我國會計制度改革的不足與完善

我國會計制度改革的不足與完善

摘要:文章通過分析我國會計制度改革與發(fā)展進程中存在的不足和問題及其成因,提出了解決問題的具體思路。

關鍵詞:會計制度改革不足完善

為適應我國經(jīng)濟體制的改革,自90年代初期開始,我國在會計領域邁出了改革的步伐。會計改革是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的范疇,它包括會計制度的改革、會計手段的改革、會計管理體制的改革、會計教育的改革以及會計觀念的變革等,其中會計制度改革是會計改革的實質和核心,它不僅是會計改革成敗的決定性因素,而且反映著會計改革成效的優(yōu)劣。

一、我國會計制度改革的不足

(一)行業(yè)會計制度的具體行為規(guī)范不適應改革的要求

目前各所執(zhí)行的具體會計規(guī)范是在《會計準則》指導下的行業(yè)會計制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應經(jīng)營多元化發(fā)展的要求。隨著市場機制的日益完善和風險機制的日益形成,多元化經(jīng)營將成為經(jīng)營的必然趨勢和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營必然使涉足于各不同行業(yè)、不同性質的經(jīng)營業(yè)務,而執(zhí)行現(xiàn)行會計規(guī)范要求對不同行業(yè)、不同性質的經(jīng)營業(yè)務分別設置帳戶,并采用不同的會計程序與方法進行會計處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營會計核算的工作量,影響核算效率和質量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財務會計信息。(2)不利于會計信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會計制度,使得不同行業(yè)、不同會計處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導致會計信息在行業(yè)、之間失去可比性,不便于投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對實施有效的財務監(jiān)督。各投資主體對實施財務監(jiān)督的主要依據(jù)是財務會計信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風險的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經(jīng)常性地從一個行業(yè)轉向另一個行業(yè),或同時分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財務會計制度,在這種情況下,投資主體要實施財務監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會計處理原則、程序和方法,這無疑加大了財務監(jiān)督的難度,影響財務監(jiān)督效率。

(二)現(xiàn)行會計制度在構成上缺乏完整性和系統(tǒng)性

完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會計制度應具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務,使每一會計行為,每一會計事項都有相應的制度予以規(guī)范;所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會計制度應是在會計目標統(tǒng)一約束下,由相互、相互依存的多分支、分層次的會計制度構成的有機體系。然而,我國現(xiàn)行的會計制度基本上是圍繞常規(guī)會計事項由國家統(tǒng)一制定,在構成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個方面:(1)一些現(xiàn)代會計分支尚未納入會計規(guī)范體系。近年來,隨著會計領域的改革開放以及會計理論研究的深化,一些新的會計分支,如人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等早已為人們所熟悉,然而,有關這些會計分支,我國目前尚無具體的制度或準則規(guī)范,使得現(xiàn)行會計規(guī)范在內(nèi)容上殘缺不全,盡管一些認識到需要通過會計系統(tǒng)確認和計量人力資源的耗費,需要核算與報告物價變動對財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響,需要核算和報告金融資產(chǎn)、金融負債及其對股東權益的影響等等,然而由于缺乏這方面的準則、制度,使得會計人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規(guī)范的會計處理。(2)許多缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的會計規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一制定的各個層次的會計規(guī)范,而且還包括根據(jù)其經(jīng)營特點和管理要求制定的內(nèi)部核算制度和辦法,包括會計核算的基礎管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財務成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會計規(guī)范,而無完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會計制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導致成本不實、帳目不清、數(shù)據(jù)不真。

(三)會計制度改革的國際化進程緩慢

《會計準則》的頒布實施,標志著我國會計在國際化進程中邁出了關鍵的一步,但其進展不盡人意。現(xiàn)行會計規(guī)范在許多方面與國際會計準則尚未協(xié)調,甚至差異較大,例如有關固定資產(chǎn)折舊、存貨計價等會計方法,國際會計準則規(guī)定在保持一致性的前提下,可以自行選擇,而在我國的會計準則和制度中,有關這些方法的選擇作了較嚴格的限制,因此,一些在國外被廣泛使用的會計程序和方法,如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應用的范圍上受到嚴格限制。再如,國際會計準則對集團分部業(yè)績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務報告等均制定了相應的會計準則,而我國尚缺乏這方面的準則規(guī)范。由于這些差異的存在,使得我國的會計信息缺乏國際可比性,不能充分發(fā)揮其“國際性商業(yè)語言”的功能,這正如我國的涉外需要按照我國會計準則與上市地或子公司所在地會計準則編制兩套口徑不同的會計報表,并分別由不同國別的注冊會計師進行審計。這充分表明,由于會計規(guī)范的差異,一方面使我國涉外的會計工作量增大,會計信息成本上升,不利于這些的國際性競爭,另一方面有礙于我國市場經(jīng)濟的國際化發(fā)展和經(jīng)營的國際化拓展。

(四)現(xiàn)行會計規(guī)范的協(xié)調性差

首先,我國將面臨的一些特殊會計問題,在國際上鮮有先例可循。

我們能否充分考慮這些會計問題的經(jīng)濟后果,并作妥善處理,將是我國今后若干年會計改革面臨的一大課題,也是我國會計改革的艱巨性所在。根據(jù)我國與世界貿(mào)易組織簽定的有關協(xié)議,未來對于會計信息的披露將要求更加公開、透明,會計信息的資源配置功能也將更加突出,而某些特殊行業(yè)將有可能面臨披露風險,在會計制度上如何處理,是會計制度改革面臨的一大課題。

其次,會計人員的素質將面臨挑戰(zhàn)。

一方面,大量外資的涌入和國內(nèi)走出國門,需要大批懂外語、熟悉國內(nèi)外法律法規(guī)的高級會計人才;另一方面,隨著中國會計改革力度的加大,中國會計標準將進一步與國際接軌,其技術性將更強,對執(zhí)業(yè)人員的要求將更高,按照我國現(xiàn)行會計人員的教育背景、知識結構和業(yè)務素質來講,將面臨非常大的挑戰(zhàn)。

再次,會計標準的國際化面臨嚴重問題。

目前WTO制定的有關規(guī)則基本上是由發(fā)達國家根據(jù)自己的利益需求制定的,考慮發(fā)展中國家特殊需求的情況較少。為此,中國在加入WTO后,積極呼吁展開新一輪的多邊貿(mào)易談判,以為發(fā)展中國家爭取更多的利益,這也是廣大發(fā)展中國家權力支持中國加入WTO的重要原因。在會計標準國際化道路上,也面臨著同樣的問題。目前國際會計準則基本上也是由發(fā)達國家制定的,體現(xiàn)了發(fā)達國家的利益,而發(fā)展中國家在其中的聲音是微弱的。另外,迄今為止,世界上包括美國、英國、澳大利亞等國在內(nèi)的各主要發(fā)達國家執(zhí)行的仍是本國會計標準,所以會計標準的國際化相當復雜,它不僅僅是一個國家的事,而是世界各國都面臨的共同課題,因此,它將是一個長期的過程。如何根據(jù)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展歷程,積極探索、研究、總結我國的會計改革,以便在會計標準的國際協(xié)調中爭取更多的利益,將是我國今后需要認真研究的問題。

第四,普及現(xiàn)代會計知識和會計理念,是一個長期的過程。

如正確認識領導人對財務報表負有怎樣的法律責任,會計報表與投資決策、信貸決策存在怎樣的關系,會計信息在怎樣的意義上影響投資信貸決策,各種會計報表之間有著什么樣的,提高會計信息的透明度對提高的籌資成本、改善市場形象有什么意義,為什么要對資產(chǎn)提取減值準備,為什么不能根據(jù)商品是否已經(jīng)發(fā)出來進行收入確認,而要看風險和報酬是否已經(jīng)轉移等,顯得非常重要。只有使這些會計知識和會計理念得到普及或樹立,會計信息和會計工作的重要性才能深入人心,會計制度、會計準則才能得到應有的尊重。

四、深化我國會計制度改革的思路

會計制度改革是一項復雜的系統(tǒng)工程,其總體目標在于建立與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相適應的、健全的、完善的會計規(guī)范體系。根據(jù)這一目標,我們提出以下改革思路:

(一)按市場經(jīng)濟發(fā)展的要求構建會計制度

改革會計制度是建立和發(fā)展市場經(jīng)濟的客觀要求,而市場經(jīng)濟的發(fā)展是一個從不完善到完善、從不規(guī)范到規(guī)范的動態(tài)過程,因此,從理論上說,會計制度應隨市場經(jīng)濟的發(fā)展而不斷地進行改革和完善,以適應市場經(jīng)濟發(fā)展各不同階段經(jīng)營的特點。但事實上,會計制度變革與市場經(jīng)濟發(fā)展具有不同的特征。首先,市場經(jīng)濟發(fā)展作為客觀環(huán)境的變化,具有其內(nèi)在的規(guī)律性,而會計制度變革是從屬于市場經(jīng)濟的一種行政行為,缺乏內(nèi)在必然性的因素;其次,市場經(jīng)濟發(fā)展是一個漸進的過程,具有動態(tài)性和連續(xù)性,會計制度變革則是依據(jù)一定時期市場經(jīng)濟運行的相對穩(wěn)定特征,對原制度進行修正和革新,其變化具有間歇性和相對穩(wěn)定性。以上兩個方面表明,會計制度的改革不僅要考慮當前的市場環(huán)境,而且要能體現(xiàn)市場經(jīng)濟發(fā)展的未來趨勢及其規(guī)范化的要求(即具有前瞻性),以便能指導和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務、新事項的會計處理。

1、建立能適應各個行業(yè)的統(tǒng)一的會計規(guī)范體系。適應這一要求,國家有關部門應改革以行業(yè)會計制度規(guī)范會計處理的狀況,盡快制定和頒布能適用于各行各業(yè)的《具體會計準則》,以使能對不同行業(yè)、不同性質的經(jīng)營業(yè)務按統(tǒng)一規(guī)定進行會計處理,簡化的會計處理程序和處理方法,提高財務會計信息的綜合程度和可比性。

2、制定和完善各項資本經(jīng)營業(yè)務的會計處理規(guī)范。隨著集團化經(jīng)營戰(zhàn)略的逐步實施,每個都可能發(fā)生各種形式的資本經(jīng)營事項,這就要求有關部門改革過去那種針對常規(guī)經(jīng)營業(yè)務制定會計制度的狀況,為各種形式下的資本經(jīng)營事項制定出相應的會計處理規(guī)范,并納入統(tǒng)一的準則體系。

(二)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則完善會計制度

現(xiàn)代會計在構成上具有橫向多元、縱向多層的特點。橫向多元即如前所述,現(xiàn)代會計除傳統(tǒng)意義上的會計、預算會計外,還包括人力資源會計、金融工具會計、租賃會計、通貨膨脹會計、破產(chǎn)清算會計等若干分支;縱向多層則指現(xiàn)代會計是由宏觀會計、社會責任會計、(單位)會計、內(nèi)部責任會計等若干層次構成。以上各個分支、各個層次相互、相輔相成,共同構成完整的現(xiàn)代會計內(nèi)容體系。與這一體系相適應,現(xiàn)代會計制度應按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則予以構建和設置,這里的“橫向到邊”就是會計制度的構成在廣度上應具有全面性,既要包括對傳統(tǒng)財務會計事項的規(guī)范,又要針對各現(xiàn)代會計分支,制定出相應的準則和制度,如通貨膨脹會計準則、金融工具會計準則、租賃會計準則、人力資源會計準則等。“縱向到底”就是會計制度的構成在層次上應具有完整性,它包括兩方面含義,其一,與會計構成的層次性相適應,現(xiàn)代會計制度既要包括宏觀會計、社會責任會計等方面的準則或制度,又要包括(單位)的會計準則與制度;其二,與會計制度制定主體的層次性相適應,會計制度既要包括國家統(tǒng)一制定的會計準則、會計制度,又要包括各(單位)根據(jù)統(tǒng)一會計準則或制度,結合(單位)實際情況制定的內(nèi)部核算制度。

尚須指出,無論是“橫向到邊”還是“縱向到底”均是一個相對的動態(tài)的過程,從辯證的觀點看,這里的“邊”和“底”均是無止境的,理由在于:其一,隨著我國會計改革以及會計理論研究的日益深化,將會不斷拓展新的會計領域,形成新的會計分支,進而需要有新的會計制度來規(guī)范這些會計領域的會計行為,這表明會計制度在“邊”的擴展上具有無限性;其二,隨著集團化經(jīng)營的進一步發(fā)展,規(guī)模不斷擴大,層次不斷增多,進而使得內(nèi)部核算制度與辦法的層次不斷增加,這表明會計制度在“底”的延伸上具有無限性。

(三)加快我國會計規(guī)范的國際化進程

會計規(guī)范作為一種上層建筑,必須要隨客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經(jīng)濟制度的差異,我國的宏觀經(jīng)濟環(huán)境有別于西方國家,但就發(fā)展市場、規(guī)范市場體系這一點而言,各國的目標是一致的。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展以及健全、完善的市場體系的日益形成,我國市場必然要融于世界市場體系,加入國際性的商業(yè)交易絡。適應這種市場體系國際化的要求,作為“國際性商業(yè)語言”的會計必然要走向世界,融于統(tǒng)一的國際會計體系之中。針對我國會計國際化的現(xiàn)狀,加快會計國際化的進程是深化我國會計改革的一個重要方面。會計國際化所包含的內(nèi)容很多,但其核心在于會計規(guī)范的國際化。從我國目前情況看,要加快會計規(guī)范國際化進程,主要應從以下兩個方面努力:

1、按照國際會計規(guī)范的構成構建我國會計準則的結構框架,包括:(1)加快具體會計準則的制定、頒布和實施,盡早實現(xiàn)從行業(yè)會計制度向具體會計準則的轉變;(2)參照國際會計準則體系的構成,補充和完善我國會計準則的相關內(nèi)容,如物價變動會計準則、施工合同會計準則、租賃會計準則、外幣匯率變動影響會計準則、金融工具會計準則等等。

2、參照國際會計準則有關會計處理程序與方法的規(guī)定,修正和完善我國會計規(guī)范中有關會計程序與方法的選擇范圍和原則,如將成本與市價孰低法、現(xiàn)值計量法等納入會計準則,并允許在特定的約束條件下自行選擇。

尚須說明,加快會計規(guī)范的國際化進程這一命題并非否認會計規(guī)范的國家特色,不容質疑,我國的基本經(jīng)濟制度與市場經(jīng)濟特征決定了我國會計規(guī)范應在加快國際化進程的同時,體現(xiàn)國家化特色,具體說,其一,我國是社會主義國家,其基本經(jīng)濟制度決定了會計制度的制定應能體現(xiàn)會計主體利益與國家利益協(xié)調的要求,特別在目前我國財力尚十分薄弱的環(huán)境下,更要首先考慮所執(zhí)行的會計制度對國家宏觀利益的影響;其二,我國的市場經(jīng)濟是宏觀調控下的市場經(jīng)濟,因此,會計制度的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務狀況及經(jīng)營業(yè)績的需要,而且要滿足國家宏觀調控的需要。

(四)強化會計制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機制

會計主體采取不同的會計處理原則、程序和方法,會得出不同的業(yè)績信息,從而影響到會計主體與國家之間的利益分配。因此,會計主體出于增進自身局部利益的考慮,往往會偏離會計制度的規(guī)定,選擇執(zhí)行有利于自身的會計行為。這表明如何強化會計制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機制,確保會計制度應有的嚴肅性,是深化會計制度改革的一項重要內(nèi)容。

1、各會計主體強化自我約束機制。相對于外部監(jiān)督而言,自我約束具有防范性和能動性的特點,因而是確保會計制度正常執(zhí)行的主要措施。從目前情況看,