn)成本）產(chǎn)成品產(chǎn)品的仰成水

中方貨方舟方艮方團(tuán)力我方

Muro究工級(jí)就用仰。

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圖9.1T型帳務(wù)處理程序

按照上述賬務(wù)處理程序計(jì)算的結(jié)果，列入損益表的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為104000

元（變動(dòng)制造成本80000元+由已銷(xiāo)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用24000元），與完

全成本法下計(jì)算的結(jié)果［4000X（10+6+4+30000/5000）=104000］完全一致；

而“固定制造費(fèi)用”的期末余額（即6000元）則作為期末存貨成本的一部分，與

“產(chǎn)