第16章作業(yè)成本計(jì)算與管理

第16章作業(yè)成本計(jì)算與管理

單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)義b擇題判定題運(yùn)算分析題綜合題合計(jì)

分值題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值

2007

2006

2005

第十六章作業(yè)成本運(yùn)算與治理批注[whitel]:本章屬于專門重要的

章節(jié).作業(yè)成本法運(yùn)算與治理的有關(guān)

知識是教材2008年新增的內(nèi)容，要

第一節(jié)作業(yè)成本運(yùn)算緊是將原教材第十四章“成本操縱”

中的第五節(jié)“作業(yè)成本運(yùn)算”調(diào)整過

來，同時(shí)又增加r“作業(yè)成本治理”

一節(jié)。其有關(guān)知識涉及作業(yè)成本法的

一、作業(yè)成本法的涵義

理論依據(jù)，作業(yè)成本法下的有關(guān)運(yùn)算

和決策，作業(yè)成本法的特點(diǎn)，作業(yè)成

本法的實(shí)施條件以及作業(yè)成本治理

（一）作業(yè)成本法的概念

等內(nèi)容。本章題型，涉及客觀題、運(yùn)

i.作業(yè)成本法算分析題和綜合題。由于2008年教

材對產(chǎn)量成本運(yùn)算法和作業(yè)成本運(yùn)

作業(yè)成本法簡稱ABC法，即以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本運(yùn)算方法。作業(yè)成本算法在間接成本分配上的區(qū)別業(yè)在

法的差不多理論認(rèn)為，企業(yè)的全部經(jīng)營活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組新增加的第十六章展開介紹，因此，

考生應(yīng)從主觀題的角度去加以把握

成的，企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品（包這些新增內(nèi)容，重點(diǎn)關(guān)注如何利用產(chǎn)

括提供的服務(wù)）需要通過一系列的作業(yè)來完成。因而，產(chǎn)品的成本實(shí)際上量基礎(chǔ)成本運(yùn)算法和作業(yè)成本運(yùn)算

法分配間接成本以及運(yùn)算產(chǎn)品成本，

確實(shí)是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。在運(yùn)算成本時(shí)，第一按經(jīng)營活動(dòng)并對兩者的要緊區(qū)別能夠用文字闡

中發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)來歸集成本，運(yùn)算作業(yè)成本；然后再按各項(xiàng)作業(yè)成本與述：短期經(jīng)營決策中資源耗用模型的

運(yùn)算和分析；同時(shí)注意與第十二章的

成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本追溯到成本對象，有關(guān)本期生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品成本

最終完成成本運(yùn)算過程。和月末在產(chǎn)品成本之間分配的方法，

產(chǎn)品成本運(yùn)算的品種法、分批法和分

“不同目的，由不同的成本例如，為了進(jìn)行戰(zhàn)略性盈利分析，人們步法的結(jié)合考綜合題。

會(huì)運(yùn)算和使用企業(yè)在全部經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的成本，即價(jià)值鏈成本。價(jià)值鏈批注[white!]:ABC成本法（Aclivily

BasedCosting）

成本是指產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、開發(fā)、生產(chǎn)、營銷、配送和售后服務(wù)耗用作業(yè)成本

的總和。價(jià)值鏈成本的運(yùn)算，第一是將企業(yè)發(fā)生的全部資源耗費(fèi)分配到價(jià)

值鏈的一系列作業(yè)上，然后再將各項(xiàng)作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。又如，為了進(jìn)

行短期的戰(zhàn)術(shù)盈利分析，決策是否同意某一項(xiàng)訂單等，則需要運(yùn)算經(jīng)營成

本。產(chǎn)品的經(jīng)營成本一樣包括生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)等項(xiàng)作業(yè)的成本，而

不包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開發(fā)等成本。再如，企業(yè)為了對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，則應(yīng)

按對外報(bào)告的要求，運(yùn)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。我們明白，生產(chǎn)成本即制造成

本，包括直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用；而經(jīng)營成本則是制造

成本加上銷售費(fèi)用；價(jià)值鏈成本則是企業(yè)某一時(shí)期發(fā)生的全部成本，包括

治理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和制造成本。運(yùn)用作業(yè)成本法，我們能夠?qū)⒅圃斐杀尽?/p>

銷售費(fèi)用、治理費(fèi)用等間接成本，更加準(zhǔn)確地分配到有關(guān)產(chǎn)品，從而得到

滿足不同需要的成本信息。只是，在運(yùn)用作業(yè)成本法運(yùn)算產(chǎn)品成本時(shí)，人

們通常關(guān)注的重點(diǎn)是制造成本，強(qiáng)調(diào)制造費(fèi)用的分配。在作業(yè)成本法下，

直截了當(dāng)成本（如直截了當(dāng)材料成本）能夠直截了當(dāng)計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品，而其

他間接成本（制造費(fèi)用等）則第一分配到有關(guān)作業(yè)，運(yùn)算作業(yè)成本，然后

再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。作業(yè)成本法仍舊能夠分為品種法、分批法

和分步法等成本運(yùn)算差不多方法，或者講作業(yè)成本法可與品種法、分批法

和分步法結(jié)合起來運(yùn)用。

2.作業(yè)

作業(yè)是指企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)。如簽訂材料采購合同、

將材料運(yùn)達(dá)倉庫、對材料進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)、辦理入庫手續(xù)、登記材料明細(xì)賬

等；又如機(jī)加工車間所進(jìn)行的車、銃、包入磨等加工活動(dòng)；再如產(chǎn)品的質(zhì)

量檢驗(yàn)、包裝、入庫等。其中每一項(xiàng)具體活動(dòng)確實(shí)是一項(xiàng)作業(yè)。一項(xiàng)作業(yè)

關(guān)于任何加工或服務(wù)對象，都必須是重復(fù)執(zhí)行特定的或標(biāo)準(zhǔn)化的過程和方

法。如軸承制造企業(yè)的車工作業(yè)，不管加工何種規(guī)格型號的軸承外套，都

須通過將加工對象（工件）的毛坯固定在車床的卡盤上，開動(dòng)機(jī)器進(jìn)行切

削，然后將加工完畢的工件從卡盤上取下等相同的特定動(dòng)作和方法。執(zhí)行

任何一項(xiàng)作業(yè)都需要耗費(fèi)一定的資源。如上述車工作業(yè)，需要耗費(fèi)人工、

材料（如機(jī)物料等）、能源（電力）和資本（車床和廠房等）。一項(xiàng)作業(yè)可

能是一項(xiàng)專門具體的活動(dòng)，如車工作業(yè)；也可能泛指一類活動(dòng)，如機(jī)加工

車間的車、鐵、包h磨等所有作業(yè)能夠統(tǒng)稱為機(jī)加工作業(yè)；甚至能夠?qū)C(jī)

加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)（有關(guān)于產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷

售等作業(yè)而言）。

3.成本動(dòng)因

在作業(yè)成本法中，大量地使用著成本動(dòng)因這一概念。成本動(dòng)因也稱成

本驅(qū)動(dòng)因素，是指引起有關(guān)成本對象的總成本發(fā)生變動(dòng)的因素。在作業(yè)成

本運(yùn)算中，成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

資源動(dòng)因是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素。資源動(dòng)因被用來計(jì)量各項(xiàng)作業(yè)

對資源的耗用，運(yùn)用資源動(dòng)因能夠?qū)①Y源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，

產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)工作（作業(yè)）需要有檢驗(yàn)人員、專用的設(shè)備，并耗用一定的

能源（電力）等。檢驗(yàn)作業(yè)作為成本對象，耗用的各項(xiàng)資源，構(gòu)成了檢驗(yàn)

作業(yè)的成本。其中，檢驗(yàn)人員的工資、專用設(shè)備的折舊費(fèi)等成本，一樣能

夠直截了當(dāng)計(jì)入檢驗(yàn)作業(yè)；而能源成本往往不能直截了當(dāng)計(jì)入（除非為設(shè)

備專門安裝電表進(jìn)行電力耗費(fèi)記錄），需要按照設(shè)備額定功率（或按照歷史

資料統(tǒng)計(jì)的每小時(shí)平均耗電數(shù)量）和設(shè)備開動(dòng)時(shí)刻來分配。那個(gè)地點(diǎn)，''設(shè)

備的額定功率乘以開動(dòng)時(shí)刻”確實(shí)是能源成本的動(dòng)因。設(shè)備開動(dòng)導(dǎo)致能源

成本發(fā)生，設(shè)備的功率乘以開動(dòng)時(shí)刻的數(shù)值（即動(dòng)因數(shù)量）越大，耗用的

能源越多。按“設(shè)備的額定功率乘以開動(dòng)時(shí)刻”這一動(dòng)因作為能源成本的

分配基礎(chǔ)，能夠?qū)z驗(yàn)專用設(shè)備耗用的能源成本分配到檢驗(yàn)作業(yè)當(dāng)中。

作業(yè)動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素。作業(yè)動(dòng)因計(jì)量各種產(chǎn)品對作業(yè)

耗用的情形，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。例如，某車間生產(chǎn)若干

種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品又分若干批次完成，每批產(chǎn)品完工后都需進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)。

假定對任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)所發(fā)生的成本相同，則檢驗(yàn)的''次

數(shù)”確實(shí)是檢驗(yàn)成本的作業(yè)動(dòng)因，它是引起產(chǎn)品檢驗(yàn)成本變動(dòng)的因素。某

一會(huì)計(jì)期間發(fā)生的檢驗(yàn)作業(yè)總成本（包括檢驗(yàn)人工成本、設(shè)備折舊、能源

成本等）除以檢驗(yàn)的次數(shù)，即為每次檢驗(yàn)所發(fā)生的成本。某種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)

的檢驗(yàn)作業(yè)成本，等于該種產(chǎn)品的批次乘以每次檢驗(yàn)發(fā)生的成本。產(chǎn)品完

成的批次越多，則需要進(jìn)行檢驗(yàn)的次數(shù)越多，應(yīng)承擔(dān)的檢驗(yàn)作業(yè)成本越多；

反之，則應(yīng)承擔(dān)的檢驗(yàn)作業(yè)成本越少。

（二）作業(yè)成本法的要緊特點(diǎn)

作業(yè)成本法的要緊特點(diǎn)，是有關(guān)于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法

而言的。

1.成本運(yùn)算分為兩個(gè)時(shí)期

資源動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因

追溯追溯

作業(yè)成本法的差不多指導(dǎo)思想是，“產(chǎn)品箱耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。

按照這一指導(dǎo)￡作勺分【法書1運(yùn)爭分劃右個(gè)時(shí)期。第一時(shí)

資配作,配產(chǎn)

*

期，將作業(yè)執(zhí)彳源加成a追步業(yè)成宣品本并按照作業(yè)動(dòng)

因運(yùn)算作業(yè)成7口率；本「時(shí)其一k照解本期運(yùn)作業(yè)成本分配率

和產(chǎn)品所耗費(fèi)作業(yè)的數(shù)量，：將作鏟去矗:追溯到各有小累就（見圖16?—1）

I弟一時(shí)期：0

直截了當(dāng)追作業(yè)成本產(chǎn)品成本

圖16-1作業(yè)成本法分兩時(shí)期分配成本

傳統(tǒng)的成本運(yùn)算方法，第一是將直截了當(dāng)成本追溯到產(chǎn)品，同時(shí)將制

造費(fèi)用追溯到生產(chǎn)部門（如車間、分廠等）；然后將制造費(fèi)用分?jǐn)偟接嘘P(guān)產(chǎn)

品。傳統(tǒng)的成本運(yùn)算方法分兩步進(jìn)行，第一步除了把直截了當(dāng)成本追溯到

產(chǎn)品之外，還要把不同性質(zhì)的各種間接費(fèi)用按部門歸集在一起；第二步是

以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，將制造費(fèi)用分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品。傳統(tǒng)方法下的成本運(yùn)算過程,

盡管也分為兩步，但實(shí)際上，是把生產(chǎn)活動(dòng)中發(fā)生的資源耗費(fèi)，通過直截

了當(dāng)計(jì)入和分?jǐn)們煞N方式計(jì)入產(chǎn)品成本，即''資源一產(chǎn)品而作業(yè)成本法

下成本運(yùn)算的第一時(shí)期，除了把直截了當(dāng)成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各

項(xiàng)間接費(fèi)用分配到各有關(guān)作業(yè)，并把作業(yè)看成是按產(chǎn)品生產(chǎn)需求重新組合

的“資源”；在第二時(shí)期，按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關(guān)系，將作

業(yè)成本分配到產(chǎn)品。因此，作業(yè)成本法下的成本運(yùn)算過程能夠概括為：“資

源f作業(yè)一產(chǎn)品”。作業(yè)成本法通過兩個(gè)時(shí)期的運(yùn)算，把在傳統(tǒng)成本運(yùn)算方

法下的“間接成本”變成了直截了當(dāng)成本。

2.成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性

作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直截了

當(dāng)追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)?。作業(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)，確實(shí)是強(qiáng)調(diào)以直

截了當(dāng)追溯或動(dòng)因追溯的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，而盡量幸免分?jǐn)偡绞健?/p>

分?jǐn)偸且环N簡便易行且成本較低的成本分配方式。這種成本分配方式,

建立在某種特定的假設(shè)前提之下。當(dāng)這一特定的假設(shè)前提符合成本與成本

對象之間的因果關(guān)系時(shí)，分配的結(jié)果是相對準(zhǔn)確的，否則，就會(huì)扭曲成本,

阻礙成本的真實(shí)性。以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法，對制造費(fèi)用等問

接成本采納分?jǐn)偟姆绞剑_實(shí)是建立在“產(chǎn)量高的產(chǎn)品耗用的資源多”如

此一個(gè)假設(shè)前提之下的。

在經(jīng)濟(jì)不是十分發(fā)達(dá)、科學(xué)技術(shù)相對落后的環(huán)境下，在勞動(dòng)密集型企

業(yè)中，往往是常年大批量生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，而且產(chǎn)品的直截了當(dāng)材料、

直截了當(dāng)人工在產(chǎn)品成本中所占比重較大（高的可達(dá)70%以上），而制造費(fèi)

用等間接成本所占比重較小。在如此的企業(yè)中，按照傳統(tǒng)的成本運(yùn)算方法,

材料、人工等成本直截了當(dāng)追溯到對象；制造費(fèi)用等間接成本，按照產(chǎn)品

的產(chǎn)量或與產(chǎn)量緊密有關(guān)的人工工時(shí)、人工成本等單一的成本分配基礎(chǔ)分

攤到各有關(guān)產(chǎn)品，產(chǎn)品成本的真實(shí)性可不能顯現(xiàn)大咨詢題。這是因?yàn)椋阂?/p>

方面，這類企業(yè)間接成本的要緊內(nèi)容無一定的因果關(guān)系。某種產(chǎn)品的產(chǎn)量

越高，耗費(fèi)的人工工時(shí)越多，使用機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的時(shí)刻越長，好用

的燃料和動(dòng)力越多，自然應(yīng)承擔(dān)的成本越高；反之，應(yīng)承擔(dān)的成本越低。

另一方面，由于間接成本在產(chǎn)品成本中所占比重較小，即使分配不夠準(zhǔn)確，

對產(chǎn)品單位成本的阻礙也相對較小。與這種情形相習(xí)慣，傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為

基礎(chǔ)的成本運(yùn)算方法所得到的成本信息，一樣能夠比較真實(shí)地反映實(shí)際情

形，能夠滿足企業(yè)治理與決策的需求。相反，追求過細(xì)的間接成本分配方

法，不僅實(shí)際意義不大，而且經(jīng)濟(jì)上不合算，不符合“成本一效益原則”。

隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，企業(yè)為滿足客戶需求，產(chǎn)品和服務(wù)朝著多品種、小

批量、個(gè)性化進(jìn)展，專門是在一些技術(shù)密集型企業(yè)中，產(chǎn)品成本中直截了

當(dāng)材料和直截了當(dāng)人工成本所占比重較低，而制造費(fèi)用所占比重較高。在

如此的企業(yè)中，采納單一的產(chǎn)量基礎(chǔ)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，往往會(huì)造成產(chǎn)品成本

的扭曲，成本信息嚴(yán)峻失真（其緣故將在本章另外分析）。如此一來，不僅

不能及時(shí)地為操縱與決策提供更多的有用信息，甚至?xí)`導(dǎo)決策。因此，

傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法下對間接成本的“分?jǐn)偂保絹碓绞艿綄W(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的

普遍質(zhì)疑。

作業(yè)成本法的成本分配要緊使用直截了當(dāng)追溯和動(dòng)因追溯。

直截了當(dāng)追溯，是指將成本直截了當(dāng)確認(rèn)分配到某一成本對象的過程。

這一過程是能夠?qū)嵉赜^看的。例如，確認(rèn)一臺(tái)電視機(jī)好用的顯像管、集成

電路板、揚(yáng)聲器及其他零部件的數(shù)量是能夠通過觀看實(shí)現(xiàn)的。再例如，確

認(rèn)某種產(chǎn)品專用生產(chǎn)線所耗用的人工工時(shí)數(shù)，也是能夠通過觀看投入該生

產(chǎn)線的工人人數(shù)和工作時(shí)刻而實(shí)現(xiàn)的。明顯，使用直截了當(dāng)追溯方式最能

真實(shí)地產(chǎn)品成本。

動(dòng)因追溯，是指按照成本動(dòng)因降成本分配到個(gè)成本對象的過程。生產(chǎn)

活動(dòng)中耗費(fèi)的各項(xiàng)資源，其成本不是都能直截了當(dāng)成本對象的。對不能直

截了當(dāng)追溯的成本，作業(yè)成本法則強(qiáng)調(diào)使用動(dòng)因（包括資源動(dòng)因或作業(yè)動(dòng)

因）追溯方式，將成本分配到有關(guān)成本對象（作業(yè)或產(chǎn)品）。采納動(dòng)因追溯

方式分配成本，第一必須找到引起成本變動(dòng)的真正緣故，即成本與成本動(dòng)

因之間的因果關(guān)系。如前面所講到的檢驗(yàn)作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的能源成本，以設(shè)備

單位時(shí)刻耗電數(shù)量和設(shè)備開動(dòng)時(shí)刻（即耗電量）作為資源動(dòng)因進(jìn)行分配，

是因?yàn)樵O(shè)備單位時(shí)刻耗電量和開動(dòng)時(shí)刻與檢驗(yàn)作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的能源成本之間

存在著因果關(guān)系。又如各種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗(yàn)成本，以產(chǎn)品投產(chǎn)的批次數(shù)

（即質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)）作為作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，是因?yàn)闄z驗(yàn)次數(shù)與產(chǎn)品應(yīng)承

擔(dān)的檢驗(yàn)成本之間存在著因果關(guān)系。動(dòng)因追溯盡管不像直截了當(dāng)追溯那樣

準(zhǔn)確，但只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本分配的結(jié)果同樣能夠達(dá)到較高的準(zhǔn)

確程度。

作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)使用直截了當(dāng)追溯法和動(dòng)因追溯法來分配成本，盡可

能幸免使用分?jǐn)偡绞剑虼四軌蛱峁└诱鎸?shí)、準(zhǔn)確的成本信息。在那個(gè)

地點(diǎn)之因此使用“強(qiáng)調(diào)”一詞，而不使用"要求"或“必須”，是因?yàn)樵趯?shí)

務(wù)中，存在著少數(shù)作業(yè)成本不能采納直截了當(dāng)追溯或動(dòng)因追溯方式進(jìn)行分

配。但由于這部分成本所占比重較小，可不能對產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性產(chǎn)生較

大阻礙，因而可不能導(dǎo)致成本嚴(yán)峻扭曲。

3.成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動(dòng)因

一個(gè)企業(yè)僅以職員的工齡長短來確定工薪等級，并據(jù)以向職員分配薪

酬，往往會(huì)造成分配上的不合理。如果同時(shí)考慮職員工齡的長短、技術(shù)水

平的高低、工作能力的大小、制造財(cái)寶的多少等因素來確定職員的工薪，

就會(huì)使情形得到明顯的改善，使分配更加合理，也更能充分反映職員對企

業(yè)的奉獻(xiàn)。同樣道理，在傳統(tǒng)的成本運(yùn)算方法下，產(chǎn)量被認(rèn)為是能夠講明

產(chǎn)品成本變動(dòng)的唯獨(dú)動(dòng)因，并以此作為分配基礎(chǔ)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配。而

制造費(fèi)用是一個(gè)有多種不同性質(zhì)的間接費(fèi)用組成的集合，這些性質(zhì)不同的

費(fèi)用有些是隨產(chǎn)量變動(dòng)的，而多數(shù)則并不隨產(chǎn)量變動(dòng)，因此用單一的產(chǎn)量

作為分配制造費(fèi)用的基礎(chǔ)明顯是不合適的。作業(yè)成本法的獨(dú)到之處，在于

它把資源的消耗第一追溯到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動(dòng)

因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品。不同層面的作業(yè)動(dòng)因包括：單位水準(zhǔn)動(dòng)因（即

以單位產(chǎn)品或其他單位產(chǎn)出物為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）、批次水準(zhǔn)動(dòng)因（即

以“批”或“次”為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）以及產(chǎn)品水準(zhǔn)動(dòng)因（即以產(chǎn)品

的品種數(shù)為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）等，而且每一層面的動(dòng)因遠(yuǎn)不止1?2個(gè)。

從運(yùn)用作業(yè)成本法運(yùn)算產(chǎn)品成本的企業(yè)實(shí)踐來看，一樣使用的動(dòng)因在30?5

0個(gè)。采納不同層面的、眾多的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，要比采納單一分配

基礎(chǔ)更加合理，更能保證成本的準(zhǔn)確性。

二、作業(yè)成本法的程序

作業(yè)成本法運(yùn)算產(chǎn)品成本的過程能夠分為兩個(gè)時(shí)期。下面分別介紹他

們的具體程序：

（一）第一時(shí)期程序：作業(yè)成本和作業(yè)成本分配率的運(yùn)算

第一時(shí)期的成本運(yùn)算工作能夠劃分為以下3個(gè)具體步驟進(jìn)行。

1.作業(yè)的認(rèn)定和分類

這一步驟的工作包括以下兩項(xiàng)工作：

（1）作業(yè)的認(rèn)定

作業(yè)的認(rèn)定確實(shí)是對每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識別每項(xiàng)作

業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的

聯(lián)系。作業(yè)認(rèn)定有兩種形式：一種是按照企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)

行分解；另一種形式是通過與職員和經(jīng)理進(jìn)行交談，自下而上地確定他們

所做的工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。例如，按照生產(chǎn)流程分析和工廠的布

局可知，由于原材料倉庫與生產(chǎn)車間之間有0.5公里的距離，必定存在材料

搬運(yùn)作業(yè)，這項(xiàng)作業(yè)確實(shí)是將生產(chǎn)用的原材料從倉庫運(yùn)送到生產(chǎn)車間。通

過另一種形式，即與從事有關(guān)作業(yè)的職員或經(jīng)理交談，也能夠識別和認(rèn)定

該項(xiàng)作業(yè)，例如于進(jìn)行搬運(yùn)作業(yè)的職員進(jìn)行交談，咨詢“你是做什么的？”,

也專門容易得出生產(chǎn)過程中有如此一項(xiàng)搬運(yùn)作業(yè)，它的要緊作用是把原材

料從倉庫運(yùn)往車間。在實(shí)務(wù)中，自上而下和自下而上這兩種方式往往需要

結(jié)合起來運(yùn)用。通過如此的程序，就能夠把生產(chǎn)過程中的全部作業(yè)一一識

別出來，并加以認(rèn)定。為了對認(rèn)定的作業(yè)進(jìn)一步分析、歸類和建立作業(yè)同

質(zhì)組，在作業(yè)認(rèn)定后，需按順序列出作業(yè)清單。表16—1是一個(gè)以變速箱

制造企業(yè)為背景的作業(yè)清單示例。需要講明，這僅僅是一個(gè)示例，實(shí)際上

任何一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)過程中的作業(yè)都會(huì)比表16—1中所列的作業(yè)數(shù)量多，認(rèn)

定200-300項(xiàng)作業(yè)并非罕見。

表16—1作業(yè)清單示例

作業(yè)名稱作業(yè)講明

材料訂購包括選擇供應(yīng)商、簽訂合同、明確供應(yīng)方式等

材料檢驗(yàn)對每批購入的材料進(jìn)行質(zhì)量、數(shù)量檢驗(yàn)

生產(chǎn)預(yù)備每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，進(jìn)行設(shè)備、工裝調(diào)整等預(yù)備工作

發(fā)放材料每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，將生產(chǎn)所需材料發(fā)往各生產(chǎn)車間

材料切割將管材、圓鋼切割成適于機(jī)加工的毛坯工件

車床加工使用車床加工零件（軸和連桿）

銃床加工使用銃床加工零件（齒輪）

刨床加工使用刨床加工零件（變速箱外殼）

產(chǎn)品組裝人工裝配變速箱

產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)人工檢驗(yàn)產(chǎn)品質(zhì)量

包裝用木箱將產(chǎn)品包裝

車間治理組織和治理車間生產(chǎn)、提供堅(jiān)持生產(chǎn)的條件

（2）作業(yè)的分類

作業(yè)認(rèn)定后，接下來的工作是將作業(yè)進(jìn)行分類。不同的目的，有著不

同的作業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，例如為了改善作業(yè)治理，以作業(yè)的質(zhì)量屬性和效率屬

性為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類等。在那個(gè)地點(diǎn)，對作業(yè)分類的目的要緊是為了運(yùn)算產(chǎn)

品成本，因?yàn)榉诸悜?yīng)以便于考察和計(jì)量作業(yè)的產(chǎn)出，便于考察和計(jì)量產(chǎn)品

對作業(yè)的消耗為標(biāo)準(zhǔn)。我們明白，作業(yè)的產(chǎn)出與產(chǎn)品生產(chǎn)對作業(yè)的需求（消

耗）是相等的，二者的數(shù)量和使用的計(jì)量單位完全是一致的。因此，選擇

按作業(yè)的產(chǎn)出方式作為分類標(biāo)準(zhǔn)，與按作業(yè)的需求（消耗）方式作為分類

標(biāo)準(zhǔn)，沒有區(qū)別。一樣情形下，作業(yè)是按其產(chǎn)出方式來進(jìn)行分類的。按作

業(yè)的產(chǎn)出方式進(jìn)行分類，對大多數(shù)企業(yè)來講能夠分為四類：

①單位水準(zhǔn)作業(yè)（即與單位產(chǎn)品產(chǎn)出有關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每產(chǎn)出

一個(gè)單位的產(chǎn)品（或零部件等）便需進(jìn)行一次的作業(yè)。如使用一般車床生

產(chǎn)某種產(chǎn)品的零件，每加工一個(gè)零件，都要完成將工件固定在車床的卡盤

上、進(jìn)行切削、用卡斥自測質(zhì)量、將零件從卡盤上卸下等一系列動(dòng)作，完

成這一系列的動(dòng)作確實(shí)是執(zhí)行一次作業(yè)。這類作業(yè)的產(chǎn)出一樣是以產(chǎn)品或

零部件的件數(shù)來計(jì)量的。在多種產(chǎn)品、多種零件生產(chǎn)的情形下，一樣是以

機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)等來計(jì)量的。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的。

②批量水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量有關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)時(shí)每生

產(chǎn)一批產(chǎn)品進(jìn)行一次的作業(yè)。如每批產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)備調(diào)整、原材料發(fā)放

等。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)品的批次數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)的。

③產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品品種有關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是按產(chǎn)品的品

種進(jìn)行的作業(yè)。如按產(chǎn)品品種進(jìn)行的生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)和運(yùn)算機(jī)操縱系統(tǒng)開發(fā),

按產(chǎn)品品種制作的模具、樣板，按產(chǎn)品品種編制的生產(chǎn)任務(wù)書，按產(chǎn)品品

種設(shè)計(jì)的測試程序等。這類作業(yè)是針對不同產(chǎn)品提供的服務(wù)，它們以產(chǎn)品

“種”數(shù)來計(jì)量，這類作業(yè)隨著產(chǎn)品的品種多少而變化。需要講明的是，

該類作業(yè)并不只是在新產(chǎn)品投產(chǎn)時(shí)才發(fā)生。關(guān)于正在生產(chǎn)的產(chǎn)品來講，它

們消耗的是往常產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)的投入等，如若干種產(chǎn)品共同使用的運(yùn)算

機(jī)操縱系統(tǒng)。因此，這類作業(yè)按不同產(chǎn)品對其的應(yīng)用程度（由工程技術(shù)人

員確定的百分比）在不同產(chǎn)品之間分配。

④設(shè)施水準(zhǔn)作業(yè)。這類作業(yè)是指為堅(jiān)持企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè),

它們有益于整個(gè)企業(yè)，而不是具體產(chǎn)品。這類作業(yè)如安全設(shè)施、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、

企業(yè)總部的折舊、總部治理人員的薪酬等。這類作業(yè)是作業(yè)成本法實(shí)施中

的一個(gè)難題，它們的產(chǎn)出專門難計(jì)量，也專門難明確是被哪些產(chǎn)品所消耗。

事實(shí)上，它們屬于固定成本，不隨產(chǎn)量、批次、品種等的變動(dòng)而變動(dòng)，應(yīng)

該作為期間成本處理。然而，從某些調(diào)查資料顯示，在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)實(shí)

行作業(yè)成本制度的公司，依舊將這項(xiàng)作業(yè)分?jǐn)偟搅烁鳟a(chǎn)品。分?jǐn)倳r(shí)則按照

傳統(tǒng)的成本運(yùn)算方法，采納設(shè)備數(shù)量、廠房面積等作為分?jǐn)偟幕A(chǔ)。

作業(yè)分類及其有關(guān)的作業(yè)動(dòng)因示例，見表16—2。

表16—2作業(yè)分類及作業(yè)動(dòng)因示例

作業(yè)類別具體作業(yè)動(dòng)因示例

單位水準(zhǔn)作業(yè)產(chǎn)品或零部件產(chǎn)量、機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、耗電千瓦時(shí)數(shù)等

采購次數(shù)、機(jī)器調(diào)整次數(shù)、生產(chǎn)預(yù)備次數(shù)、材料或半成品轉(zhuǎn)

批量水準(zhǔn)作業(yè)

移次數(shù)、抽樣檢驗(yàn)次數(shù)等

按產(chǎn)品品種運(yùn)算的圖紙制作份數(shù)，按產(chǎn)品品種就算的生產(chǎn)工

產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)藝改變次數(shù)，模具、樣板制作數(shù)量，運(yùn)算機(jī)操縱系統(tǒng)和產(chǎn)品

測試程序的開發(fā)，按品種下達(dá)的生產(chǎn)打算書份數(shù)等

設(shè)施水準(zhǔn)作業(yè)設(shè)備數(shù)量、廠房面積等

2.建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫”

一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)是專門復(fù)雜的，往往由十幾項(xiàng)、上百項(xiàng)，甚至數(shù)

百項(xiàng)作業(yè)組成。如果按照每項(xiàng)作業(yè)歸集成本，運(yùn)算分配率，當(dāng)然能夠更加

精確地將成本追溯到有關(guān)產(chǎn)品，然而，會(huì)使成本運(yùn)算工作不勝其煩。如此

一來，采納作業(yè)成本法本身的成本會(huì)專門高，甚至?xí)蟠蟪^實(shí)施作業(yè)成

本法所帶來的好處。因此，需要在作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)行“合并同類項(xiàng)”

的工作，建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫”，以減少運(yùn)算作業(yè)成本和分

配率的工作。這一步驟至關(guān)重要，是實(shí)施作業(yè)成本法中的重要工作。

（1）建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫”的差不多方法

建立作業(yè)同質(zhì)組也確實(shí)是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按

作業(yè)動(dòng)因分類，將具有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。建

立同質(zhì)成本庫確實(shí)是將同質(zhì)組內(nèi)各項(xiàng)作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個(gè)成

本集合。建立同質(zhì)組和相應(yīng)的成本庫后，即可把同質(zhì)組內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)視同

為一項(xiàng)作業(yè)，使用同一個(gè)作業(yè)動(dòng)因，將成本庫內(nèi)的全部成本分配給有關(guān)產(chǎn)

品。因此，納入同一個(gè)同質(zhì)組的作業(yè)，必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：

第一個(gè)條件是必須屬于同一類作業(yè)；

第二個(gè)條件是關(guān)于不同產(chǎn)品來講，有著大致相同的消耗比率。

符合第一個(gè)條件是講，同質(zhì)組內(nèi)的作業(yè)必須是同一水準(zhǔn)的作業(yè)。符合

第二個(gè)條件是講，同質(zhì)組內(nèi)的作業(yè)對任何產(chǎn)品來講，都必須有大致相同的

消耗比率，只有如此才能使用同一個(gè)作業(yè)動(dòng)因，將成本庫內(nèi)的成本分配到

各有關(guān)產(chǎn)品。

如“調(diào)整設(shè)備”和“發(fā)放材料”屬于同一水準(zhǔn)的兩項(xiàng)作業(yè)一一批次水

準(zhǔn)作業(yè)。在每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，都需要進(jìn)行一次調(diào)整設(shè)備的作業(yè)，同時(shí)，還

要進(jìn)行一次向生產(chǎn)車間發(fā)放材料的作業(yè)。不管生產(chǎn)什么品種的產(chǎn)品，也不

管是哪一批次的產(chǎn)品，對這兩項(xiàng)作業(yè)都有著相同的消耗比率一一“1次/批

由于這兩項(xiàng)作業(yè)符合上述兩個(gè)條件，因此，它們能夠納入同一個(gè)同質(zhì)組，

這兩項(xiàng)作業(yè)相應(yīng)的成本能夠納入同一個(gè)成本庫。在運(yùn)算該成本庫的分配率

時(shí)，能夠使用調(diào)整設(shè)備的次數(shù)、發(fā)放材料的次數(shù)這兩項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因中的任意

一個(gè)作為分配基礎(chǔ)。

又如某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，在制造過程中均需通過A、B、C三

項(xiàng)作業(yè)。假定A、B、C三項(xiàng)作業(yè)均為單位水準(zhǔn)作業(yè)，作業(yè)產(chǎn)出以機(jī)器工時(shí)

計(jì)量，按三項(xiàng)作業(yè)歷史資料的平均單位機(jī)器小時(shí)成本（作業(yè)成本分配率）、

單位產(chǎn)品消耗的作業(yè)量（作業(yè)動(dòng)因）以及應(yīng)向單位產(chǎn)品分配的作業(yè)成本等

運(yùn)算的資料如表16—3所示。

表16—3消耗比率相同的三項(xiàng)作業(yè)示例

作業(yè)成本作業(yè)A作業(yè)B作業(yè)C

合計(jì)

分配率（25元/小時(shí)）（35元/小時(shí)）（40元/小時(shí)）

產(chǎn)品名稱工時(shí)成本消耗比率工時(shí)成本消耗比率工時(shí)成本消耗比率工時(shí)成本消耗比率

（欄次）(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)(9)(10)(11)(12)

甲1.23060%310560%1.87260%620760%

乙0.82040%27040%1.24840%413840%

合計(jì)10345

表16—3中第2、5、8欄是按照甲、乙兩種產(chǎn)品（單位產(chǎn)品）消耗的

作業(yè)量（作業(yè)動(dòng)因，即單位產(chǎn)出耗用工時(shí)）和相應(yīng)的作業(yè)成本分配率（元/

小時(shí)），運(yùn)算的單位產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本；合計(jì)欄（第11欄），是第2、5、

8欄的合計(jì)，即甲、乙兩種產(chǎn)品耗用三項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)成本之和。

甲產(chǎn)品耗用三項(xiàng)作業(yè)成本之和=25X1.2+35X3+40X1.8=207（元）

乙產(chǎn)品耗用三項(xiàng)作業(yè)成本之和=25X0.8+35X2+40X1.2=138（元）

在那個(gè)地點(diǎn)，三項(xiàng)作業(yè)（A作業(yè)、B作業(yè)、C作業(yè)）運(yùn)罷了三個(gè)作業(yè)成

本分配率，同時(shí)，按照甲、乙兩種產(chǎn)品消耗的作業(yè)量，逐一運(yùn)算甲、乙產(chǎn)

品應(yīng)分配的三項(xiàng)作業(yè)成本，然后再求和，比較繁瑣。由于甲產(chǎn)品耗用三項(xiàng)

作業(yè)的比率是相等的，均為60%；乙產(chǎn)品耗用三項(xiàng)作業(yè)的比率也是相等的，

分別為40%（表16—3第3、6、9欄），因此，能夠?qū)⑦\(yùn)算過程大大簡化。

使用一項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因，運(yùn)算一個(gè)分配率，將三項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)成本一次分配給

甲、乙產(chǎn)品。即以三項(xiàng)作業(yè)的總成本，除以甲、乙兩種產(chǎn)品耗用作業(yè)量之

和，運(yùn)算三種作業(yè)單位產(chǎn)出的平均成本；然后再用該平均單位成本分別乘

以甲、乙兩種產(chǎn)品耗用三項(xiàng)作業(yè)量之和，同樣能夠得出甲、乙兩種產(chǎn)品應(yīng)

承擔(dān)的三項(xiàng)作業(yè)的成本之和。

三項(xiàng)作業(yè)平均單位成本=345+10=34.5（元/小時(shí)）

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的三項(xiàng)作業(yè)成本之和=34.5X6=207（元）

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的三項(xiàng)作業(yè)成本之和=34.5X4=138（元）

如果不用三項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因之和作為分配基礎(chǔ)，而用其中某一作業(yè)動(dòng)因作

為分配基礎(chǔ)，同樣能夠得出相同的分配結(jié)果。例如選用A作業(yè)動(dòng)因作為分

配基礎(chǔ)，分配率和作業(yè)成本運(yùn)算如下：

三項(xiàng)作業(yè)的平均單位成本=345+（1.2+0.8）=172.5（元/小時(shí)）

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的三項(xiàng)作業(yè)成本之和=172.5X1.2=207（元）

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的三項(xiàng)作業(yè)成本之和=172.5X0.8=138（元）

選用B作業(yè)動(dòng)因或C作業(yè)動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)，也同樣能夠得出相同的

分配結(jié)果。

這一示例講明，在甲、乙兩種產(chǎn)品所耗A、B、C三項(xiàng)作業(yè)的比率相同

的情形下，能夠使用一項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因，運(yùn)算一個(gè)分配率，即可完成三項(xiàng)作業(yè)

成本的分配。因此，A、B、C三項(xiàng)作業(yè)能夠納入同一個(gè)作業(yè)“同質(zhì)組”，而

A、B、C三項(xiàng)作業(yè)相應(yīng)的成本能夠納入同一個(gè)成本庫，以盡量減少運(yùn)算作

業(yè)成本分配率的數(shù)量，簡化成本的運(yùn)算過程。

需要講明，同質(zhì)組內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)，只要求它們對不同產(chǎn)品有著“大致”

相同的消耗比率。本例中，A、B、C三項(xiàng)作業(yè)對甲、乙兩種產(chǎn)品有著完全

相同的消耗比率，是為了講明咨詢題而專門設(shè)計(jì)的，在實(shí)務(wù)中，這種情形

幾乎是不存在的。另外，建立同質(zhì)組和成本庫的目的，是為了簡化核算。

然而在實(shí)務(wù)中，有些專門或重點(diǎn)作業(yè)，可能無法與其他作業(yè)合并在一起，

或者按照成本效益原則，需要單獨(dú)歸集其所發(fā)生的成本。在這種情形下，

也能夠?yàn)槟骋豁?xiàng)作業(yè)單獨(dú)建立一個(gè)成本庫。

（2）檢查作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)成本的有關(guān)程度

建立作業(yè)同質(zhì)組和成本庫的過程，也確實(shí)是作業(yè)動(dòng)因的選擇過程。作

業(yè)動(dòng)因的選擇是否科學(xué)、合理，直截了當(dāng)關(guān)系到作業(yè)成本分配是否準(zhǔn)確。

為了檢查我們所選擇的作業(yè)動(dòng)因，與向產(chǎn)品分配的作業(yè)成本是否存在明顯

的因果關(guān)系，或者講該動(dòng)因變動(dòng)是不是引發(fā)作業(yè)總成本變動(dòng)最重要、最直

截了當(dāng)?shù)尿?qū)動(dòng)因素，需要對所選擇的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行一番測試。

當(dāng)我們確定了某一作業(yè)動(dòng)因（如產(chǎn)品檢驗(yàn)次數(shù)）作為分配基礎(chǔ)，據(jù)以

運(yùn)算成本庫分配率并預(yù)備向有關(guān)產(chǎn)品分配成本的時(shí)候，實(shí)際上已默認(rèn)了一

個(gè)假設(shè)前提，既執(zhí)行每一次作業(yè)的成本是相等的。然而，執(zhí)行一次作業(yè)耗

費(fèi)的時(shí)刻、單位時(shí)刻耗賽的資源完全相等的情形幾乎沒有，而是普遍存在

差異。例如，有的產(chǎn)品的檢驗(yàn)過程較為復(fù)雜，所需時(shí)刻相對要長一些；有

的產(chǎn)品的檢驗(yàn)過程比較簡單，所需時(shí)刻相對短一些，即使是同一種產(chǎn)品的

不同批次，每次檢驗(yàn)的時(shí)刻也不盡相同。再例如，有些產(chǎn)品檢驗(yàn)需要較高

水平的檢驗(yàn)人員和價(jià)值較高的儀器，而有些產(chǎn)品則不需要水平較高專門高

的檢驗(yàn)人員和價(jià)值專門高的檢驗(yàn)設(shè)備，因此，單位時(shí)刻的作業(yè)成本也會(huì)顯

現(xiàn)差異。此外，作業(yè)所耗費(fèi)的資源成本中，還有一些不是或不完全是隨作

業(yè)產(chǎn)出的變動(dòng)而變動(dòng)的，不同時(shí)期作業(yè)產(chǎn)出不同，單位作業(yè)產(chǎn)出的成本也

會(huì)產(chǎn)生差異。這些差異越大，作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)總成本有關(guān)程度越差，作業(yè)

成本分配越不準(zhǔn)確；反之，有關(guān)程度越高，作業(yè)成本分配誤差越小。為了

判定所選擇的作業(yè)動(dòng)因?qū)ψ鳂I(yè)成本分配準(zhǔn)確性的阻礙程度，我們能夠利用

反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，運(yùn)用最小二乘法，建立一個(gè)

反映作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出之間線性關(guān)系的方程，并運(yùn)算“可決系數(shù)（擬

合優(yōu)度）”或“有關(guān)系數(shù)”來進(jìn)行測試?？蓻Q系數(shù)是以自變量（那個(gè)地點(diǎn)是

指作業(yè)產(chǎn)出）表示的因變量（作業(yè)總成本）的百分比，它是一個(gè)0?1之間

的正數(shù)。可決系數(shù)越高，講明作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因變動(dòng)的程度越高。可決

系數(shù)為1,作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因成正比例變動(dòng)。有關(guān)系數(shù)反映作業(yè)動(dòng)因與作

業(yè)成本之間的線性有關(guān)程度，在數(shù)值上，有關(guān)系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根,

在-1-1之間。

可冷但哪年建y運(yùn)算公式如下：

式中數(shù)；

V——回來%Y=F+VX（F為作業(yè)成本中不隨作業(yè)產(chǎn)出變動(dòng)的

部分）的斜率。其能夠按照下式運(yùn)算求得：

式中:獎(jiǎng)匚施g成本；

x——作業(yè)產(chǎn)出。

V也能夠利用MicrosoftExcel電子表格中的公式slope（y,,y2,,,,,

y“），（X1,x2,xn）運(yùn)算求得。

有關(guān)系數(shù)r=辰"

下面舉例講明可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)的運(yùn)算。

[16-1]某車間按產(chǎn)品批別組織生產(chǎn)，并選擇“批次”（批次水準(zhǔn)作

業(yè)動(dòng)因）作為向每批產(chǎn)品分配“質(zhì)量檢驗(yàn)”作業(yè)成本的作業(yè)動(dòng)因。1?6月

份每月作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)成本庫的成本資料見表16—4：

表16—420X7年1?6月份作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)成本

n月份X作業(yè)產(chǎn)出（批次數(shù)）Y作業(yè)成本庫成本（萬元）

11255

21672

31566

41148

51258

61364

合計(jì)79363

運(yùn)算可決系數(shù)的數(shù)據(jù)預(yù)備見表16-5：

表16—5運(yùn)算可決系數(shù)數(shù)據(jù)預(yù)備

nXYXYX2Y2

112556601443025

2167211522565184

315669902254356

411485281212304

512586961443364

613648321694096

合計(jì)793634858105922329

按照表16-5中的數(shù)據(jù)預(yù)備可先將V運(yùn)算出來：

h6x4858-79x363，

V=---------------------=4.17

6xlO59-792

或者利用MicrosoftExcel電子表格中的公式slope（y,：y6,x,：x6）

來運(yùn)算。

然后，在運(yùn)算可決系數(shù):

4.17x(4858-79x363+6)

R'=--------------；-------=0.89

(22329-36于+6)

可決系數(shù)為0.89,講明質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)成本的變動(dòng)有89%是隨作業(yè)動(dòng)因

（檢驗(yàn)次數(shù)）而變動(dòng)的，有11%受其他因素阻礙?？蓻Q系數(shù)越接近1越好,

但好壞沒有明確的界限，而往往取決于主觀態(tài)度。一方面要看該項(xiàng)作業(yè)成

本在產(chǎn)品成本中所占的比重，另一方面要看該項(xiàng)作業(yè)是否為治理者所重點(diǎn)

關(guān)注。對產(chǎn)品成本阻礙較大或?yàn)橹卫碚咚P(guān)注需要重點(diǎn)分析研究的作業(yè)，

要求可決系數(shù)高一些；關(guān)于非重點(diǎn)作業(yè)則不一定要求專門高。本例中可決

系數(shù)為89%,一樣來講是比較不錯(cuò)的。

有關(guān)系數(shù)r=TR?=Vo.892=0.94

那個(gè)地點(diǎn)平方根取正數(shù)。因?yàn)樽鳂I(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出（作業(yè)動(dòng)因）同

方向變動(dòng)，而不可能反方向變動(dòng)。作業(yè)產(chǎn)出量增加，作業(yè)成本也隨之增加;

作業(yè)產(chǎn)出每增加一次，作業(yè)成本就增加V,本例為4.17萬元。本例中有關(guān)

系數(shù)為0.94,講明作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因之間的有關(guān)程度較高，以檢驗(yàn)的批

次作為作業(yè)動(dòng)因是比較好的選擇。

如果可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)均比較低，則講明所選擇的作業(yè)動(dòng)因不是引

起總成本變動(dòng)的要緊因素，或者講作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)總成本之間的有關(guān)程度

較低，可能存在著其他更能直截了當(dāng)阻礙作業(yè)總成本變動(dòng)的作業(yè)動(dòng)因。因

此，在可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)運(yùn)算結(jié)果較低的情形下，應(yīng)重新考慮使用其他

作業(yè)動(dòng)因作為成本分配的基礎(chǔ)。

為此，卡普蘭教授將作業(yè)動(dòng)因分為三類：即業(yè)務(wù)動(dòng)因、連續(xù)動(dòng)因和強(qiáng)

度動(dòng)因。

業(yè)務(wù)動(dòng)因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成

本（包括耗用的時(shí)刻和單位時(shí)刻耗用的資源）相等，如前面我們所講的檢

驗(yàn)完工產(chǎn)品質(zhì)量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務(wù)動(dòng)因的范疇。

連續(xù)動(dòng)因是指執(zhí)行一項(xiàng)作業(yè)所需的時(shí)刻標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)不同產(chǎn)品所需作業(yè)量

差異較大的情形下，例如，如果檢驗(yàn)不同產(chǎn)品所耗用的時(shí)刻或長、或短，

否則不宜采納業(yè)務(wù)動(dòng)因作為分配成本的基礎(chǔ)，而應(yīng)改用連續(xù)動(dòng)因作為分配

的基礎(chǔ)。否則，會(huì)直截了當(dāng)阻礙作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性。連續(xù)動(dòng)因的假設(shè)

前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時(shí)刻內(nèi)耗用的資源是相等的。以連續(xù)動(dòng)因作為分

配基礎(chǔ)，分配不同產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本，其運(yùn)算公式如下：

公分酣配詼率_一成作本業(yè)庫產(chǎn)作出業(yè)（總小成時(shí)本）

某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本=分配率X該產(chǎn)品耗用的作業(yè)（小時(shí)）

強(qiáng)度動(dòng)因是在某些專門情形下，將作業(yè)執(zhí)行中實(shí)際耗用的全部資源單

獨(dú)歸集，并將該項(xiàng)單獨(dú)歸集的作業(yè)成本直截了當(dāng)計(jì)入某一特定的產(chǎn)品。強(qiáng)

度動(dòng)因一樣適用于某一專門訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作

單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時(shí)耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全

部作業(yè)成本也確實(shí)是應(yīng)計(jì)入該訂單產(chǎn)品的成本。

在上述三類作業(yè)動(dòng)因中，業(yè)務(wù)動(dòng)因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低;

強(qiáng)度動(dòng)因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴；而連續(xù)動(dòng)因的精確度和成

本則居中。

在【16一1】中，我們選擇了檢驗(yàn)次數(shù)（業(yè)務(wù)動(dòng)因）作為作業(yè)動(dòng)因。如

果運(yùn)算的可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)較低，講明專門可能是由于檢驗(yàn)不同品種、

不同批次的產(chǎn)品耗費(fèi)的成本不同（耗費(fèi)的時(shí)刻不同、單位時(shí)刻耗費(fèi)的資源

成本不同）造成的。在這種情形下，能夠考慮使用連續(xù)動(dòng)因，即以產(chǎn)品耗

用檢驗(yàn)作業(yè)的小時(shí)數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，以排除因每批產(chǎn)品檢驗(yàn)時(shí)刻不同而造

成的成本差異。如果采納連續(xù)動(dòng)因運(yùn)算的可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)仍專門低，

則應(yīng)考慮使用強(qiáng)度動(dòng)因，以排除時(shí)刻不同、單位時(shí)刻內(nèi)耗用資源不同而造

成的每批產(chǎn)品檢驗(yàn)作業(yè)成本的差異。

需要指出，運(yùn)算可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)所需要的有關(guān)歷史數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的

成本運(yùn)算系統(tǒng)可能無法提供，因而，在實(shí)施作業(yè)成本法之初，難以運(yùn)算這

兩項(xiàng)指標(biāo)。然而，實(shí)施作業(yè)成本法后者方面的數(shù)據(jù)專門容易取得。一旦取

得有關(guān)數(shù)據(jù)后，應(yīng)趕忙進(jìn)行運(yùn)算。并按照兩個(gè)系數(shù)的運(yùn)算結(jié)果，決定是否

改變所選擇的作業(yè)動(dòng)因。

（3）建立同質(zhì)組合成本庫時(shí)需要注意的幾個(gè)咨詢題

第一，同質(zhì)組和相應(yīng)的成本庫不宜設(shè)置過多。每個(gè)同質(zhì)組中同質(zhì)作業(yè)

個(gè)數(shù)越少，同質(zhì)組的個(gè)數(shù)就越多，使用的作業(yè)動(dòng)因越多。那么，需要運(yùn)算

的分配率也越多，運(yùn)算工作越復(fù)雜。所以，如此成本分配的準(zhǔn)確性會(huì)越高。

然而，實(shí)施和堅(jiān)持作業(yè)成本法的成本也就越高。因此，在建立作業(yè)同質(zhì)組

和成本庫、確定作業(yè)動(dòng)因時(shí)，必須遵循成本效益原則。一些企業(yè)實(shí)施作業(yè)

成本法失敗的教訓(xùn)，充分講明了這一點(diǎn)。

同樣道理，對批次水準(zhǔn)和產(chǎn)品水準(zhǔn)類的作業(yè)，盡量采納業(yè)務(wù)動(dòng)因作為

作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)，而不宜更多地改用連續(xù)動(dòng)因或強(qiáng)度動(dòng)因。關(guān)于可采

納連續(xù)動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)的作業(yè)，盡量不要改用強(qiáng)制動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)。

采納連續(xù)動(dòng)因、強(qiáng)度動(dòng)因，相對來講會(huì)使作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)成本的有關(guān)程度

（可決系數(shù)和有關(guān)系數(shù)）提升，增加成本分配的準(zhǔn)確性。然而，也會(huì)使作

業(yè)成本法的實(shí)施和堅(jiān)持成本增加。如前述的質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)，檢驗(yàn)小時(shí)（連

續(xù)動(dòng)因）可能是比檢驗(yàn)次數(shù)（業(yè)務(wù)動(dòng)因）更準(zhǔn)確的作業(yè)動(dòng)因，然而計(jì)量和

追溯檢驗(yàn)時(shí)刻的成本也可能更大。

其次，在建立同質(zhì)組和成本庫，選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)注意盡量選擇現(xiàn)

有成本系統(tǒng)容易取得的成本動(dòng)因，以便利用現(xiàn)有成本系統(tǒng)中的有關(guān)數(shù)據(jù)資

料，專門是一些歷史成本資料。如專門為其他生產(chǎn)部門提供大型零部件加

工的生產(chǎn)車間，曾經(jīng)可能確實(shí)是一個(gè)責(zé)任成本中心，單獨(dú)運(yùn)算成本，那么,

就可將該成本中心的各項(xiàng)作業(yè)作為一個(gè)同質(zhì)組，建立成本庫，以機(jī)器工時(shí)

或人工工時(shí)作為成本動(dòng)因（因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)的成本運(yùn)算系統(tǒng)中多以此作為成本

分配基礎(chǔ))。如此，能夠容易地取得據(jù)以運(yùn)算和分析零部件加工作業(yè)成本的

各種數(shù)據(jù)資料。如果現(xiàn)有成本系統(tǒng)中不具備現(xiàn)成的資料，重新收集和整理

數(shù)據(jù)的工作將專門困難。而且，收集的資料可能難以令人中意。

最后，選擇作業(yè)動(dòng)因還應(yīng)注意其在作業(yè)成本治理中的導(dǎo)向。在那個(gè)地

點(diǎn)，我們選擇作業(yè)動(dòng)因的要緊目的是為了方便產(chǎn)品成本的運(yùn)算，但也不應(yīng)

忽視其在作業(yè)治理中的導(dǎo)向性。所謂導(dǎo)向性，確實(shí)是所選擇的作業(yè)動(dòng)因，

能否引導(dǎo)經(jīng)理們采取有利于企業(yè)降低成本總體目標(biāo)的措施，而幸免經(jīng)理們

采取對他所在的團(tuán)隊(duì)有利，但與企業(yè)的總體目標(biāo)相悖的措施。例如，頻繁

采購會(huì)引起采購成本的增加，選擇采購次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因，可能會(huì)誘導(dǎo)材

料使用部門的經(jīng)理減少采購次數(shù)，而要求擴(kuò)大一次采購量，從而增加材料

的儲(chǔ)存成本。如果按采購數(shù)量分配采購成本和儲(chǔ)存成本，則可能幸免上述

情形，促使采購業(yè)務(wù)經(jīng)理和使用材料的有關(guān)部門經(jīng)理共同從實(shí)際動(dòng)身確定

最佳采購量，從選擇供應(yīng)商、供貨地點(diǎn)等方面考慮降低采購業(yè)務(wù)成本和儲(chǔ)

存成本。所以，如此也就同時(shí)增加了動(dòng)因選擇和作業(yè)成本法實(shí)施和堅(jiān)持的

成本。

3.作業(yè)成本分配率的運(yùn)算

建立的同質(zhì)成本庫，同時(shí)明確了作業(yè)動(dòng)因就可運(yùn)算作業(yè)成本分配率了。

作業(yè)成本分配率的運(yùn)算有兩種方法：一種是按照成本庫實(shí)際發(fā)生的成本和

作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，運(yùn)算單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際成本，即實(shí)際作業(yè)成本分配率;

另外一種是按照預(yù)算作業(yè)成本可成本和預(yù)算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出運(yùn)算

預(yù)算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。

(1)實(shí)際作業(yè)成本分配率的運(yùn)算

實(shí)際作業(yè)成本分配率是按照實(shí)際作業(yè)成本和實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出運(yùn)算的。實(shí)

際作業(yè)成本是指，在會(huì)計(jì)期末各成本庫內(nèi)歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費(fèi)的各

項(xiàng)資源的成本。實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出則是會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)際完成的作業(yè)量。實(shí)際作

業(yè)成本分配率的運(yùn)算公式如下：

實(shí)際作業(yè)成本分配率=當(dāng)期落瓷邛吧產(chǎn)

當(dāng)期實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出

例如：某生產(chǎn)車間設(shè)備修理作業(yè)當(dāng)月共計(jì)發(fā)生人工費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用、

消耗性材料等8萬元，本月實(shí)際提供設(shè)備修理工時(shí)40()小時(shí)，貝!J：

設(shè)備修理作業(yè)成本分配率=8000（）+400=20（）（元/小時(shí)）

這種方法多用于作業(yè)產(chǎn)出比較穩(wěn)固的企業(yè)。其優(yōu)點(diǎn)是，以此運(yùn)算的成

本是實(shí)際成本，因而無需分配實(shí)際成本與預(yù)算成本的差異。其要緊缺點(diǎn)，

一是作業(yè)成本資料只能在會(huì)計(jì)期末才能得到，因而不能隨時(shí)提供進(jìn)行決策

的有關(guān)成本信息；二是不同會(huì)計(jì)期間作業(yè)成本不同（如夏季防暑降溫費(fèi)用

的支出、冬季取暖費(fèi)用的支出等的阻礙）、作業(yè)需求量（季節(jié)性的設(shè)備檢修、

銷售的旺季與淡季的阻礙）不同，因而造成分配率的波動(dòng)，進(jìn)而阻礙產(chǎn)品

成本忽高忽低；三是容易忽視作業(yè)需求變動(dòng)對成本的阻礙，不利于劃清造

成成本高低的責(zé)任歸屬。

（2）預(yù)算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的運(yùn)算

預(yù)算作業(yè)成本分配率是按照預(yù)算年度估量的作業(yè)成本和估量作業(yè)產(chǎn)出

（即作業(yè)需求）運(yùn)算的。而正常作業(yè)成本分配率是按照估量的作業(yè)成本和

正常作業(yè)產(chǎn)出運(yùn)算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長時(shí)刻內(nèi)作

業(yè)實(shí)際產(chǎn)出的平均水平。一樣來講，預(yù)算年度的估量產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出

水平，反映了客戶的實(shí)際消費(fèi)需求水平。預(yù)算或正常作業(yè)成本分配率的運(yùn)

算公式如下：

預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率=訐山

預(yù)計(jì)（正常）作業(yè)產(chǎn)出

預(yù)算或正常作業(yè)成本分配率能夠克服實(shí)際作業(yè)成本分配率的缺點(diǎn)。其

好處要緊是：第一，便于隨時(shí)提供決策所需的成本信息；第二，能夠幸免

產(chǎn)生作業(yè)成本變動(dòng)和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動(dòng)；第三，有利于

及時(shí)查清成本升高的緣故。

（二）第二時(shí)期程序

作業(yè)成本法的第二時(shí)期程序，第一是將成本追溯到產(chǎn)品，然后在完工

產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，并運(yùn)算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本。關(guān)于能夠

直截了當(dāng)追溯到產(chǎn)品的原材料等直截了當(dāng)成本，其計(jì)入產(chǎn)品成本的方法與

傳統(tǒng)方法無異。完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配也與傳統(tǒng)方法沒有多大

區(qū)別。作業(yè)成本法第二時(shí)期運(yùn)算程序的要緊特點(diǎn)，是運(yùn)用第一時(shí)期運(yùn)算得

出的作業(yè)成本（成本庫）分配率和各產(chǎn)品所耗用的作業(yè)量指標(biāo)（即耗用的

作業(yè)動(dòng)因數(shù)量），將作業(yè)成本追溯到各產(chǎn)品（如圖16—2所示）

動(dòng)因追溯

甲作業(yè)成本庫

產(chǎn)

動(dòng)因追溯

乙作業(yè)成本庫

動(dòng)因追溯.

丙作業(yè)成本庫成

本

動(dòng)因追溯

丁作業(yè)成本庫.....................................>

圖16-2作業(yè)成本法第二時(shí)期程序

在作業(yè)成本法程序的第一時(shí)期，我們曾介紹了兩種作業(yè)成本分配率：

一種是實(shí)際作業(yè)成本分配率；另一種是預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率。與

此相對應(yīng)，作業(yè)成本的分配有兩種方法，下面分別予以講明。

1.按實(shí)際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本

按實(shí)際作業(yè)成本分配率向產(chǎn)品分配作業(yè)成本，其做法比較簡單。其運(yùn)

算方法如下：

（1）運(yùn)算耗用的作業(yè)成本。在會(huì)計(jì)期末，按照當(dāng)期記錄的產(chǎn)品耗用各

種作業(yè)的數(shù)量，分別乘以第一時(shí)期運(yùn)算得出的實(shí)際作業(yè)成本分配率，逐一

運(yùn)算出每種產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本。

濡%魏=Z（該產(chǎn)品耗用的作業(yè)最實(shí)際作業(yè)成本分配甯

（2）運(yùn)算當(dāng)期發(fā)生成本。當(dāng)期投入的生產(chǎn)費(fèi)用，除了各項(xiàng)作業(yè)成本之

外，還有直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工等成本。各項(xiàng)作業(yè)成本只是當(dāng)期投

入的一部分，即制造費(fèi)用成本部分。當(dāng)期發(fā)生的總成本，等于直截了當(dāng)材

料等直截了當(dāng)成本加上作業(yè)成本。

某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生成本=當(dāng)期投入該產(chǎn)品的直截了當(dāng)成本+該產(chǎn)品當(dāng)期耗

用的各項(xiàng)作業(yè)成本

進(jìn)行當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配，以及完工產(chǎn)品總成本及

單位成本的運(yùn)算，與傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法沒有區(qū)別，故不贅述。

2.按預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的過程略微復(fù)雜一些,

因?yàn)榉峙涞慕Y(jié)果不是實(shí)際成本，需要處理分配結(jié)果與實(shí)際成本之間的差額。

其具體運(yùn)算方法如下：

（1）運(yùn)算出各產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的本期發(fā)生的作業(yè)成本。運(yùn)算得出的各產(chǎn)品

應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本不是實(shí)際成本，為與實(shí)際成本相區(qū)分，稱其為“已分配

作業(yè)成本其運(yùn)算公式為：

某產(chǎn)品已分配作業(yè)成本=預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率X該產(chǎn)品實(shí)際耗

用的作業(yè)量

（2）運(yùn)算當(dāng)期發(fā)生成本。當(dāng)期發(fā)生成本包括兩部分：一部分是實(shí)際發(fā)

生的直截了當(dāng)成本（直截了當(dāng)材料成本等）；另一部分是已分配作業(yè)成本。

值得注意的是，當(dāng)期投入的直截了當(dāng)成本是實(shí)際成本；而作業(yè)成本并非實(shí)

際成本，事實(shí)上按產(chǎn)品實(shí)際耗用作業(yè)量和預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率運(yùn)

算而得的。

某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生成本=該產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生的實(shí)際直截了當(dāng)成本+該產(chǎn)品已

分配作業(yè)成本

（3）運(yùn)算并結(jié)轉(zhuǎn)作業(yè)成本差異。如前所述，已分配到各產(chǎn)品的作業(yè)成

本不是實(shí)際成本，因此，已分配作業(yè)成本與當(dāng)期作業(yè)成本庫所歸集的實(shí)際

成本之間存在著差異，該差異稱為作業(yè)成本差異。作業(yè)成本差異可通過下

列公式運(yùn)算：

作業(yè)成本差異

=2當(dāng)期成本庫實(shí)際成本X，黑黑當(dāng)期作業(yè)實(shí)際產(chǎn)出】

作業(yè)成本差異應(yīng)于會(huì)計(jì)期末進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的方法有兩種選擇：

一種方法是將按上式運(yùn)算而得的作業(yè)成本差異直截了當(dāng)計(jì)入當(dāng)期營業(yè)

成本（已銷產(chǎn)品銷售成本）。如果作業(yè)成本差異是正數(shù)即借記“營業(yè)成本”,

如果是負(fù)數(shù)則貸記“營業(yè)成本”。

另一種方法是運(yùn)算差異調(diào)整率，將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實(shí)際成本。

其具體方法是：

①運(yùn)算調(diào)整率。將已分配作業(yè)成本調(diào)整為當(dāng)期實(shí)際發(fā)生成本，第一需

要區(qū)別不同作業(yè)逐一運(yùn)算調(diào)整率。調(diào)整率運(yùn)算公式如下：

.作葉或木調(diào)敕率一該作業(yè)本期實(shí)際發(fā)生斛-本期己分配成本

本期已分配成本

作業(yè)成本調(diào)整率的運(yùn)算，是區(qū)分不同成本庫分別運(yùn)算的，即有一個(gè)成

本庫就需運(yùn)算一個(gè)調(diào)整率。

②運(yùn)算調(diào)整額。用某產(chǎn)品的各項(xiàng)已分配作業(yè)成本分別乘以相應(yīng)的調(diào)整

率，逐一運(yùn)算各項(xiàng)作業(yè)成本調(diào)整額。其運(yùn)算公式如下：

某項(xiàng)作業(yè)成本調(diào)整額=該項(xiàng)已分配作業(yè)成本X該項(xiàng)作業(yè)成本調(diào)整率

③將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實(shí)際作業(yè)成本。其運(yùn)算公式如下：

產(chǎn)品實(shí)際作業(yè)成本=x（某項(xiàng)已分配作業(yè)成機(jī)該項(xiàng)作業(yè)成本調(diào)整鋤

④重新運(yùn)算產(chǎn)品實(shí)際成本。將直截了當(dāng)追溯到產(chǎn)品的直截了當(dāng)成本和

調(diào)整后的作業(yè)成本（即實(shí)際成本）加總，即可得出當(dāng)期發(fā)生的成本費(fèi)用。

然后，再重新運(yùn)算完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本，以及完工產(chǎn)品單位成本。

（三）作業(yè)成本法下使用的會(huì)計(jì)科目

作業(yè)成本法下所使用的會(huì)計(jì)科目，從一級會(huì)計(jì)科目來看與傳統(tǒng)成本運(yùn)

算方法沒有差別，即''生產(chǎn)成本制造費(fèi)用”（名稱可改為“作業(yè)成本”）、

“待攤費(fèi)用"、“預(yù)提費(fèi)用”等。但“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”（或“作業(yè)

成本”）的二級科目級明細(xì)科目有著明顯的區(qū)別，簡要介紹如下：

1.“生產(chǎn)成本”科目

“生產(chǎn)成本”科目能夠不再分為“差不多生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成

本”兩個(gè)二級科目，這是因?yàn)檩o助生產(chǎn)能夠視為一項(xiàng)作業(yè)，輔助生產(chǎn)的成

本可通過設(shè)置一個(gè)或幾個(gè)成本庫進(jìn)行核算。輔助生產(chǎn)成本的分配，能夠視

為一項(xiàng)作業(yè)的成本向其他作業(yè)的分配。以產(chǎn)品的品種或批別作為成本運(yùn)算

對象（即按品種或批別運(yùn)算成本）的企業(yè)，在“生產(chǎn)成本”科目下直截了

當(dāng)設(shè)置明細(xì)賬，即成本運(yùn)算單；以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本運(yùn)算對象（即分步

運(yùn)算產(chǎn)品成本）的企業(yè)，其二級科目可按產(chǎn)品生產(chǎn)步驟設(shè)置，在二級科目

下再設(shè)置成本運(yùn)算單。成本運(yùn)算單內(nèi)按“直截了當(dāng)材料”、“直截了當(dāng)人工”

和“作業(yè)成本”設(shè)置專欄。當(dāng)直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工等直截了當(dāng)成

本發(fā)生時(shí)，按照有關(guān)憑證，直截了當(dāng)記入“生產(chǎn)成本”科目及其所屬各明

細(xì)科目（成本運(yùn)算單）的“直截了當(dāng)材料”和“直截了當(dāng)人工”欄內(nèi)。月

末，按照各有關(guān)成本庫分配轉(zhuǎn)來的作業(yè)成本記入“作業(yè)成本”欄內(nèi)。按照

一定的方法進(jìn)行完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本分配后，將完工產(chǎn)品成本從本科目

及所屬各明細(xì)科目的貸方，轉(zhuǎn)入“庫存商品（產(chǎn)成品）”科目。

2.“作業(yè)成本”科目

“制造費(fèi)用”科目能夠改稱為“作業(yè)成本”科目。除了按生產(chǎn)步驟運(yùn)

算成本的企業(yè)之外，“作業(yè)成本”科目能夠不按生產(chǎn)部門（分廠或車間）設(shè)

置二級科目，而是按作業(yè)成本庫的名稱設(shè)置二級科目。按作業(yè)成本庫的名

稱設(shè)置二級科目，賬內(nèi)按作業(yè)耗用的各項(xiàng)資源的名稱設(shè)置專欄，如機(jī)物料

消耗、職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、停工缺失等。專欄的

名稱應(yīng)盡量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定的制造費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目名稱相一致，以便

對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將作業(yè)所耗用的各項(xiàng)資源成本，還原為制造費(fèi)用。

如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南所規(guī)定的項(xiàng)目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內(nèi)容，能

夠增設(shè)專欄，但在編制對外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，須將增設(shè)專欄項(xiàng)下的內(nèi)容歸并到

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定的有關(guān)項(xiàng)目中去。

各作業(yè)成本庫的成本發(fā)生時(shí)，按照有關(guān)原始憑證和會(huì)計(jì)憑證，以及所

耗資源的內(nèi)容，記錄到“作業(yè)成本”各有關(guān)二級科目的相應(yīng)專欄內(nèi)。月末，

將當(dāng)期各二級科目中記錄的作業(yè)成本發(fā)生額累計(jì)、求和，得出每個(gè)作業(yè)成

本庫實(shí)際發(fā)生的成本。采納實(shí)際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的，還需按

照當(dāng)月作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出和作業(yè)成本二級科目累計(jì)發(fā)生額合計(jì)數(shù)，運(yùn)算作業(yè)

成本分配率。同時(shí)，按照各有關(guān)產(chǎn)品實(shí)際耗用的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量，將作業(yè)成

本從本科目及所屬各二級科目的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”科目及其所屬各

明細(xì)科目，即成本運(yùn)算單內(nèi)。采納預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)

成本的，月末第一按預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品耗用的作業(yè)動(dòng)因

數(shù)量，運(yùn)算各有關(guān)產(chǎn)品的已分配作業(yè)成本，并按已分配作業(yè)成本的數(shù)額從

本科目及所屬各二級科目的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”科目及各成本運(yùn)算單

內(nèi)。已分配作業(yè)成本與當(dāng)期作業(yè)成本累計(jì)發(fā)生額合計(jì)之間的差額，或者直

截了當(dāng)從本科目及所屬各明細(xì)科目的貸方（或借方）轉(zhuǎn)入當(dāng)期“營業(yè)成本”

科目的借方（或貸方）；或者利用這一差額運(yùn)算調(diào)整率，將差額再一次分配

給各有關(guān)產(chǎn)品。

3.“待攤費(fèi)用”和