內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素

內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素第PAGE48頁(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)蕭偉強(qiáng)2000年6月(一) 內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概論(1) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的函義 按照獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則，獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。 至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)如何評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以減低或避免發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，將會(huì)是這個(gè)講義的主要內(nèi)容，也是整個(gè)審計(jì)過程中的關(guān)鍵。(2) 評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性(a) 決定審計(jì)資源分配，使審計(jì)工作有效地進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)采用的審計(jì)方法大致可分為以下兩種；(i) 重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)(Risk-drivenaudit)，(ii) 重程序的審計(jì)。重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法是透過了解被審計(jì)單位存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，分析有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果，將審計(jì)資源集中分配到高風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)科目，使審計(jì)工作有效地進(jìn)行。而重程序的審計(jì)方法并不考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度，采用預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)工作，最終可能導(dǎo)致低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)科目所得的資源過多，而高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)科目的資源過少。由于重程序的審計(jì)存在上述弊端，現(xiàn)代的審計(jì)應(yīng)采用重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以便決定審計(jì)資源應(yīng)如何分配，使審計(jì)工作有效地進(jìn)行。一般而言，主要審計(jì)負(fù)責(zé)人的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)水平及審計(jì)團(tuán)隊(duì)的人數(shù)應(yīng)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平掛。風(fēng)險(xiǎn)越高的會(huì)計(jì)科目或企業(yè)，應(yīng)安排較具經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，如高級(jí)經(jīng)理負(fù)責(zé)主理；另外，高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目通常需要超過一個(gè)合伙人和經(jīng)理負(fù)責(zé)處理，以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能降至可接受水平。 另外，評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后不單可決定審計(jì)資源應(yīng)如何分配到各個(gè)會(huì)計(jì)科目；若被審計(jì)單位是一家擁有多間分行或多家子公司的機(jī)構(gòu)或從事不同類型行業(yè)的跨國(guó)性企業(yè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可按照對(duì)各個(gè)分公司或子公司進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)后的結(jié)果，決定那一家分公司、子公司或那一類別的行業(yè)應(yīng)獲分配較多審計(jì)資源。(b) 決定需獲取審計(jì)證據(jù)的類別 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)、應(yīng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解及分析被審計(jì)單位存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需判斷應(yīng)獲取審計(jì)證據(jù)的類別；若被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)(將于第二節(jié)中作詳細(xì)討論)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需獲取可靠程度較高的審計(jì)證據(jù)。而審計(jì)證據(jù)的可靠程度可參照下列標(biāo)準(zhǔn)來判斷：書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠；外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行獲得的證據(jù)比由被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠；內(nèi)部控制較好時(shí)的內(nèi)部證據(jù)比內(nèi)部控制較差時(shí)均內(nèi)部證據(jù)可靠。 圖一說明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果如何影響需獲取的審計(jì)證據(jù)類 圖一展開審計(jì)工作展開審計(jì)工作評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)高風(fēng)險(xiǎn)？高風(fēng)險(xiǎn)？否是否是可加強(qiáng)依靠?jī)?nèi)部證據(jù)可加強(qiáng)依靠?jī)?nèi)部證據(jù)需集中獲取外部證據(jù)(c) 考慮應(yīng)否接受聘約 除非在被審計(jì)單位特別要求情況下，所有審計(jì)項(xiàng)目均采用抽樣審計(jì)方法進(jìn)行。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性及可靠性乃建基于管理層的誠(chéng)信，故只要采用抽樣審計(jì)，所有審計(jì)項(xiàng)目均存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；問題是該等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否不可控制或不可接受；而評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其中一個(gè)目的，是透過了解及分析被審計(jì)單位存在的固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)水平是否不可控制或不可接受，并考慮應(yīng)否接受聘約。(d) 制定整體審計(jì)計(jì)劃 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)及衡量被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)后，可按照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果制定相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，決定各審計(jì)程序(包括符合性測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試)實(shí)施的范圍、時(shí)間和性質(zhì)。(e) 降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指其所執(zhí)行的每項(xiàng)聘約都有可能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨訴訟、賠償、損壞名聲的風(fēng)險(xiǎn)。意思是雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)工作及發(fā)表其審計(jì)意見，被審計(jì)單位或使用其財(cái)務(wù)報(bào)表的其它人仕仍可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出控告。就算注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后被判勝訴，有關(guān)訴訟已對(duì)該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名譽(yù)造成一定程度的影響。于七十至八十年代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見而需面臨的訴訟多數(shù)集中在英國(guó)及美國(guó)兩個(gè)國(guó)家，而發(fā)生的案例并不算多，所涉及的賠償金額一般較輕；但于近十年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于專業(yè)疏忽而需作出賠償?shù)睦釉谖鞣絿?guó)家(不僅在英國(guó)及美國(guó))與日俱增，雖然大部份的案件所涉及的賠償金額都沒有被公布，但一般相信都是可觀的數(shù)字。至于在國(guó)內(nèi)及香港，近年亦有多宗涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其發(fā)表的審計(jì)意見而需面臨訴訟或調(diào)查的個(gè)案被傳播媒介廣泛披露，雖然有關(guān)案件暫時(shí)未有涉及任何賠償金額，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名譽(yù)已造成一定影響。 從上述可見，營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成極大傷害(包括金錢賠償及名譽(yù)方面)。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接控制營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)水平，但透過了解及分析被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從客戶甄選過程中辨別那些高風(fēng)險(xiǎn)的聘約，并考慮拒絕接受有關(guān)聘約，從而降低面臨訴訟的可能性。 結(jié)論：總括而言，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)可使審計(jì)工作有效地進(jìn)行及降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟的可能性，采用重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法已是現(xiàn)代審計(jì)的必然趨勢(shì)，也是各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)所提倡的審計(jì)方法。事實(shí)上，多個(gè)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則也提及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性，以下節(jié)錄了部份有關(guān)涉及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受及執(zhí)行聘約時(shí)需考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則及規(guī)條作為參考：中華人民共和國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則中部份涉及評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)條第2號(hào)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書第六條在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并與委托人就約定事項(xiàng)進(jìn)行商議，達(dá)成一致意見。第3號(hào)審計(jì)計(jì)劃第八條在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)評(píng)估。第5號(hào)審計(jì)證據(jù)第七條注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，應(yīng)考慮下列主要因素(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)第8號(hào)錯(cuò)誤與舞弊第六條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。第9號(hào)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)第七條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，制定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。第10號(hào)審計(jì)重要性第八條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。事實(shí)上，按照上述獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在多個(gè)審計(jì)階段均須衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，例如：在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，考慮是否接受委聘；在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，確定所需要的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；在編制具體的審計(jì)程序時(shí)，確定所需的審計(jì)測(cè)試內(nèi)容；在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，考慮出具合適的審計(jì)意見。 基于上述原因，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)在整個(gè)審計(jì)過程中是非常重要的，直接影響后續(xù)審計(jì)工作的進(jìn)行及注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟的可能性。(3) 內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系 本講義的標(biāo)題為「如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)」，到底內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在什么的關(guān)系呢？在這環(huán)節(jié)里將會(huì)作簡(jiǎn)單介紹。 上一環(huán)節(jié)提及多個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則均提及評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要；而獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)「內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)」更將內(nèi)部控制及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)放在同一個(gè)準(zhǔn)則里，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，主要基于內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在密切的相互關(guān)系。要了解內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，需首先介紹兩種注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇采用的審計(jì)策略；i)系統(tǒng)信賴法(System-basedapproachorRelianceapproach)或ii)實(shí)質(zhì)性測(cè)試法(Substantiveapproach)。系統(tǒng)信賴法指注冊(cè)會(huì)計(jì)師透過測(cè)試被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性而減少對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的策略。而實(shí)質(zhì)性測(cè)試指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全不依賴內(nèi)部控制，直接對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表帳目金額獲取審計(jì)證據(jù)。 根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)，內(nèi)部控制指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整、防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)鋘與舞弊，保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。從以上內(nèi)部控制的目標(biāo)及功效來看，若被審計(jì)單位的內(nèi)部控制健全，該企業(yè)便可透過內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)作防止及糾正在日常營(yíng)運(yùn)中錯(cuò)誤及舞弊的發(fā)生，從而減低了會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的可能性。因此，當(dāng)其它條件如固有風(fēng)險(xiǎn)水平一致時(shí)，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制越健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低。故當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法時(shí)，必須研究及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性，從而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；而對(duì)于那些具備有效內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)循環(huán)(Accountingcycle)如銷售與收款循環(huán)或采購(gòu)與付款循環(huán)等，其對(duì)應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然較低，在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可在審計(jì)過程中較大程度依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序；相反，對(duì)于那些內(nèi)部控制較為薄弱的會(huì)計(jì)循環(huán)，其對(duì)應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使應(yīng)較少依賴或不應(yīng)依賴內(nèi)部控制，而需實(shí)施較多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。(二) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素及其相互關(guān)系 評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在當(dāng)代重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法(Tisk-drivenaudit)里的重要性已在第一環(huán)節(jié)里跟各位討論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若要有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必需首先了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素及其相互關(guān)系。以下部份將會(huì)將過介紹審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型以探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素及其相互關(guān)系。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，一般會(huì)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的概念去決定需獲取多少審計(jì)證據(jù)。(1) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)[內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)]第三條指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與其構(gòu)成要素的相互關(guān)系一般以下列公式表示：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)： 指假定沒有相關(guān)的內(nèi)部控制，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶或交易類別出現(xiàn)重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的可能性控制風(fēng)險(xiǎn)： 指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生錯(cuò)誤或漏報(bào)，但沒有透過內(nèi)部控制而防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性檢查風(fēng)險(xiǎn)： 指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，但未能透過實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性上述組成元素及其相互關(guān)系可透過圖2作進(jìn)一步理解圖2帳帳戶或交易產(chǎn)生重大錯(cuò)誤內(nèi)部控制系統(tǒng)通過內(nèi)部控制系統(tǒng)已防止及糾正的重大錯(cuò)誤或漏報(bào)未被內(nèi)部控制系統(tǒng)防止或糾正的重大錯(cuò)誤或漏報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試由各審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤或漏報(bào)仍未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤或漏報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰適的審計(jì)意見固有風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 在上列公式中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平乃作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定在可接受的低水平。 雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能控制被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，但通過研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低進(jìn)行評(píng)估，并在此基礎(chǔ)上，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)定的可接受水平。 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定在某一水平，而固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)乃不受注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接按制，故在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，為決定需獲取多少審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)按照上述的公式計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)如下： 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)= 固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn) 在設(shè)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的影響如圖3所示： 圖3注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估高中低注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)高最低較低中等中較低中等較高低中等較高最高上表說明，檢查風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間存在反比關(guān)系。當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平(即公式上的分母)較高時(shí)，計(jì)算得到的檢查風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)較低，這意味注冊(cè)會(huì)計(jì)師需擴(kuò)大審計(jì)范圍，將檢查風(fēng)險(xiǎn)盡量降低，使整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。相反，如果被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)較低而內(nèi)部控制亦能有效地運(yùn)作，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平會(huì)較低(即分母較小)，在設(shè)定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)可以較高，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師可減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。上述關(guān)系如圖4所示：

圖4可可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平正：正面關(guān)系反：反面關(guān)系正反反反固有風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)可承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)需透過實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù) 由此可見，通過對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。(2) 評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需注意事項(xiàng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需特別注意下列事項(xiàng)： (a) 風(fēng)險(xiǎn)量化問題 許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)提供具體的風(fēng)險(xiǎn)量化指引或方法(即在甚么情況下，固有風(fēng)險(xiǎn)須定為高？在甚么情況下，控制風(fēng)險(xiǎn)須定為低？)；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有提供這些風(fēng)險(xiǎn)量化指引的主要原因是：––評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各組成元素(即固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn))的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)需考慮的因素太多，根本不可能列出所有情況的操作方法，尤其是風(fēng)險(xiǎn)往往是眾多因素相互影響的結(jié)果。–– 在相同的因素或情況下，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能由于經(jīng)驗(yàn)或?qū)I(yè)水平的差異而作出不同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。–– 過于具體的準(zhǔn)則或指引將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。 因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)作為協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)連擊起來的一個(gè)概念；在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將所有影響固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)的各種因素進(jìn)行了解及分析后，以本身的經(jīng)驗(yàn)及運(yùn)用專業(yè)判斷去評(píng)價(jià)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而制定相應(yīng)的審計(jì)程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。切勿以劃一的風(fēng)險(xiǎn)量化公式計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)水平。 (b) 風(fēng)險(xiǎn)與接受聘約問題對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)后需作出第一個(gè)決定為應(yīng)否接受聘約。在作出這個(gè)決定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需注意兩點(diǎn)：對(duì)于被評(píng)為高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不一定要拒絕接受聘約，問題是該風(fēng)險(xiǎn)程度的水平是否高至不可控制或不可接受；若注冊(cè)會(huì)計(jì)師能透過實(shí)施的相應(yīng)審計(jì)程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，則該聘約應(yīng)可被接受。在考慮是否接受聘約時(shí)，應(yīng)首先考慮被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)，若固有風(fēng)險(xiǎn)被評(píng)為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才進(jìn)一步考慮控制風(fēng)險(xiǎn)；但若固有風(fēng)險(xiǎn)的水平偏高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)否已導(dǎo)致整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高至不可控制或不可接受水平，而無須再考慮控制風(fēng)險(xiǎn)。主要原因是固有風(fēng)險(xiǎn)是計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中最重要的組成部份，而影響固有風(fēng)險(xiǎn)的主要因素如管理層誠(chéng)信亦同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)水平有重大影響。 (c) 需持續(xù)評(píng)價(jià)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)較為重視首次聘約的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，而忽略對(duì)持續(xù)聘約進(jìn)行有關(guān)分析。但由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)形、被審計(jì)單位所在行業(yè)營(yíng)運(yùn)環(huán)境的變化及企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)改變而不斷轉(zhuǎn)變，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師必需對(duì)首次聘約及持續(xù)聘約的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)同時(shí)予以重視。(三) 固有風(fēng)險(xiǎn)(1) 評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)的目的 固有風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中最重要的組成部分。原因是固有風(fēng)險(xiǎn)主要反映被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信及企業(yè)的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟及賠償?shù)膫€(gè)案主要涉及管理層欺詐行為及被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗而需進(jìn)行清盤，上述兩個(gè)面臨訴訟的成因正是評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)需考慮的因素。假若被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信良好，財(cái)務(wù)報(bào)告因管理層的欺詐行為而出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的可能性會(huì)相應(yīng)減低。事實(shí)上，對(duì)管理層誠(chéng)信的評(píng)價(jià)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮是否接受審計(jì)聘約最關(guān)鍵的因素。另外，雖然固有風(fēng)險(xiǎn)跟控制風(fēng)險(xiǎn)于前文所述的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中分別是獨(dú)立元素，但主要影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素–「管理層誠(chéng)信」亦同會(huì)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)有重大影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果一般對(duì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有極其重要的影響。 固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)主要集中以下兩部分：(a) 評(píng)價(jià)因錯(cuò)誤與舞弊而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。錯(cuò)誤主要包括：原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫錯(cuò)誤對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用舞弊主要包括：偽造、變?cè)煊涗浕驊{證侵占資產(chǎn)隱瞞或冊(cè)除交易或事項(xiàng)記錄虛假的交易或事項(xiàng)蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策顯而易見，錯(cuò)誤是指一些非蓄意引致會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的行為；而舞弊是指一些蓄意引致會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的行為。 (b) 評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)指企業(yè)因外部及內(nèi)部因素而引致不能達(dá)到企業(yè)目標(biāo)，最后引致企業(yè)存在盈利不足或倒閉的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性及公允性發(fā)表審計(jì)意見，必須要了解企業(yè)的營(yíng)運(yùn)策略及企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，確定該等風(fēng)險(xiǎn)是否引致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)及會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況。(2) 評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)需考慮因素正如上文所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)主要集中評(píng)價(jià)i)因錯(cuò)誤與舞弊而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。ii)被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；以下部分將討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出上述有關(guān)評(píng)價(jià)時(shí)需考慮的因素。而在下列多個(gè)因素中，a)項(xiàng)至f)項(xiàng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮是否接受首次聘約或持續(xù)聘約時(shí)需特別關(guān)注的因素。 (a) 主要股東及管理層的誠(chéng)信和聲譽(yù)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 誠(chéng)信和聲譽(yù)不佳低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 誠(chéng)信和聲譽(yù)良好編制真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理層的責(zé)任；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中搜集證據(jù)時(shí)都需要依賴管理層提供數(shù)據(jù)及各項(xiàng)聲明；若管理層誠(chéng)信出現(xiàn)問題，蓄意隱瞞或虛報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及憑據(jù)以達(dá)到某一目的，是會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)程度；同時(shí)，由于設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制是由管理層負(fù)責(zé)，而內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效地運(yùn)作也是要依賴管理層對(duì)內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性所持有的態(tài)度，故評(píng)價(jià)管理層的誠(chéng)信是固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中最重要的一環(huán)。事實(shí)上，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟的源頭皆來自管理層誠(chéng)信出現(xiàn)問題。香港廣南集團(tuán)部分前管理層人員誠(chéng)信出現(xiàn)問題，編造虛假交易，并偽造文件，導(dǎo)致其截至一九九七年十二月三十一日止的財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛假盈利，并需于一九九大八年作出大量撥備，便是這方面最的好例子。故此，若某公司打算聘請(qǐng)我們出任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但我們?cè)诖蟊妭髅街?，?jīng)常得到一些對(duì)公司管理層的負(fù)面消息；例如：第三者正循法律途徑控告公司的董事長(zhǎng)進(jìn)行詐騙或公司的總經(jīng)理正牽涉入多宗法律訴訟，在這些情況下，我們便應(yīng)考慮是否接受公司的委聘。假如上述公司已是我們的客戶，我們便需提高該公司的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (b) 管理當(dāng)局是否敢冒風(fēng)險(xiǎn)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 敢做敢為、大膽冒險(xiǎn)低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 小心謹(jǐn)慎、穩(wěn)健保守雖然風(fēng)險(xiǎn)與投資回報(bào)存在直接正面關(guān)系，但管理層如沒有適當(dāng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理技巧，在風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)之間尋求平衡，很容易因?yàn)橐淮瓮顿Y眼光失準(zhǔn)或一宗交易出現(xiàn)問題而要面臨倒閉的結(jié)果。香港百富勤的倒閉是一個(gè)最好的例子。當(dāng)時(shí)百富勤將大量資金投資于印度尼西亞債券，于亞洲金融風(fēng)暴出現(xiàn)后，印度尼西亞貨幣出現(xiàn)大幅貶值而引致香港公司資金周轉(zhuǎn)不靈而需面臨倒閉。另外，處事一般不考慮風(fēng)險(xiǎn)的管理層作出違規(guī)及違法的行為的可能性比穩(wěn)健保守的管理層較高，增加被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (c) 企業(yè)所在行業(yè)的變化率高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 行業(yè)變化率快低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 行業(yè)變化率慢企業(yè)所在行業(yè)的變化會(huì)為企業(yè)帶來很多不穩(wěn)定或不明朗的因素，這些因素會(huì)提高會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤或漏報(bào)的可能性。同時(shí)，若企業(yè)未能在策略上或架構(gòu)上就行業(yè)的有關(guān)變化作出及時(shí)的調(diào)整，會(huì)直接影響企業(yè)的營(yíng)運(yùn)表現(xiàn)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。個(gè)別企業(yè)或會(huì)基于某些因素(如股價(jià)或銀行信貸)而采用不正規(guī)的會(huì)計(jì)處理方，令企業(yè)業(yè)績(jī)維持往年水平。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)[了解被審計(jì)單位情況]，上述因行業(yè)變化而為企業(yè)帶來不穩(wěn)定或不明朗的因素可包括：市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；經(jīng)營(yíng)的周期性或季節(jié)性；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)；行業(yè)的關(guān)鍵指針及統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；環(huán)保要求及問題；行業(yè)適用的法規(guī)；行業(yè)特定會(huì)計(jì)慣例及問題；及行業(yè)其它特殊慣例。以下是一些關(guān)于上述因素的例子：于一九九七年發(fā)生洲金融風(fēng)暴后及在政府調(diào)整興建公營(yíng)房屋政策的影響下，香港的地產(chǎn)業(yè)開始了周期性調(diào)整，某公司可能為了維持去年的業(yè)績(jī)而作出舞弊行為。近年國(guó)內(nèi)流動(dòng)電話的發(fā)展使尋呼業(yè)務(wù)大受影響。自從粵海企業(yè)及廣南集團(tuán)出現(xiàn)財(cái)政問題及廣東省信托投資有限公司面臨清盤事件后，香港多間銀行對(duì)中資企業(yè)的貸款已較前審慎，一般要求借款人以實(shí)質(zhì)資產(chǎn)作為抵押。某公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手研究出一種節(jié)省成本的生產(chǎn)新技術(shù)，因此，某公司的未來銷售收入及利潤(rùn)可能會(huì)出現(xiàn)大幅下降而影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。由于科技的發(fā)展，某公司的主要產(chǎn)品逐漸被新產(chǎn)品取替，公司存貨可能雖作出大量撥備。某公司所在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手已開始透過互聯(lián)網(wǎng)推銷其產(chǎn)品或進(jìn)行電子商貿(mào)交易，但該公司仍未有意發(fā)展互相網(wǎng)業(yè)務(wù)，可能使公司未來收入及利潤(rùn)大幅下降。由于政府最近頒布新的環(huán)保法規(guī)，對(duì)工業(yè)的污水排放有更嚴(yán)格的管制，某皮革制造公司因沒有足夠資金進(jìn)行污水處理投資以符合新的環(huán)保法規(guī)，最后可能導(dǎo)致公司被迫結(jié)業(yè)。隨著上市公司須于今年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則____非貨幣性交易》，某上市公司因?yàn)榻?jīng)常與其母公司及附屬公司發(fā)生大量非貨幣性交易而需符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；由于公司的財(cái)會(huì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有充分理解，所以未能按新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理有關(guān)交易。某公司的多個(gè)主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手最近進(jìn)行了一連串收購(gòu)、合并行動(dòng)(這情況在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)甚為普遍)，這些競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的資金及市場(chǎng)占有率在這些行動(dòng)后均大幅提高，對(duì)公司的前境可能帶來負(fù)面影響。由于上述種種情況均為公司帶來不穩(wěn)定因素，我們應(yīng)提高這些公司的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (c) 企業(yè)業(yè)務(wù)上的聲譽(yù)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 企業(yè)聲譽(yù)不佳低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 企業(yè)聲譽(yù)良好企業(yè)在業(yè)務(wù)上的聲譽(yù)乃綜合多個(gè)因素而建立；這些因素包括股東或管理層對(duì)企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)及其過往的表現(xiàn)(包括投資眼光、對(duì)公眾的承諾)。企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量和違返監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)則的記錄等；若被審計(jì)單位經(jīng)常因產(chǎn)品質(zhì)量問題而需作出賠償或需于市場(chǎng)收回其生產(chǎn)的產(chǎn)品(如早年Dreyer雪糕，因生產(chǎn)過程出現(xiàn)問題引致其產(chǎn)品變壞而需于全球各地收回部分Dreyer雪糕的產(chǎn)品)，或被審計(jì)單位經(jīng)常違返監(jiān)管機(jī)構(gòu)的管制條例(于證券業(yè)最為普遍)，這不但對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)聲譽(yù)有所影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)還需考慮該等事項(xiàng)對(duì)某些會(huì)計(jì)科目，如營(yíng)業(yè)收入、存貨、應(yīng)收帳款，索償準(zhǔn)備等及整體財(cái)務(wù)報(bào)表披露的影響。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需留意會(huì)否還有一些未經(jīng)傳媒報(bào)導(dǎo)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)事項(xiàng)。因此，若企業(yè)在業(yè)務(wù)上的聲譽(yù)不佳，其固有風(fēng)險(xiǎn)亦會(huì)相對(duì)增加。相反，良好的業(yè)務(wù)聲譽(yù)減低企業(yè)發(fā)生上述問題的可能性，并同時(shí)增加管理層的公信力，使企業(yè)較為容易籌集資金作營(yíng)運(yùn)或投資發(fā)展用途。香港投資者對(duì)T及中國(guó)移動(dòng)電話公司在市場(chǎng)集資的踴躍表現(xiàn)就是最佳例證。 (e) 外部債務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 現(xiàn)在或預(yù)計(jì)存在大量債務(wù)低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 現(xiàn)在或預(yù)計(jì)均無被審計(jì)單位的債務(wù)狀況會(huì)直接影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。事實(shí)上，很多企業(yè)雖然業(yè)績(jī)良好，但由于發(fā)展過急而需大量舉債，最后因投資回報(bào)未如預(yù)期理想，引致資金周轉(zhuǎn)不靈而結(jié)業(yè)。早年香港多間日資百貨公司如八佰伴就是因?yàn)樯鲜鲈蚨归]。因此，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的償債能力時(shí)，應(yīng)先審閱其流動(dòng)資金的充裕性，以確定企業(yè)在可預(yù)見的將來能持續(xù)經(jīng)營(yíng)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不單要考慮企業(yè)現(xiàn)有的負(fù)債，還需留意企業(yè)是否存在或有負(fù)債，例如：企業(yè)有否為其它單位作出擔(dān)保、保證或資產(chǎn)抵押，以評(píng)價(jià)該等或有負(fù)債在日后會(huì)否為企業(yè)帶來額外的債務(wù)而影響企業(yè)的營(yíng)運(yùn)。 (f) 會(huì)計(jì)師變動(dòng)情況高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 經(jīng)常轉(zhuǎn)換注冊(cè)會(huì)計(jì)師低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變動(dòng)不大注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般愿意跟其客戶保持長(zhǎng)遠(yuǎn)的關(guān)系；若企業(yè)經(jīng)常撤換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，間接反映出企業(yè)可能不愿意配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，或是在重大會(huì)計(jì)處理方法上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在嚴(yán)重分歧。事實(shí)上，接受首次聘約之前；新被委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解其辭聘原因。若發(fā)現(xiàn)原注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有主動(dòng)要持續(xù)聘約時(shí)，新注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向原注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位的情況作較為深入的了解。另外，對(duì)于國(guó)際性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕接受持續(xù)聘約的企業(yè)，被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較高。 (g) 管理經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 管理層經(jīng)驗(yàn)不足、知識(shí)貧泛低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 經(jīng)驗(yàn)豐富、知識(shí)廣博踏入二十一世紀(jì)，企業(yè)需要面對(duì)的是一個(gè)急速改變的營(yíng)運(yùn)環(huán)境，信息科技不斷演進(jìn)，消費(fèi)者的行為也因?yàn)樾畔⒓懊襟w的變革而有所改變。許多新興行業(yè)冒起，也有舊有產(chǎn)品沒落。經(jīng)驗(yàn)豐富的管理層能夠：及早發(fā)現(xiàn)問題的存在及實(shí)時(shí)作出糾正，減少出現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊或因此對(duì)企業(yè)造成影響的可能性；及帶領(lǐng)企業(yè)在此不斷轉(zhuǎn)變的營(yíng)運(yùn)環(huán)境中繼續(xù)生存及尋求突破。在實(shí)上，管理層的經(jīng)驗(yàn)及知識(shí)水平乃很多跨國(guó)企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。英國(guó)航空公司的SirColinMarshall就是最明顯的例子。SirColinMarshall于一九八七年成功將陷入破產(chǎn)邊緣的英國(guó)航空公司私營(yíng)化，成為當(dāng)時(shí)全球最賺錢的航空公司之一，于截至一九九六年三月三十一日止會(huì)計(jì)年度(SirColinMarlin離任前)，BritishAirway的盈利達(dá)4億7仟萬英磅。除管理層的經(jīng)驗(yàn)及知識(shí)水平外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需考慮被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員的知識(shí)水平；例如，若某公司會(huì)計(jì)部門的大部分員工均沒有接受過正規(guī)的會(huì)計(jì)專業(yè)教育；例如：沒有員工擁有由會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體或國(guó)家認(rèn)可的院校所頒發(fā)的有關(guān)會(huì)計(jì)專科證書或文憑等。在這情況下，我們便需提高該公司的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (h) 集權(quán)經(jīng)營(yíng)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 權(quán)力下放程度高低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 集權(quán)經(jīng)營(yíng)權(quán)力過分下放予子公司或分公司的企業(yè)，很多時(shí)候會(huì)因欠缺完善的內(nèi)部監(jiān)控及管理機(jī)制，而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)被挪用或被錯(cuò)誤運(yùn)用或投資，使公司資產(chǎn)無法獲得合適的保障。同時(shí)，權(quán)力過于下放會(huì)增加子公司或分公司管理層為掩飾其所作出的錯(cuò)誤決策或舞弊行為而虛報(bào)子公司的財(cái)務(wù)狀況的可能性。故注冊(cè)會(huì)計(jì)師就上述情況，需增加被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (i) 管理人員(包括高級(jí)會(huì)計(jì)人員)在審計(jì)期間的變動(dòng)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 管理人員變動(dòng)頻繁低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 管理人員變動(dòng)不大一個(gè)穩(wěn)定的管理層是企業(yè)成功的主要因素之一。因?yàn)楣芾砣藛T一般必須經(jīng)過一段時(shí)間對(duì)公司的評(píng)估，才可為公司定出發(fā)展策略和監(jiān)控制度。因此，我們不會(huì)預(yù)期一間管理人員變動(dòng)性大的企業(yè)的業(yè)績(jī)會(huì)在短時(shí)期內(nèi)得到較大的增長(zhǎng)或改善；相反，在管理人員及財(cái)會(huì)人員轉(zhuǎn)變的交接期間，往往因?yàn)楸O(jiān)控松懈而出現(xiàn)很多重大錯(cuò)誤。因此在上述情況下，我們一般需提高該企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。另外，管理人員或會(huì)計(jì)人員的離職可能是因?yàn)榫芙^接受高級(jí)管理層、股東或董事局對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行欺詐行為或財(cái)務(wù)報(bào)表作出虛報(bào)行為的要求，反映股東或董事局的道德及誠(chéng)信出現(xiàn)問題；或者是因?yàn)楣芾砣藛T作出舞弊行為后，為避免法律責(zé)任而辭職。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若未能就管理人員及財(cái)會(huì)人員的頻繁變動(dòng)獲取合理解釋，應(yīng)提高被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (j) 相對(duì)于行業(yè)的企業(yè)盈利水平高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 盈利不高，或與行業(yè)平均水平不一致(高或低)低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 盈利適當(dāng)，與行業(yè)平均水平一致若企業(yè)的盈利低于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，間接反映出該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)問題，同時(shí)也會(huì)增加管理層的盈利壓力，可能引致管理層作出違規(guī)行為。香港廣南集團(tuán)是其中一個(gè)例子。廣南集團(tuán)于一九九四年上市，雖然企業(yè)的規(guī)模在上市后不斷發(fā)展，并成為一家經(jīng)營(yíng)多項(xiàng)業(yè)務(wù)的綜合企業(yè)，但大部分業(yè)務(wù)利潤(rùn)不高，且低于其它競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的盈利水平，如超級(jí)市場(chǎng)業(yè)務(wù)就遠(yuǎn)低于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的利潤(rùn)；最后，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)及管理出現(xiàn)問題，引致負(fù)債嚴(yán)重而需面臨重組。同樣地，若企業(yè)的盈利遠(yuǎn)高于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需考慮企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)否存在重大錯(cuò)誤，抑或是企業(yè)在某方面比其它競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)較為優(yōu)勝。 (k) 經(jīng)營(yíng)結(jié)果對(duì)匯率、息率或油價(jià)變動(dòng)的敏感性高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 相對(duì)敏感低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 相對(duì)不敏感若企業(yè)的投資價(jià)值或營(yíng)運(yùn)結(jié)果容易受匯率、息率或油價(jià)的波動(dòng)而遭受重大影響，該企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)相比其它企業(yè)為高。例如：于早年前，莫斯科石油危機(jī)、巴西通脹過百倍所觸發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)及東南亞國(guó)家如印度尼西亞、泰國(guó)及韓國(guó)的貨幣大幅貶值所引發(fā)的亞洲金融風(fēng)暴等，以便大量易受這些因素影響的企業(yè)如證券投資公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)困難而面臨倒閉。 (l) 重于實(shí)現(xiàn)盈利計(jì)劃或其它營(yíng)運(yùn)指標(biāo)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 重實(shí)現(xiàn)盈利計(jì)劃低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 不重實(shí)現(xiàn)盈利計(jì)劃實(shí)現(xiàn)盈利計(jì)劃的壓力主要源自董事局、股東或監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)營(yíng)運(yùn)或經(jīng)營(yíng)成果的要求，例如：董事局要求公司銷售額每年必須增長(zhǎng)20%以上。總公司要求公司本年的利潤(rùn)必須增長(zhǎng)10%或以上。某上市公司已經(jīng)連續(xù)兩年錄得虧損(對(duì)于已經(jīng)連續(xù)三年虧損的上市公司，中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)可暫停其股票上市)。公司與銀行簽訂借款合同，合同條約規(guī)定公司的凈資產(chǎn)要超過1千萬，而資產(chǎn)負(fù)債率不可低于1.5，否則銀行有權(quán)實(shí)時(shí)要求公司清還所有貸款額。為達(dá)到上述目標(biāo)或規(guī)定，管理層可能采取不符常規(guī)的手段。這些手段包括：指令財(cái)會(huì)人員不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)銷售收入、不將企業(yè)負(fù)債完全反映在會(huì)計(jì)報(bào)表、虛報(bào)收入或沒有計(jì)提足夠壞帳準(zhǔn)備。另外，管理人員可能為了達(dá)到上述指標(biāo)而在制定或執(zhí)行日常營(yíng)運(yùn)政策時(shí)忽略風(fēng)險(xiǎn)。例如：為了達(dá)到銷售或盈利指標(biāo)，銷售部門因而沒有對(duì)客戶的還款能力進(jìn)行評(píng)估，增加應(yīng)收帳款可回收性的風(fēng)險(xiǎn)。因此，若發(fā)現(xiàn)于某一審計(jì)年度管理人員需實(shí)現(xiàn)某些盈利計(jì)劃或其它營(yíng)運(yùn)指標(biāo)，特別是當(dāng)這些盈利或營(yíng)運(yùn)指標(biāo)高于企業(yè)以往年度的實(shí)際表現(xiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需提高企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (m) 企業(yè)所有權(quán)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 上市企業(yè)低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 非上市企業(yè)若其它因素一致，上市企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)一般比非上市企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高；主要原因是：上市公司從市場(chǎng)集資，公眾股東提供資金予企業(yè)發(fā)展，但企業(yè)的日常營(yíng)運(yùn)由董事局及管理人員負(fù)責(zé)，公眾股東唯一只能透過企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的營(yíng)運(yùn)表現(xiàn)，故對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核后的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性予以絕對(duì)信賴。市場(chǎng)投資者依靠財(cái)務(wù)報(bào)表作出投資決定，涉及金額龐大；若因財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性出現(xiàn)問題而導(dǎo)致其作出錯(cuò)誤的投資決定，不管這些問題是否由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)疏忽所引致，投資者一般會(huì)將所有責(zé)任歸究于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟的可能性。上市公司需滿足市場(chǎng)對(duì)公司信息披露的要求，并在多方面受中國(guó)證監(jiān)會(huì)及肯市條例監(jiān)管。 (n) 與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 首次聘約低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 常年聘約由于對(duì)委托單位的背景數(shù)據(jù)、管理層誠(chéng)信、內(nèi)部控制及帳目情況未有透徹了解，首次聘約較常年聘約的固有風(fēng)險(xiǎn)為高。 (o) 需要運(yùn)用估計(jì)和判斷才能確定的賬戶高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類賬戶較多低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類賬戶較少對(duì)于某公司的賬戶，假如我們須運(yùn)用估計(jì)和判斷才能確定其金額時(shí)，我們便應(yīng)提高這公司的固有風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于一般企業(yè)而言，這些賬戶包括四項(xiàng)減值準(zhǔn)備(即壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備)。至于上述賬戶需作出估計(jì)和判斷的程度，則要視乎被審計(jì)單位所從事的行業(yè)及其營(yíng)運(yùn)情況而定；例如：銀行業(yè)的應(yīng)收貸款撥備金一般屬于高風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)科目。然而，假如大部分應(yīng)收貸款均為有足夠扺押的貸款，則有關(guān)其可收回程度的風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)大幅下降。另外，隨全球經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)形，互聯(lián)網(wǎng)及高科技公司的高速發(fā)展，該等行業(yè)的特性使新的交易類別不斷產(chǎn)生，這些交易類別一般需運(yùn)用網(wǎng)及高科技公司的固有風(fēng)險(xiǎn)，相對(duì)一般行業(yè)為高。上述交易類別及互聯(lián)網(wǎng)公司的審風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)在第六節(jié)中再作詳細(xì)介紹。

(p) 容易受損失或被挪用的資產(chǎn)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類資產(chǎn)較多低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類資產(chǎn)較少當(dāng)客戶擁有重大容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)時(shí)，我們一般會(huì)把他們的固有風(fēng)險(xiǎn)提高。從事珠寶零售行業(yè)的客戶便是其中一個(gè)例子。 (q) 容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目較多低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目較少這些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目一般包括受首年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響的項(xiàng)目。這是因?yàn)槠髽I(yè)的會(huì)計(jì)人員往往未能充分理解或掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，所以在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)情況。因此，我們一般在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，提高有關(guān)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (r) 在會(huì)計(jì)期間內(nèi)，尤其是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 存在這類交易低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 沒有這類交易這些臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易很可能為了下列目的而發(fā)生的：通過年末資產(chǎn)重組，使公司轉(zhuǎn)虧為盈或增加盈利，從而符合有關(guān)法規(guī)的要求。例如： 在《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》(財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào))發(fā)布前，有不少上市公司通過與母公司在年末進(jìn)行資產(chǎn)重組，母公司把一些業(yè)績(jī)良好的子公司注入上市公司，同時(shí)，上市公司把一些原屬其直接控制的虧損的或擁有負(fù)資產(chǎn)的子公司以高于公允價(jià)值賣給母公司。上市公司一般將新購(gòu)子公司的全年業(yè)績(jī)合并到上市公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，這樣上市公司不但可轉(zhuǎn)虧為盈，同時(shí)還可避免其股票因兩年連續(xù)虧損而遭受「特別處理」。改變公司的資產(chǎn)負(fù)債表所展示的情況，這些交易一般會(huì)于結(jié)算日后被還原。例如： 某公司在資產(chǎn)負(fù)債表日以前出售的大量物資在資產(chǎn)負(fù)債表日后被退回。由于在資產(chǎn)負(fù)債表日公司已經(jīng)確認(rèn)有關(guān)銷售，因此這些重大銷售退回往往導(dǎo)致虛增公司的銷售和盈利。 (s) 上年度會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 出具有保留意見的上年度會(huì)計(jì)報(bào)表低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 出具無保留意見的上年度會(huì)計(jì)報(bào)表假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的上年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具有保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須關(guān)注出具保留意見的原因，提高企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。此外，當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在上年審計(jì)結(jié)束后，需按大量審計(jì)調(diào)整分錄調(diào)整其帳項(xiàng)時(shí)，這可能顯示企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表一般會(huì)出現(xiàn)大量錯(cuò)報(bào)及漏報(bào)，在這情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需提高企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。(3) 評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)實(shí)施的程序 上一環(huán)節(jié)已跟大家研究評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需考慮的因素，至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何有系統(tǒng)及有效地研究上述因素，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)水平(即評(píng)價(jià)因錯(cuò)誤與舞弊而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn))，將會(huì)在以下部分為大家介紹。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可參考圖1所示的步驟及程序進(jìn)行。所在行業(yè)的所在行業(yè)的營(yíng)運(yùn)環(huán)境研究客戶的營(yíng)運(yùn)環(huán)境及狀況整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境企業(yè)的營(yíng)運(yùn)情況步驟一對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析性復(fù)核程序跟以前年度比較跟注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)比較跟被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)比較跟所在行業(yè)平均指標(biāo)比較步驟二詢問企業(yè)詢問企業(yè)管理層第三階段分析性復(fù)核結(jié)果的合理性企業(yè)的營(yíng)運(yùn)環(huán)境變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表皂影響 (a) 研究企業(yè)的營(yíng)運(yùn)環(huán)境及狀況研究企業(yè)的營(yíng)運(yùn)環(huán)境及狀況是評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)的第一個(gè)步驟；如上文所述，固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)主要集中以下兩部份；i)錯(cuò)誤與舞弊及ii)客戶的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；分析性復(fù)核程序可幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊(以下會(huì)再作討論)，而研究客戶的營(yíng)運(yùn)環(huán)境可幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位存在的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及其營(yíng)運(yùn)環(huán)境的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)計(jì)影響。一般來說，研究客戶的營(yíng)運(yùn)環(huán)境主要集中以下幾方面：整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境企業(yè)所在行業(yè)的營(yíng)運(yùn)環(huán)境企業(yè)的營(yíng)運(yùn)情況關(guān)于上述幾方面如何影響企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)，由于在上一環(huán)節(jié)「評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)需考慮因素」中已作詳細(xì)介紹，故在這里不會(huì)再作討論。以下部分將為大家介紹應(yīng)如何有系統(tǒng)及有效地分析上述三方面的固有風(fēng)險(xiǎn)。 整體而言，對(duì)于評(píng)估上述環(huán)境因素的影響，許多西方國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已應(yīng)用了管理學(xué)的分析方法。以下將為大家簡(jiǎn)單介紹其中一個(gè)較為普遍采用的分析方法(SWOT分析)。SWOT分析 SWOT是優(yōu)勢(shì)(Strengths)，弱點(diǎn)(Weaknesses)，機(jī)會(huì)(Opportunities)及威脅(Threats)的縮寫。采用SWOT分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可加深了解外在環(huán)境因素及內(nèi)部營(yíng)運(yùn)變化對(duì)企業(yè)的影響，從而有效地評(píng)估企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。如何進(jìn)行SWOT分析 為同一客戶服務(wù)但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同部門工作的人員應(yīng)首先組成客戶服務(wù)小組。客戶服務(wù)小組(包括審計(jì)部門)人員可以在討論審計(jì)策略會(huì)議中進(jìn)行SWOT分析，在討論過程中，每一組員須在沒有任何思考限制的情況下，提出自己的觀點(diǎn)。這樣，小組成員可以根據(jù)分配到的工作及本身的商業(yè)知識(shí)，以不同的觀點(diǎn)來分析每個(gè)客戶的優(yōu)勢(shì)、弱點(diǎn)、機(jī)會(huì)和威脅。除了首年的應(yīng)聘外，以后每年只需更新上年SWOT分析的數(shù)據(jù)，所以通常只需耗用很少時(shí)間，符合成本效益。 以下是某化學(xué)公司應(yīng)用SWOT分析的例子：優(yōu)勢(shì)弱點(diǎn)市場(chǎng)占有率75%與東南地區(qū)地方政府機(jī)關(guān)訂有繼續(xù)供應(yīng)合約須有特殊技術(shù)方面的知識(shí)以迎合客戶的需求，故不利其它廠商加入競(jìng)爭(zhēng)采用合約供應(yīng)方式，使存貨數(shù)量耗損大為減少自組運(yùn)送車隊(duì)，使運(yùn)費(fèi)降低。營(yíng)銷資源不足導(dǎo)致新產(chǎn)品無法成功搶占市場(chǎng)管理階層保守，不易接受新式營(yíng)銷及管理方法售給地方政府機(jī)關(guān)之利潤(rùn)很低機(jī)會(huì)威脅廢棄物及污水管制法令使市場(chǎng)成長(zhǎng)好幾個(gè)地方政府機(jī)關(guān)的合約正要求報(bào)價(jià)與東北地區(qū)地方政府機(jī)關(guān)商討延長(zhǎng)供應(yīng)合約未有進(jìn)展，但有關(guān)合約將于1個(gè)月后屆滿。新廠商已于市場(chǎng)上建立根據(jù)地–可能使利潤(rùn)更薄 優(yōu)勢(shì)與弱點(diǎn)是內(nèi)部環(huán)境的主要特征，考慮優(yōu)勢(shì)及弱點(diǎn)時(shí)應(yīng)注意：i) 人 -技能、訓(xùn)練、態(tài)度ii) 組織 -架構(gòu)與關(guān)系iii) 產(chǎn)品 -質(zhì)量、產(chǎn)品生命周期、成本iv) 生產(chǎn) -性質(zhì)、產(chǎn)能、質(zhì)量v) 財(cái)務(wù) -可用性(availability)vi) 商譽(yù) -聲譽(yù)、過去的記錄(trackrecord)，客戶印象vii) 知識(shí) -技術(shù)、市場(chǎng)、競(jìng)爭(zhēng) 機(jī)會(huì)與威脅是企業(yè)的外在環(huán)境，是考慮企業(yè)的駕御能力，考慮機(jī)會(huì)及威脅時(shí)應(yīng)注意：i) 市場(chǎng) -成長(zhǎng)、衰退、流行的變化ii) 科技 -產(chǎn)品開發(fā)、替代性、新技術(shù)iii) 經(jīng)濟(jì) -通貨膨脹/衰退、稅法、貨幣強(qiáng)弱iv) 社會(huì) -銷售狀況、就業(yè)情形、貿(mào)易聯(lián)盟情況v) 法律 -污染、顧客保護(hù)、產(chǎn)品責(zé)任、稅法vi) 生態(tài) -能源政策、資源回收、環(huán)境保護(hù) 上述各點(diǎn)可作為與管理階層討論時(shí)參考備忘之用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)公司個(gè)別情況酌為增刪。 在了解客戶的營(yíng)運(yùn)環(huán)境及狀況時(shí)，我們除了可從與管理階層的會(huì)議中得悉，也可參考其它方面的數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)的來源一般包括：i) 該公司所刊載的財(cái)務(wù)資料、報(bào)告及其它刊物；ii) 其它與公司來往的有關(guān)機(jī)構(gòu)(如銀行、法律顧問、監(jiān)察機(jī)構(gòu)等)；iii) 公開的數(shù)據(jù)庫(kù)(如：標(biāo)準(zhǔn)普爾、報(bào)章、分析員報(bào)告等)；iv) 該公司的網(wǎng)址；v) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其它分所；vi) 前度會(huì)計(jì)師；及vii) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各合伙人及專業(yè)員工。事實(shí)上，透過深入了解及分析被審計(jì)單位的營(yíng)運(yùn)環(huán)境及狀況從而更有效地人評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)及進(jìn)行審計(jì)工作已成為現(xiàn)代審計(jì)的必然趨勢(shì)，各間國(guó)際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所已將其審計(jì)部門由從前每一部門擁有多元化客戶類別改組成每一部門專責(zé)處理某一類別的客戶如銀行、保險(xiǎn)、證券、電信、船務(wù)等。每一類別的業(yè)務(wù)亦有專責(zé)該業(yè)務(wù)的合伙人負(fù)責(zé)其聘約。(b) 分析性復(fù)核程序?qū)ω?cái)務(wù)表進(jìn)行分析性復(fù)核程序可幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的錯(cuò)誤或舞弊；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，可將所審計(jì)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與以下各項(xiàng)進(jìn)行比較：i) 跟以前年度比較ii) 跟注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)比較iii) 跟被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)比較iv) 跟所在行業(yè)平均指針比較而在實(shí)施分析性復(fù)核程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可使用以下方法：i) 比率分析ii) 簡(jiǎn)易比較iii) 結(jié)構(gòu)百分比分析iv) 趨勢(shì)分析 (c) 詢問企業(yè)管理層詢問企業(yè)管理層關(guān)于企業(yè)在被審計(jì)年度的經(jīng)營(yíng)實(shí)況是固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中的最后一個(gè)步驟，也是最直接及最有效的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就其對(duì)客戶營(yíng)運(yùn)環(huán)境研究及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析性復(fù)核程序的結(jié)果，向企業(yè)的管理層作出查詢，有關(guān)查詢應(yīng)以會(huì)議形式進(jìn)行，以便能對(duì)管理層提出的響應(yīng)實(shí)時(shí)作出跟進(jìn)。而討論結(jié)果應(yīng)作為制定審計(jì)計(jì)劃的基礎(chǔ)。(四) 控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估(1) 評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的就先前所說，控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。企業(yè)管理層設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的目的為i)確保資產(chǎn)安全、完整及能有效地運(yùn)用(CoperationControls)。ii)確保企業(yè)符合有關(guān)的法規(guī)、條例及既定的政策和步驟(Compliance)企業(yè)以真實(shí)、合法和完整的方式記錄會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)(financialreportingcontrols)。而控制風(fēng)險(xiǎn)的高低取決于該企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)能否達(dá)到以上目的。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，其主要目的是考慮是否在審計(jì)中依賴企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)(即采用系統(tǒng)信賴法)，從而減少對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，提高審計(jì)效率。

(2) 評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的程序如圖4所示：圖4對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行初步了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行初步了解決定是否降低某認(rèn)定的相應(yīng)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的範(fàn)圍，性質(zhì)及時(shí)間復(fù)核對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)進(jìn)行符合性測(cè)試有關(guān)證據(jù)是否存在及進(jìn)行符合性測(cè)試是否合符審計(jì)效益否否 (a) 對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行初步了解 注冊(cè)會(huì)計(jì)在制定審計(jì)劃前，首先需就各個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)(如銷售及收入、采購(gòu)及付款等)的內(nèi)部控制作一初步了解，了解范圍應(yīng)包括企業(yè)內(nèi)部控制的以下幾方面：企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程控制環(huán)境信息與溝通系統(tǒng)控制程序監(jiān)察程序 而有關(guān)資料可從以下途徑獲得：詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)文件以復(fù)核企業(yè)人員所描述的內(nèi)部政策和程序查閱內(nèi)部控制生成的文件和記錄(包括組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖、職務(wù)說明、程序注冊(cè)及內(nèi)部審計(jì)報(bào)告等)觀察企業(yè)在進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃信賴控制系統(tǒng)，便應(yīng)測(cè)試該系統(tǒng)以確定其是否有效。如果系統(tǒng)表面有效(即我們認(rèn)定系統(tǒng)中已設(shè)置了基本的內(nèi)部控制，例如：核對(duì)、審閱、批準(zhǔn)的程序等，并且管理部門廢棄(或莽雇)控制活動(dòng)的可能性是不大的)，則應(yīng)對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)和測(cè)試以證明其實(shí)際有效。但是，如果系統(tǒng)表面看來無效，例如：沒有明顯的審批程序，甚至有關(guān)部門主管也說不出該系統(tǒng)有什么控制點(diǎn)來確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便不應(yīng)對(duì)該控制系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試和加以信賴。就正如我們要估計(jì)一張椅子是否穩(wěn)固，我們必先從椅子的外表開始進(jìn)行評(píng)估，只有當(dāng)我們清楚看見四只完善的椅腳后，才會(huì)決定是否進(jìn)而采用一下部的程序來測(cè)試它的穩(wěn)固性。若從表面觀察已發(fā)現(xiàn)該椅子的椅腳已霉?fàn)€，甚至長(zhǎng)短不一，我們差不多可以斷定這張椅子是不穩(wěn)固的。另一方面，如果系統(tǒng)表面有效，但我們認(rèn)為取證將會(huì)非常困難，例如：[ ]，以至測(cè)試控制系統(tǒng)的成本太高，例如：[]則不應(yīng)對(duì)該控制系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試和加以信賴，而應(yīng)直接采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試來取證。正如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)[審計(jì)證據(jù)]第九條所列，在通過符合性測(cè)試獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項(xiàng)：(一)相關(guān)內(nèi)部控制制度是否存在；(二)相關(guān)內(nèi)部控制制度是否有效；(三)相關(guān)內(nèi)部控制制度在有關(guān)會(huì)計(jì)期間是否一貫得到遵循。接，為了加深各位對(duì)審計(jì)內(nèi)部控制實(shí)際操作的了解，我將會(huì)與大家討論下列關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際評(píng)價(jià)程序和方法：內(nèi)部控制的要素；例行性交易與非例行性交易；高層次的內(nèi)部控制與低層次的內(nèi)部控制；記錄內(nèi)部控制；符合性測(cè)試；及風(fēng)險(xiǎn)的量化問題。內(nèi)部控制的要素注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行評(píng)價(jià)內(nèi)部控制之前，必須首先識(shí)別及了解企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以確定相關(guān)的審計(jì)程序。按照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)第十五條，企業(yè)一般會(huì)采用的內(nèi)部控制措施有：i) 交易授權(quán)所有交易均需經(jīng)有關(guān)的負(fù)責(zé)人授權(quán)或核準(zhǔn)。授權(quán)上限一般會(huì)清楚列明。ii) 職責(zé)劃分公司應(yīng)有正式的組織結(jié)構(gòu)，清楚界定和分配各個(gè)業(yè)務(wù)范疇(包括控制)的職責(zé)，并確立負(fù)責(zé)制度。權(quán)力及責(zé)任下放亦應(yīng)有明確的指引。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)分開某些職責(zé)或工作，避免一個(gè)工序由開始至完成都是由同一人負(fù)責(zé)。分工可減低內(nèi)部操縱或出現(xiàn)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，也可減低需要額外核對(duì)的情況。應(yīng)當(dāng)實(shí)行分工的職能包括授權(quán)、執(zhí)行、保管、記錄。此外，對(duì)計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)來說，系統(tǒng)發(fā)展和日常的操作亦應(yīng)有恰當(dāng)?shù)姆止ぁii) 憑證與記錄控制這些是記錄職能內(nèi)的控制，目的是確保將要記錄及處理的交易已獲授權(quán)，并已全數(shù)及準(zhǔn)確地記錄和處理。這些控制包括核對(duì)記錄或總數(shù)的準(zhǔn)確性，設(shè)立核對(duì)帳、控制帳、電子表格及其它會(huì)計(jì)文件。iv) 資產(chǎn)接觸與記錄使用這方面的控制主要是指資產(chǎn)的保管，其中包括將接觸資產(chǎn)(直接或透過文件間接接觸)的機(jī)會(huì)限制于獲授權(quán)人員的保安措施或設(shè)置賬冊(cè)記錄資產(chǎn)的應(yīng)用情況。這些控制對(duì)貴重、輕便、可易于轉(zhuǎn)讓或有吸引力的資產(chǎn)而言是相當(dāng)重要的。v) 獨(dú)立監(jiān)察內(nèi)部控制系統(tǒng)一般均設(shè)置專人負(fù)責(zé)日常交易及記錄的監(jiān)察工作；較大型的企業(yè)還會(huì)設(shè)置獨(dú)立機(jī)構(gòu)(如內(nèi)部審計(jì)部門)，對(duì)企業(yè)的主要部門進(jìn)行監(jiān)察，并向企業(yè)的最高權(quán)力或決策機(jī)構(gòu)匯報(bào)。下列是一個(gè)關(guān)于一般銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)例：例如：銀行在處理顧客存款及提款時(shí)，在收款、發(fā)款、記錄和授權(quán)方面都有適當(dāng)?shù)姆止?。?dāng)他們要處理大銀碼的提款時(shí)，也需檢查顧客的身份證。而當(dāng)柜銀行職員要處理超過某特定大銀碼的計(jì)算機(jī)過帳紀(jì)錄時(shí)，計(jì)算機(jī)會(huì)停止操作，直至在主任甚至經(jīng)理授權(quán)(通常運(yùn)用密碼咭授權(quán))后才能繼續(xù)。而在金庫(kù)方面，只有獲得授權(quán)的人員才可進(jìn)入金庫(kù)，開啟金庫(kù)的密碼分成兩部份，分別由兩名人員各自保密。在進(jìn)出口貿(mào)易融資的信用管理方面，除了有適當(dāng)?shù)姆止?，在審批貸款的權(quán)限也分等級(jí)，例如：營(yíng)業(yè)主任只可審批一百萬以下的貸款，若遇到一百萬至一千萬的貸款，便需由經(jīng)理批核，而若是超過一千萬的貸款申請(qǐng)，便要經(jīng)過高級(jí)經(jīng)理批準(zhǔn)才行，在一些特定情況下，可能還需要呈交總經(jīng)理甚至總行批核。而銀行對(duì)借款顧客自身的還款能力及經(jīng)營(yíng)狀況也須仔細(xì)審查，并且定期更新有關(guān)資料。在銀行的財(cái)資管理部(或稱資金部)，銀行為每級(jí)的交易員設(shè)置每日證券交易的額度(采用計(jì)算機(jī)程序管理)，對(duì)于一些小型銀行來說，可能整個(gè)證券部門每日交易金額已設(shè)定了一個(gè)整體的額度。這些額度的設(shè)定，加了銀行在投資方面的風(fēng)險(xiǎn)。例行性交易與非例行性交易具體準(zhǔn)則第9號(hào)第十四條里有說，我們應(yīng)識(shí)別和理解各類主要交易和事項(xiàng)的發(fā)生過程，在第十九條、第二十條、第二十二條、第二十三條、第三十三條、第三十四條和第三十五條里也提及不同的交易類別，可是卻沒有具體說明通常包括哪些類別。一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不同類別的交易，應(yīng)當(dāng)采用不同的審計(jì)方法，以最低的審計(jì)成本，在維持審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受的情況下，完成審計(jì)工作。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般把企業(yè)發(fā)生的交易分為例行性交易和非例行性交易，以便選用最有效的審計(jì)方法。例行性交易的特性例行性交易是指企業(yè)的日常營(yíng)運(yùn)交易。例行性交易之特性為：數(shù)量多；重復(fù)發(fā)生；可客觀衡量，決定列帳金額時(shí)僅需略作判斷或無需判斷，例如每個(gè)步驟只須根據(jù)特定的指引；每次交易發(fā)生皆以類似方式處理，能以機(jī)械式的操作，像在工廠車間一樣。例行性交易雖有上述特性，但如缺乏有效的內(nèi)部控制，例行性交易發(fā)生重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)很高。以下是一些常見的例行性交易之類型：現(xiàn)金收入或支出；變現(xiàn)性的項(xiàng)目(例如應(yīng)收帳項(xiàng)目)；銷售收入；及購(gòu)買原材料支出。企業(yè)管理階層對(duì)例行性交易之記錄、處理與報(bào)道通常會(huì)制訂一套內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而為達(dá)成其經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告及遵循法規(guī)的目的，提供合理的保證。例如： 提供及時(shí)且正確的財(cái)務(wù)報(bào)告供管理決策之用。例如： 定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以符合有關(guān)財(cái)務(wù)或稅務(wù)法規(guī)的要求。例行性交易的另一特性是交易通?？山甯叨茸詣?dòng)化數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)處理有關(guān)交易數(shù)據(jù)。此種特性允許將營(yíng)運(yùn)規(guī)則預(yù)加載系統(tǒng)中，使每筆進(jìn)入系統(tǒng)的待處理交易可與預(yù)載的標(biāo)準(zhǔn)相比較，然后產(chǎn)生多個(gè)比較或差異報(bào)告，為進(jìn)行下一步的內(nèi)部控制工作，提供進(jìn)一步監(jiān)控基礎(chǔ)。非例行性交易的特性非例行性交易是指金額或性質(zhì)不尋常，或非經(jīng)常發(fā)生之交易。非例行性交易一般有以下的特性：數(shù)量相對(duì)稀少；無法預(yù)測(cè)；交易的金額或計(jì)價(jià)及所屬會(huì)計(jì)期間必需依靠專業(yè)判斷。非例行性交易包括：在某方面屬不尋常的營(yíng)運(yùn)交易；例如： 在接近年終所發(fā)生之巨額交易。另外，單就銷售而言，銷售本屬例行性交易，但若當(dāng)中有一巨額交易(遠(yuǎn)超平常交易的金額)，這便視為非例行性交易。企業(yè)例行性活動(dòng)以外之營(yíng)運(yùn)交易；例如： 并購(gòu)、處理、舉借及售后租回交易。正常營(yíng)運(yùn)以外之會(huì)計(jì)分錄；例如： 期末或接近其它對(duì)外報(bào)表日的結(jié)帳分錄、更正錯(cuò)誤分錄、采用新的會(huì)計(jì)政策之分錄，及不同科目余額間之重分類。此外，非例行性交易所包含的固有風(fēng)險(xiǎn)可能較高，這是因?yàn)椋簳?huì)計(jì)處理時(shí)管理階層干預(yù)較多；數(shù)據(jù)搜集與處理過程有效多的人為干預(yù)；計(jì)價(jià)方法需要較多的判斷；須運(yùn)用復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)原則。相對(duì)于例行性交易而言，非例行性交易之性質(zhì)可能使管理階層較難或不愿意建立有效的內(nèi)部控制。因此，重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)可能較高。例行性與非例行性交易的查核方法分辨例行性與非例行性交易的目的主要是為了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)測(cè)試方法，從而提高審計(jì)效率。由于例行性交易交的量多、簡(jiǎn)單等特性，而且一般企業(yè)均設(shè)置內(nèi)部控制系統(tǒng)處理有關(guān)數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些交易一般采用系統(tǒng)信賴法(systems-basedapproach)(即依賴企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng))進(jìn)行符合性測(cè)試。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師打算不依賴企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，由于例行性交易一般數(shù)量很多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能需花大量時(shí)間進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。這些例行性交易的例子有：例行性銷貨、例行性進(jìn)貨、現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須注意下列特殊情況：對(duì)于某些例行性交易產(chǎn)生之重大科目余額，但它并不屬于重大交易類別的，如查核目的為這余額之完整性、存在性與正確性，采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試可能較具效率。例如： 固定資產(chǎn)期末余額很大，但年度中只有少量的增添或處分。如內(nèi)部控制無效，宜采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)例行性交易產(chǎn)生之重大科目余額之評(píng)價(jià)、所有權(quán)、表達(dá)及披露等認(rèn)定之查核，宜采用實(shí)質(zhì)性查核法。例如： 應(yīng)收帳款的可收回價(jià)值例如：[ ]相反，對(duì)非例行性交易的查核，由于一般沒有或缺乏有效的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試法。高層次內(nèi)部控制與低層次內(nèi)部控制當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃使用系統(tǒng)依賴法后，為了確保采用最有效或最具成本效益的審計(jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解企業(yè)的內(nèi)部控制過程中，仔細(xì)識(shí)別高層次內(nèi)部控制和低層次內(nèi)部控制。由于高層次內(nèi)部控制在偵查企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)錯(cuò)及漏報(bào)方面優(yōu)于低層次內(nèi)部控制，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行符合性測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)高層次內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試；在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)對(duì)低層次內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。高層次內(nèi)部控制的特性高層次內(nèi)部控制是指企業(yè)管理層在企業(yè)日常營(yíng)運(yùn)的過程中，經(jīng)常使用的內(nèi)部控制，這些內(nèi)部控制一般可以向企業(yè)管理層提供下列信息：經(jīng)由會(huì)計(jì)系統(tǒng)編制的企業(yè)財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的；企業(yè)的業(yè)務(wù)正有效地開展及進(jìn)行；及企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)符合有關(guān)法規(guī)的要求。高層次內(nèi)部控制一般具有以下特點(diǎn)：管理層依賴它們當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)管理層非經(jīng)常使用某一高層次內(nèi)部控制時(shí)，這個(gè)內(nèi)部控制很可能不會(huì)對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生效用，這是因?yàn)槲覀儾粫?huì)預(yù)期一個(gè)管理層不依賴的控制會(huì)正常運(yùn)作。因此，我們應(yīng)只測(cè)試那些受管理層依賴的高層次內(nèi)部控制，并找出管理層依賴該內(nèi)部控制的原因或他們對(duì)該內(nèi)部控制提供數(shù)據(jù)的滿意程度。由獨(dú)立于負(fù)責(zé)低層次內(nèi)部控制的人員操作會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)包括很多內(nèi)部控制對(duì)每一程序進(jìn)行監(jiān)控，以防發(fā)生錯(cuò)誤。但高層次內(nèi)部控制一般是設(shè)置于上述系統(tǒng)以外的，其主要功能是偵察那些沒有被低層次內(nèi)部控制阻止發(fā)生的錯(cuò)誤。因此，職責(zé)劃分是高層次內(nèi)部控制的重要因素：操作高層次內(nèi)部控制的人員不應(yīng)由操作低層次內(nèi)部控制的人員兼任。迅速得到跟進(jìn)處理只有當(dāng)高層次內(nèi)部控制識(shí)別的差異或不正常數(shù)據(jù)得到迅速的跟進(jìn)或改正時(shí)，這個(gè)內(nèi)部控制才可稱為有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試那些有效的高層次內(nèi)部控制。調(diào)節(jié)表或?qū)?bào)告常見的高層次控制包括經(jīng)管理層審查及跟進(jìn)的調(diào)節(jié)表或?qū)?bào)告，例如：信用控制，供貨商月結(jié)單調(diào)節(jié)表，盤存報(bào)告，銀行調(diào)節(jié)表，客戶投訴報(bào)告，例外報(bào)告，投資部匯報(bào)的投資結(jié)果報(bào)告等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試有效的高層次內(nèi)部控制。因此，當(dāng)我們確定這些內(nèi)部控制是已經(jīng)存在后，我們須考慮該控制的有效性。我們須關(guān)注下列事項(xiàng)：用來對(duì)帳的賬戶或報(bào)告是否合適？即是說，若賬戶或報(bào)告是由不同數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生出來，便有核對(duì)價(jià)值。相反地，若賬戶或報(bào)告也是由同一數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生出來，只是用不同的格式而已，這便沒有核對(duì)的意義了。調(diào)節(jié)項(xiàng)目是否合適？是否確實(shí)是由時(shí)間性差異產(chǎn)生？調(diào)節(jié)項(xiàng)目是否經(jīng)過相關(guān)負(fù)責(zé)人的調(diào)查和迅速的跟進(jìn)及解決？對(duì)于更正調(diào)節(jié)項(xiàng)目的分錄處理，是否有足夠的控制措施？編制及審查調(diào)節(jié)表的工作是否分別由合適的兩個(gè)人進(jìn)行？如在上述問題中有部分答案是否定的話，這并不一定顯示該高層次內(nèi)部控制失效，這只顯示我們需要再作調(diào)查。例如：我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒有派遣專人檢查供貨商月結(jié)單調(diào)節(jié)表，這情況并不表示企業(yè)的內(nèi)部控制失效。例如根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過往對(duì)該企業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，得悉負(fù)責(zé)編制調(diào)節(jié)表的員工沒有犯錯(cuò)，企業(yè)的采購(gòu)和付款程序分工令人滿意，那么，企業(yè)的內(nèi)部控制可能依然有效，但企業(yè)只依靠低層次內(nèi)部控制而已。表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)此外，常見的高層次控制還包括表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)。通常某些指標(biāo)可反映企業(yè)運(yùn)作的情況是否達(dá)至管理層所定的業(yè)務(wù)目標(biāo)。例如：酒店業(yè)便看重客房入住率，零售店便重銷貨量等。而我們更須了解管理層怎樣運(yùn)用這些指標(biāo)、比率、比較及趨勢(shì)分析來作跟進(jìn)。管理層可用關(guān)鍵性的表現(xiàn)指針與其它數(shù)據(jù)作比較，從而找出重大的錯(cuò)報(bào)。相關(guān)的表現(xiàn)指標(biāo)及范圍包括：銷售和市場(chǎng)推廣資料：包括生產(chǎn)量，銷售量，接收訂單數(shù)量，積壓而未交付的訂貨及市場(chǎng)推廣項(xiàng)目進(jìn)行后的效果等。采購(gòu)和生產(chǎn)資料：包括原材料成本和銷售額的比率，以至產(chǎn)成品的盈利等。資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)：包括維修，資產(chǎn)采購(gòu)，處理和運(yùn)用。人事資料：包括員工人數(shù)，成本和銷售及職員比例。財(cái)務(wù)資料：包括現(xiàn)金流和利息等。管理層若能運(yùn)用上述比較資料，分析個(gè)中關(guān)系，調(diào)查非預(yù)期的差異及采取跟進(jìn)行動(dòng)，這將是有效的高層次內(nèi)部控制。不同企業(yè)有不同的主要表現(xiàn)指標(biāo)。當(dāng)我們考慮這些主要表現(xiàn)指標(biāo)時(shí)，須檢討：我們是否已找出客戶業(yè)務(wù)成功的關(guān)鍵因素？我們是否明白為何這些因素具關(guān)鍵性？我們是否已找出管理層所采用的高層次內(nèi)部控制來監(jiān)控這些關(guān)鍵的成功因素？管理系統(tǒng)是否能夠提供這些主要數(shù)據(jù)？低層次內(nèi)部控制低層次內(nèi)部控制一般屬于預(yù)防性控制，主要功用為避免產(chǎn)生錯(cuò)誤的發(fā)生。低層次內(nèi)部控制一般設(shè)置在每個(gè)數(shù)據(jù)處理過程里，因此它的數(shù)量會(huì)多于高層次內(nèi)部控制。在一般情況下，多個(gè)低層次內(nèi)部控制才等同一個(gè)高層次內(nèi)部控制所提供的審計(jì)保證。例如：[]因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先測(cè)試高層次內(nèi)部控制；在沒有高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測(cè)試低層次內(nèi)部控制。低層次內(nèi)部控制的例子包括：職責(zé)劃分在處理交易的過程中，有關(guān)的處理程序分別分配到多位人員負(fù)責(zé)處理，以避免或減低交易由一人操縱或隱瞞錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。物質(zhì)控制例如： 只許認(rèn)可人士應(yīng)用某資產(chǎn)或只許已辦理指定手續(xù)的貨物離門貨倉(cāng)。交易授權(quán)例如： 交易必須經(jīng)過指定人士批準(zhǔn)才能生效。記錄內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制加以了解，并記錄在審計(jì)工作底稿上。正如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)[工作底稿]第九條提到，審計(jì)工作底稿應(yīng)包括該企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)記錄?？墒?在準(zhǔn)則里再?zèng)]有更進(jìn)一步的講解有關(guān)這方面的記錄事宜。就實(shí)際工作而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用不同類型的形式來記錄，他們應(yīng)選擇那些能清楚表達(dá)和成本最低的表達(dá)方法。一般來說，應(yīng)優(yōu)先采用客戶提供的有關(guān)記錄。例如：對(duì)一個(gè)簡(jiǎn)單的系統(tǒng)，簡(jiǎn)潔的說明段落就可以清楚地表達(dá)有關(guān)信息；若對(duì)一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)來說，也許問卷和圖表(流程圖)是不錯(cuò)的選擇，總之，只要這些記錄能有助于了解系統(tǒng)的情況便行了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在記錄客戶的內(nèi)部控制時(shí)，一般的基本書面數(shù)據(jù)應(yīng)包括：控制總評(píng)表；企業(yè)的重大交易種類如何發(fā)生、處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露；計(jì)劃采用系統(tǒng)信賴法之查核目的，其控制風(fēng)險(xiǎn)為低或適中的初步評(píng)估；內(nèi)部控制過程中用來作初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)為低或適中的特定活動(dòng)；對(duì)初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)為低或適中的特定活動(dòng)所計(jì)劃的控制測(cè)試。當(dāng)然,記錄數(shù)據(jù)的多少與詳細(xì)程度是受到該企業(yè)的規(guī)模、復(fù)雜度與其內(nèi)部控制過程的性質(zhì)所影響的。例如，一間銀行的內(nèi)部控制情況便不能以幾行文字概述！有一點(diǎn)是值得留意的，記錄內(nèi)部控制的情況的目的并非為記錄而記錄，否則，單是復(fù)印從客戶借來的系統(tǒng)操作手冊(cè)以作存盤便可以了事。其主要目的是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解每一內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，能客觀地對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)作出全面的了解和探索；找出適合審計(jì)用途的內(nèi)部控制，并為改進(jìn)客戶系統(tǒng)提出建議?？刂瓶傇u(píng)表相信大家已很熟悉流程圖和問卷運(yùn)用，在這里我便不多談了?，F(xiàn)在，讓我們談?wù)効刂瓶傇u(píng)表吧！控制總評(píng)表除了包括內(nèi)部控制的組成要素的匯總外，還可以附注有關(guān)缺失、改善建議或其它發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)每一個(gè)或全部的組成要素，考慮所有發(fā)現(xiàn)對(duì)審核方法的影響?？刂瓶傇u(píng)表應(yīng)包括：(一) 客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程注冊(cè)會(huì)計(jì)師須述該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)及建議事項(xiàng)或其它發(fā)現(xiàn)。應(yīng)考慮事項(xiàng)包括：–– 企業(yè)是怎樣確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的，即是說，風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)的過程是怎樣的？例如：[]–– 企業(yè)為達(dá)成企業(yè)整體目標(biāo)而作的風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)，例如：[]–– 企業(yè)達(dá)成各階層目的所作的風(fēng)險(xiǎn)分析，例如：[]––企業(yè)管理階層變動(dòng)的過程，例如：[]舉例來說，若客戶是一家紙品制造廠的話，我們須就多方面(具關(guān)鍵性的)向管理層了解他們?cè)u(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的過程，當(dāng)然，還須了解他們是怎樣管理該些預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)的：怎樣評(píng)估將來是否可以有足夠的資金以供運(yùn)用(例如購(gòu)買機(jī)器、繳付工資、雜費(fèi)、購(gòu)買原材料等)？怎樣管理成本風(fēng)險(xiǎn)(例如木材、運(yùn)輸?shù)龋蛢r(jià)格的提升亦可能簡(jiǎn)接增加了運(yùn)輸和生產(chǎn)費(fèi)用)？怎樣評(píng)估原材料來源的風(fēng)險(xiǎn)(例如：原材料主要來自東南亞，尤其是政局不穩(wěn)的印度尼西亞。)？怎樣評(píng)估外匯風(fēng)險(xiǎn)(特別是進(jìn)口木材)？怎樣評(píng)估與收入有關(guān)的稅項(xiàng)(例如關(guān)稅和增值稅等)？怎樣評(píng)估周遭的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)(如社會(huì)的消費(fèi)情況，中國(guó)加入世貿(mào)后的影響或經(jīng)濟(jì)改革措施)？怎評(píng)估信貸風(fēng)險(xiǎn)？(二) 控制環(huán)境述控制環(huán)境，并判斷其是否支持?jǐn)M用的審計(jì)方法。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境不滿意，那么報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能須評(píng)定為高了。在這方面我們應(yīng)考慮：–– 誠(chéng)信和道德價(jià)值觀；–– 勝任能力；–– 董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的權(quán)力和活動(dòng)；–– 管理哲學(xué)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；–– 企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)；–– 權(quán)責(zé)的配合；–– 人力資源政策與實(shí)務(wù)。上述的環(huán)境因素我們已在前一部份詳細(xì)地講解，所以在這我們不再重復(fù)了。(三) 信息與溝通系統(tǒng)須述企業(yè)信息與溝通系統(tǒng)及其在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)告方面的有效性。在這方面我們須考慮到：–– 傳遞至管理層的報(bào)告的適切性、時(shí)效性和詳細(xì)程度;–– 系統(tǒng)與企業(yè)的策略計(jì)劃的連結(jié)程度；–– 企業(yè)內(nèi)部溝通以及與外部溝通的管道(例如與顧客，供貨商和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等)。(四) 監(jiān)察程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師須了解及記錄一般監(jiān)督及控制活動(dòng)。例如：–– 管理階層如何復(fù)核績(jī)效，與預(yù)算、預(yù)測(cè)、前期和其它競(jìng)爭(zhēng)者的數(shù)據(jù)相比較；–– 管理階層追考核問題的因由和跟進(jìn)報(bào)告的方法；–– 各部門負(fù)責(zé)經(jīng)理如何復(fù)核績(jī)效報(bào)告；–– 經(jīng)營(yíng)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的調(diào)節(jié)或整合；–– 述一般信息技朮控制。在信息技朮控制這方面，我們應(yīng)考慮：–– 應(yīng)用系統(tǒng)之開發(fā)與維護(hù)；–– 數(shù)據(jù)存取控制；–– 計(jì)算機(jī)操作；–– 系統(tǒng)軟件的購(gòu)置與維護(hù)。–– 述內(nèi)部審計(jì)功能，并判斷內(nèi)部審計(jì)的可倚賴程度。在這方面，我們應(yīng)考慮：–– 內(nèi)部審計(jì)在組織架構(gòu)的地位；–– 管理階層的指令；–– 當(dāng)年度內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃；–– 獲取記錄以及內(nèi)部審計(jì)工作的其它限制；–– 專業(yè)準(zhǔn)則的應(yīng)用。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已搜集及記錄以上各方面的了解及評(píng)估各方面的情況后，便須進(jìn)行總結(jié)一下總整體的情況，包括：該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程是否令人滿意？控制環(huán)境整體來說是否理想？信息及溝通系統(tǒng)是否能讓訊息有效地交流？管理層在審查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及營(yíng)運(yùn)方面的報(bào)告時(shí)，是否有效地發(fā)揮其監(jiān)控功能？計(jì)算機(jī)信息控制系統(tǒng)方面是否令人滿意？?jī)?nèi)部審計(jì)是否有效？就上述問題，若答案在整體方面是正面的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可初步判斷該企業(yè)的系統(tǒng)是可倚賴的，繼而設(shè)計(jì)符合性測(cè)試。相反，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便應(yīng)開始設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。符合性測(cè)試綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在下列條件完全滿足時(shí)才須進(jìn)行符合性測(cè)試：有關(guān)交易屬于經(jīng)常性交易；注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴企業(yè)的有關(guān)內(nèi)部控制；信賴這些內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量大于符合性測(cè)試的工作量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)符合性測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意下列事項(xiàng)：(1) 首先測(cè)試高層次內(nèi)部控制，在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測(cè)試低層次內(nèi)部控制。例如： 當(dāng)審計(jì)企業(yè)的銀行現(xiàn)金時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先進(jìn)行審閱銀行調(diào)節(jié)表這種屬于高層次內(nèi)部控制的審計(jì)方法。這比測(cè)試每一項(xiàng)交易通過多個(gè)低次層次內(nèi)部控制(例如：部門主管、會(huì)計(jì)部主管及董事的批準(zhǔn)、記賬分錄等)更為有效率。符合性測(cè)試重點(diǎn)重測(cè)試高層次控制的跟進(jìn)工作。例如：當(dāng)對(duì)客戶管理層所采用的調(diào)節(jié)表進(jìn)行符合性測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅須查看在調(diào)節(jié)表上管理層的批準(zhǔn)簽署，還須審閱在調(diào)節(jié)表上有否記錄跟進(jìn)工作的事宜和結(jié)果，以證明有關(guān)的跟進(jìn)工作已經(jīng)執(zhí)行。例如：在檢查銀行調(diào)節(jié)表時(shí)，可檢驗(yàn)調(diào)節(jié)項(xiàng)目在下一期里是否己獲清除；審查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目的原因是否已列在調(diào)節(jié)表上。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就客戶管理層運(yùn)用表現(xiàn)指標(biāo)數(shù)據(jù)作趨勢(shì)分析或財(cái)務(wù)計(jì)劃控制進(jìn)行符合性測(cè)試時(shí)，應(yīng)留意管理層有否進(jìn)行跟進(jìn)工作；例如，當(dāng)銷售情況跟預(yù)期指標(biāo)出現(xiàn)差異時(shí)，管理層及銷售部門有否開會(huì)檢討，再步署改善措施？注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以檢閱有關(guān)的會(huì)議記錄？假如企業(yè)不能提供這些記錄給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便不能依賴這項(xiàng)高層次內(nèi)部控制措施了。采用詢問及觀察等方法須注意事項(xiàng)。以上例子列出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師須檢查一些書面證據(jù)來作符合性測(cè)試，但在一些情況下，當(dāng)書面證據(jù)不存在時(shí)，我們便須運(yùn)用其它技巧來取證了。若在檢閱銀行調(diào)節(jié)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺沒有任何書面證據(jù)證明客戶已跟進(jìn)了調(diào)節(jié)項(xiàng)目，我們可向有關(guān)人士查詢那些調(diào)節(jié)項(xiàng)目的本質(zhì)和跟進(jìn)過程，如客戶能馬上作出合理響應(yīng)，這也表示了調(diào)節(jié)表沒有被置諸不理，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦可同時(shí)再檢閱那些調(diào)節(jié)項(xiàng)目是否已在下期清除掉，從而確認(rèn)客戶的口頭響應(yīng)。由此可見，詢問亦是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行符合性測(cè)試的手段之一。但是，值得留意的一點(diǎn)是，若客戶每次均能鴻辯濤濤的提供滿意的答案時(shí)，這并不一定代表該控制是存在的，相反，客戶可能隱瞞事實(shí)，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高警覺。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往也需運(yùn)用觀察來進(jìn)行符合性測(cè)試，例如當(dāng)開啟收到的信件及支票時(shí)，客戶的兩名員工必須在場(chǎng)，從而互相監(jiān)視整個(gè)過程?？蛻舻呢泜}(cāng)管理員一定在收到出貨單后才發(fā)送貨物，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須實(shí)地觀察上述內(nèi)部控制是否真正實(shí)施。須留意，觀察應(yīng)采用「突擊」的方法，切勿事先張揚(yáng)，否則，客戶可事先妥善安排和準(zhǔn)備，隱瞞事實(shí)真相。符合性測(cè)試的例子現(xiàn)在，讓我們?cè)囉靡焕觼碚f明如何計(jì)劃符合性測(cè)試?？蛻舨捎糜览m(xù)盤存制，并定期進(jìn)行盤點(diǎn)，以確定存貨的實(shí)數(shù)與賬面記錄相符，有關(guān)的內(nèi)部控制序如下：客戶每月均進(jìn)行盤點(diǎn)；盤點(diǎn)每組組員由兩名人員組成，這兩人分別來自會(huì)計(jì)部門和儲(chǔ)存部門。盤點(diǎn)后，會(huì)計(jì)部人員按照盤點(diǎn)結(jié)果編制盤點(diǎn)報(bào)告，并比較盤點(diǎn)報(bào)告與存貨記錄，當(dāng)發(fā)現(xiàn)較大差異時(shí)(例如：差異大于某一數(shù)量或金額)會(huì)計(jì)部會(huì)派遣另一組人員進(jìn)行重點(diǎn)該項(xiàng)貨品。然后，會(huì)計(jì)人員編制差異報(bào)告。會(huì)計(jì)部人員負(fù)責(zé)找出重大差異的原因，并須把原因列于上述差異報(bào)告中。經(jīng)會(huì)計(jì)主管批準(zhǔn)后，差異報(bào)告?zhèn)髦霖?cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行審閱。經(jīng)財(cái)務(wù)總監(jiān)批準(zhǔn)后，會(huì)計(jì)部人員編制會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整有關(guān)差異；有關(guān)的調(diào)整分錄也需獲得財(cái)務(wù)總監(jiān)的批準(zhǔn)。存儲(chǔ)部人也需調(diào)整有關(guān)的存貨記錄。會(huì)計(jì)部派人審查存儲(chǔ)部所作的調(diào)整，以確保有關(guān)調(diào)整正確無誤。會(huì)計(jì)部派人每月抽查及重點(diǎn)小部分存貨，以確定盤點(diǎn)報(bào)告的準(zhǔn)確性。財(cái)務(wù)總監(jiān)在每月舉行的部門營(yíng)運(yùn)會(huì)議中，討論有關(guān)存貨問題，其中包括盤點(diǎn)差異和存貨量的變化等。有關(guān)討論的內(nèi)容及決定列于會(huì)議記錄中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于上述企業(yè)存貨“存在＂的認(rèn)定，可實(shí)施以下的符合測(cè)試：收集全年的差異報(bào)告和部門會(huì)議記錄，查閱這些文件是否載有跟進(jìn)行動(dòng)，例如：差異的原因和有關(guān)盤點(diǎn)差異的討論等。(注意：上述差異報(bào)告和部門會(huì)議記錄可視為高層次內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須測(cè)試企業(yè)是否執(zhí)行有關(guān)控制程序。)抽查其中兩個(gè)月份的差異報(bào)告，確定有關(guān)差異是否已被調(diào)整，并經(jīng)過上述的審批程序。(注意：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷，決定抽查樣本的數(shù)量。)假如上述符合性測(cè)試的結(jié)果滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可依賴客戶對(duì)于存貨“存在＂的認(rèn)定的內(nèi)部控制，從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量(例如：不須逐筆抽查進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序；實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在年末的盤點(diǎn)結(jié)果)。相反，如上述符合性測(cè)試的結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便不可依賴客戶的有關(guān)內(nèi)部控制。并須增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量(例如：須對(duì)進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序進(jìn)行逐筆抽查)?？偨Y(jié)由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)則性測(cè)試已有詳盡的介紹，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)所遇到的困難一般比符合性測(cè)試為少，因此，本人不會(huì)深入討論實(shí)質(zhì)性測(cè)試。此外，為了助大家了解及牢記這次討論的要點(diǎn)，本人已將討論要點(diǎn)列示如下：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)擴(kuò)闊眼界，考慮