【破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性探究（論文）8000字】

破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性研究目錄TOC\o"1-2"\h\u23551破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性研究 126516一、引言 12936二、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度現(xiàn)狀 224206（一）理論觀點(diǎn)梳理 212538（二）裁判理由分析 332482三、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度反思 53352（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》何者為特殊法？ 625688（二）稅收債權(quán)是否構(gòu)成擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的例外 723517（三）破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性是否應(yīng)當(dāng)受限 813489四、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度完善 91659五、結(jié)論 10摘要：在破產(chǎn)程序中，關(guān)于擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的清償順序問(wèn)題，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界都存在一定的爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中于《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)條款的適用。理論界主要有“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”和“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”兩種觀點(diǎn)，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”從適用主體的角度出發(fā)，認(rèn)為在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)適用破產(chǎn)法確定二者的清償順序；“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”從條文所規(guī)定的事項(xiàng)出發(fā)，認(rèn)為《稅收征管法》是對(duì)稅收這一特定事項(xiàng)所作出的安排，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。一方面，稅收具有公益性，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)稅收債權(quán)的相對(duì)優(yōu)先性，另一方面，基于“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則，在特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。為了實(shí)現(xiàn)兩者平衡，將《稅收征管法》第四十五條的適用范圍限制在非破產(chǎn)程序中，在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定是解決這一問(wèn)題的直接路徑。關(guān)鍵詞：破產(chǎn)程序、稅收債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、優(yōu)先性一、引言《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定擔(dān)保債權(quán)的債權(quán)人對(duì)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，這一規(guī)定得到了學(xué)術(shù)界的肯定。但是，在破產(chǎn)程序中關(guān)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的清償順位問(wèn)題還存在著爭(zhēng)議。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于有擔(dān)保的債權(quán)是否具有優(yōu)先于職工債權(quán)、稅收債權(quán)的效力。針對(duì)這一引發(fā)諸多理論和實(shí)踐困境的問(wèn)題，本文展開相應(yīng)研究。二、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度現(xiàn)狀依據(jù)《稅收征管法》第45條之規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性問(wèn)題應(yīng)當(dāng)以二者的發(fā)生時(shí)間確定；而依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、113條之規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)具有優(yōu)先于稅收債權(quán)的效力。在破產(chǎn)程序中，二者如何適用成為解決擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題的關(guān)鍵，下面就相關(guān)理論和司法裁判進(jìn)行梳理。（一）理論觀點(diǎn)梳理關(guān)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性的問(wèn)題，學(xué)界有兩種不同的觀點(diǎn)，即“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”和“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”。“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”認(rèn)為享有擔(dān)保的債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償，其主要理由是：1.《稅收征管法》并不適用于企業(yè)破產(chǎn)的情形，在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期。。雖然關(guān)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的清產(chǎn)順序問(wèn)題，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》都有相關(guān)規(guī)定，但從適用范圍上來(lái)看，《稅收征管法》適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)所有的征稅對(duì)象，而《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一類特殊主體。因此，《企業(yè)破產(chǎn)法》作為特別法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期。2.擔(dān)保債權(quán)人對(duì)于特定財(cái)產(chǎn)享有“擔(dān)保權(quán)”、破產(chǎn)程序中稱為“別除權(quán)”，這種對(duì)特定財(cái)產(chǎn)所享有的權(quán)利應(yīng)當(dāng)屬于“物權(quán)”的范疇；而關(guān)于稅收法律關(guān)系，理論上曾有“稅收權(quán)力說(shuō)”和“稅收債務(wù)說(shuō)”兩種觀點(diǎn)，“稅收債務(wù)說(shuō)”逐漸成為主流，《企業(yè)破產(chǎn)法》直接規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)以對(duì)破產(chǎn)企業(yè)享有的稅收債權(quán)參與清償。無(wú)論從稅法上還是從破產(chǎn)法上來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款所享有的權(quán)利屬于“債權(quán)”的范疇。因此，根據(jù)“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則,擔(dān)保權(quán)利人就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)上所享有的擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償同前注。。同前注。3.就破產(chǎn)企業(yè)的特定擔(dān)保財(cái)產(chǎn)而言，擔(dān)保債權(quán)的清償順序應(yīng)當(dāng)置于稅收債權(quán)之前。優(yōu)先權(quán)在理論上可以分為一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)以破產(chǎn)企業(yè)的一般財(cái)產(chǎn)作為優(yōu)先受償之標(biāo)的，屬于一般優(yōu)先權(quán)；而擔(dān)保債權(quán)則以破產(chǎn)企業(yè)的特定財(cái)產(chǎn)為優(yōu)先受償?shù)臉?biāo)的，屬于特別優(yōu)先權(quán)。因此，在特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償。4.稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)被置于相對(duì)優(yōu)先的地位。稅收債權(quán)之所以享有優(yōu)先性，一個(gè)重要的原因便是稅收具有公益性，一般理論認(rèn)為，公益性權(quán)益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)益，但法律出于對(duì)弱者的保護(hù)，這一原則也存在例外情形，如《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將職工債權(quán)的清償順序置于稅收債權(quán)之前，便是對(duì)稅收債權(quán)優(yōu)先性的法定限制。因此，在破產(chǎn)程序中，基于稅收的公益性而主張稅收債權(quán)具有優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的效力，不具有合理性。熊偉、王宗濤：《中國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯》，載《法學(xué)評(píng)論》，2013年第2期。熊偉、王宗濤：《中國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯》，載《法學(xué)評(píng)論》，2013年第2期?！岸愂諅鶛?quán)優(yōu)先說(shuō)”認(rèn)為稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)清償，其主要理由是：1.從條文所規(guī)定的事項(xiàng)上來(lái)看，《稅收征管法》是對(duì)“稅收”這一特定事項(xiàng)所作出的安排，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償?shù)南群箨P(guān)系，而《稅收征管法》是專門針對(duì)稅收這一特定事項(xiàng)作出規(guī)定的法律，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。韓靜濤：《企業(yè)破產(chǎn)中的稅收問(wèn)題探討》，載《中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題》，2008年第3期。韓靜濤：《企業(yè)破產(chǎn)中的稅收問(wèn)題探討》，載《中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題》，2008年第3期。2.稅收債權(quán)具有公益性和風(fēng)險(xiǎn)性，應(yīng)當(dāng)受到特殊保護(hù)。首先，稅收債權(quán)具有公益性的特征，屬于公益性權(quán)利，而擔(dān)保債權(quán)屬于私益性權(quán)利。根據(jù)一般法理，公益性權(quán)益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)益。其次，稅收具有風(fēng)險(xiǎn)性，法律賦予稅收債權(quán)一定的優(yōu)先性，理應(yīng)遵守。3.《稅收征管法》第45條賦予稅收債權(quán)成立在先時(shí)的相對(duì)優(yōu)先性，因此對(duì)《稅收征管法》作出的特別規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以遵守，如果在任何情況下?lián)鶛?quán)都優(yōu)先于稅收債權(quán)的話，則會(huì)導(dǎo)致《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定被架空，不符合立法的本意。楊亮：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的捍衛(wèi)和思考》，載《稅務(wù)研究》，2020年第08期。楊亮：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的捍衛(wèi)和思考》，載《稅務(wù)研究》，2020年第08期。（二）裁判理由分析通過(guò)在中國(guó)裁判文書網(wǎng)、威科先行等網(wǎng)站檢索相關(guān)案例，筆者發(fā)現(xiàn)司法實(shí)踐中對(duì)稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順序問(wèn)題并沒(méi)有形成一致意見。例如，在國(guó)家稅務(wù)總局蘇州市吳江區(qū)稅務(wù)局與云飛氨綸（蘇州）有限公司（以下簡(jiǎn)稱“云飛公司”）、蘇州資產(chǎn)管理有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2019)蘇0509民初9420號(hào)。中，法院認(rèn)為有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物而言應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償。其主要理由是：首先，從適用范圍上來(lái)看，《稅收征管法》的適用范圍大于《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用范圍?！抖愂照鞴芊ā氛{(diào)整的是任何狀態(tài)下納稅人的稅收債務(wù)與有擔(dān)保債務(wù)的清償順序問(wèn)題，當(dāng)然包含了欠稅企業(yè)正常營(yíng)業(yè)和進(jìn)入破產(chǎn)的情形；而《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)范僅僅在企業(yè)處于破產(chǎn)階段時(shí)才能夠適用。因此，針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)情形下稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性這一特定問(wèn)題，《企業(yè)破產(chǎn)法》應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。其次，從二者的優(yōu)先性地位來(lái)看，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)被置于相對(duì)優(yōu)先的地位。稅收債權(quán)享有優(yōu)先性的原因，主要是基于稅收的公益性和風(fēng)險(xiǎn)性，就公益性而言，一般情況下應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)利，但出于對(duì)弱者的保護(hù)，這一原則也存在著例外。在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，擔(dān)保債權(quán)人對(duì)特定財(cái)產(chǎn)所享有的利益如果不能實(shí)現(xiàn)將直接導(dǎo)致其利益受損，從而不利于交易安全的維護(hù)。就稅收的風(fēng)險(xiǎn)性而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)可以通過(guò)多種途徑征收稅款，而相關(guān)稅務(wù)局卻多年未追繳企業(yè)所欠稅款，直到欠稅企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序才主張稅收優(yōu)先權(quán)，此時(shí)強(qiáng)調(diào)稅收的風(fēng)險(xiǎn)性不具有合理性。(2019)蘇0509民初9420號(hào)。此外，在國(guó)家稅務(wù)總局臺(tái)州經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、臺(tái)州市萬(wàn)治物資再生利用貿(mào)易有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2019)浙10民終1071號(hào)。、浙江省平陽(yáng)縣地方稅務(wù)局、浙江德意豪家具有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2019)浙10民終1071號(hào)。(2017)浙03民終4844號(hào)。在中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行（以下簡(jiǎn)稱“越城支行”）與被告紹興金寶利紡織有限公司（以下簡(jiǎn)稱“金寶利公司”）及第三人紹興市柯橋區(qū)國(guó)家稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“柯橋區(qū)稅務(wù)局”）破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案(2016)浙0603民初10874號(hào)。中，法院認(rèn)為原告的擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時(shí)間晚于第三人的稅收債權(quán)，駁回了原告的訴訟請(qǐng)求。其主要理由是：第一，在債權(quán)產(chǎn)生時(shí)間上，原告“越城支行”所享有的擔(dān)保債權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間均晚于第三人柯橋區(qū)稅務(wù)局的稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間，符合《稅收征管法》關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定。第二，從法律規(guī)范本身、立法沿革和立法目的上來(lái)看，本案應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》。就《稅收征管法》本身而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間確定二者之間的清償順序，本案中被告金寶利公司所欠付稅款的時(shí)間早于原告越城支行與金寶利公司訂立《最高額抵押合同》的時(shí)間，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償；立法沿革上，《稅收征管法》于1992年頒布，經(jīng)歷了2001年、2013年、2015年三次修改，其中第四十五條關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的規(guī)定在2001年修訂時(shí)寫入，并于2013年修訂時(shí)予以保留，由此可推斷出立法者對(duì)稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題立場(chǎng)的歷史統(tǒng)一；從立法目的上來(lái)看，該條規(guī)定目的在于防止債務(wù)人與債權(quán)人惡意串通而損害國(guó)家的稅收利益，就其實(shí)質(zhì)而言，乃是為保護(hù)善意債權(quán)人的利益。企業(yè)是否依法納稅，一定程度上反映了其社會(huì)信譽(yù)，而債權(quán)人與之進(jìn)行交易則是以信用為基礎(chǔ)，若相對(duì)人連基本的納稅義務(wù)都不履行的話，則說(shuō)明其信用不足，債權(quán)人與之交易就要承擔(dān)由此帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。第三，《稅收征管法》的規(guī)定屬于擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的法定例外情形，《物權(quán)法》第一百七十條(2016)浙0603民初10874號(hào)?，F(xiàn)為《民法典》第三百八十六條。綜上可以看出，無(wú)論是理論界還是司法實(shí)務(wù)界對(duì)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題沒(méi)有形成一致意見，尤其是司法實(shí)踐中基于不同的立場(chǎng)分析會(huì)導(dǎo)致完全相反的司法判決，迫切的需要理論研究以明確裁判立場(chǎng)，確保裁判之統(tǒng)一。三、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度反思通過(guò)前面對(duì)理論界觀點(diǎn)和司法裁判的梳理，可以看出，無(wú)論是“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”還是“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”，其分析都是從兩方面出發(fā)：一方面基于現(xiàn)行法律制度分析，焦點(diǎn)主要集中在《稅收征管法》第45條、《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、第113條如何適用上；另一方面基于法理分析，從“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”“稅收公益性”的角度進(jìn)行論證，具體如下表所示：表一：擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)VS稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)《稅收征管法》適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)所有的征稅對(duì)象，而《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一類特殊主體，《企業(yè)破產(chǎn)法》作為特別法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償先后關(guān)系，而《稅收征管法》是專門針對(duì)稅收這一特定事項(xiàng)作出規(guī)定的法律，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。根據(jù)“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則，擔(dān)保債權(quán)人就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，屬于《民法典》第三百八十六條規(guī)定的例外情形。稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)是一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)的關(guān)系，在特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)受到一定的限制。稅收債權(quán)具有公益性，公益性權(quán)利優(yōu)先于私益性權(quán)利。擔(dān)保債權(quán)若優(yōu)先于稅收債權(quán)，容易滋生濫用擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性逃避稅收債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。從圖表中可以看出，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要有三個(gè)維度：一是《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用問(wèn)題，即在相應(yīng)的規(guī)范產(chǎn)生沖突的情形下何者為特殊法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用；二是稅收債權(quán)是否構(gòu)成擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的法定例外；三是在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性是否應(yīng)當(dāng)受到限制。下面將針對(duì)以上三個(gè)問(wèn)題展開具體的分析。（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》何者為特殊法？對(duì)于《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》適用沖突的問(wèn)題，無(wú)論是“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”還是“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”都主張通過(guò)“特殊法優(yōu)于一般法”的原則來(lái)解決。特別法可依據(jù)空間、時(shí)間、主體和事項(xiàng)分為四種類型顧建亞：《特別法優(yōu)于一般法規(guī)則適用難題探析》，載《學(xué)術(shù)論壇》2007年第12期。。顧建亞：《特別法優(yōu)于一般法規(guī)則適用難題探析》，載《學(xué)術(shù)論壇》2007年第12期?！皳?dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”主張從適用主體上分析，由于《稅收征管法》適用于所有征稅對(duì)象，而《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一類特殊主體，因此得出《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于特殊法的結(jié)論；而“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”從二者所規(guī)定的事項(xiàng)上展開論證，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)的諸多事項(xiàng)，而《稅收征管法》僅規(guī)定了稅收這一類事項(xiàng)，得出《稅收征管法》屬于特殊法的結(jié)論。單從這一點(diǎn)來(lái)看，兩種觀點(diǎn)都有其合理之處，不能得出唯一結(jié)論。唐媛媛唐媛媛、王虹：《破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問(wèn)題——基于破產(chǎn)法與稅法的沖突》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2020年第4期。此外，從時(shí)間上來(lái)看，《企業(yè)破產(chǎn)法》于2006年頒布，2007年6月開始實(shí)施，而《稅收征管法》于1992年頒布，經(jīng)歷了2001年、2013年、2015年三次修改，其中第四十五條關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的規(guī)定在2001年修訂時(shí)寫入，并于2013年修訂時(shí)予以保留。因此從時(shí)效上來(lái)看，亦不能斷定二者何為一般法、何為特殊法。由此可見，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用問(wèn)題并不能通過(guò)“特殊法優(yōu)于一般法”的路徑來(lái)解決，兩者的沖突乃是《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》不同的立法立場(chǎng)和價(jià)值選擇所導(dǎo)致的。（二）稅收債權(quán)是否構(gòu)成擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的例外在這一問(wèn)題上，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”認(rèn)為擔(dān)保債權(quán)人對(duì)破產(chǎn)企業(yè)特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)所享有的權(quán)利屬于“物權(quán)”的范疇，根據(jù)“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原則，擔(dān)保債權(quán)人就該特定財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償?！岸愂諅鶛?quán)優(yōu)先說(shuō)”主張《稅收征管法》第四十五的規(guī)定構(gòu)成《民法典》第三百八十六條所規(guī)定的法律另有規(guī)定的例外情形。首先，就“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”這一論點(diǎn)而言，一般情況下物權(quán)具有優(yōu)先于債權(quán)的效力，但是也存在例外情形。如《民法典》第七百二十五條規(guī)定：承租人在占有租賃物期間發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的，租賃合同不受影響，即“買賣不破租賃”。法律之所以對(duì)物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的原則設(shè)立一定的例外情形，主要是基于維護(hù)交易安全的考量，在上述法律規(guī)定中，若恪守“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”原則，則會(huì)導(dǎo)致出租人惡意簽訂買賣合同以逃避出租義務(wù)，如此不僅損害到承租人的利益，更有損于交易安全，不利于經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而稅收則是由國(guó)家強(qiáng)制征收的，并非企業(yè)在交易過(guò)程中所產(chǎn)生的債務(wù)，既然債權(quán)債務(wù)雙方不存在交易，維護(hù)交易安全也就無(wú)從談起。從這一點(diǎn)來(lái)看，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”的觀點(diǎn)具有合理性，而“稅收債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”主張稅收債權(quán)構(gòu)成“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”原則的例外，正當(dāng)性不足。有關(guān)司法判決亦持此觀點(diǎn)，如在四川犍為農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司與四川省樂(lè)山市干氏船務(wù)有限責(zé)任公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛(2019)川11民初85號(hào)。(2019)川11民初85號(hào)。其次，就“稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先效力”這一爭(zhēng)議而言，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”的觀點(diǎn)亦具有合理性。優(yōu)先權(quán)在理論上可以分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，載《法律適用》，2018年第9期。（三）破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性是否應(yīng)當(dāng)受限稅收具有公益性，因此無(wú)論是《稅收征管法》還是《企業(yè)破產(chǎn)法》都賦予稅收債權(quán)以一定程序的優(yōu)先性。首先，就稅收債權(quán)的公益性而言，一般情況下為了維護(hù)公共利益，公益性權(quán)益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于私益性權(quán)益，但由于公益性權(quán)益相較于私益性權(quán)益，其受侵犯的概率較小，且如稅收這一類公益性權(quán)益具有國(guó)家強(qiáng)制性，因此公益性權(quán)益并非在任何情況下都絕對(duì)優(yōu)先。《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將職工債權(quán)的清償順序置于稅收債權(quán)之前，便是公益性利益優(yōu)先性的例外情形?；诙愂盏墓嫘远鲝埗愂諅鶛?quán)的絕對(duì)優(yōu)先的觀點(diǎn)值得商榷。尤其是在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，債權(quán)人的債權(quán)本來(lái)就難以通過(guò)破產(chǎn)程序得到完全清償，如果一味強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的優(yōu)先性，甚至將稅收債權(quán)的優(yōu)先性地位置于擔(dān)保債權(quán)之前，則會(huì)導(dǎo)致?lián)鶛?quán)人的風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高，不利于擔(dān)保債權(quán)人利益的保護(hù)，從而影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。其次，從破產(chǎn)債權(quán)的清償順序上來(lái)看，《企業(yè)破產(chǎn)法》將稅收債權(quán)的清償順序置于普通債權(quán)之前，仍然是對(duì)稅收債權(quán)公益性的一種保護(hù)，而擔(dān)保債權(quán)屬于特別優(yōu)先權(quán)（別除權(quán)），其不受破產(chǎn)清償順序的限制單獨(dú)清償，體現(xiàn)了“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的一般原則，從而實(shí)現(xiàn)了在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與一般債權(quán)、稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的利益平衡。若將稅收債權(quán)置于優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的地位，不僅有損于擔(dān)保債權(quán)人的利益，而且會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)有清償體系的混亂。綜上，“擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先說(shuō)”具有合理性，《稅收征管法》賦予稅收債權(quán)以相對(duì)優(yōu)先性，其解釋與適用應(yīng)當(dāng)限于一般執(zhí)行程序，而在破產(chǎn)程序中，一方面，應(yīng)當(dāng)充分尊重《企業(yè)破產(chǎn)法》所作出的清償順序的安排；另一方面，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的基本原則，將稅收債權(quán)置于相對(duì)優(yōu)先的地位。四、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性制度完善稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題不能從一般法與特殊法的角度來(lái)解決，本質(zhì)上，之所以產(chǎn)生擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先性的沖突問(wèn)題，是因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l的規(guī)定過(guò)于寬泛，導(dǎo)致很多問(wèn)題存在爭(zhēng)議。首先，該條文突破了傳統(tǒng)的“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”原則，賦予產(chǎn)生時(shí)間在先的稅收債權(quán)以優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的效力，但是沒(méi)有對(duì)適用的范圍作出規(guī)定，導(dǎo)致了與《企業(yè)破產(chǎn)法》適用上的沖突。如前所述，在企業(yè)破產(chǎn)這一特殊的程序中，《稅收征管法》第四十五條的適用應(yīng)當(dāng)受到一定的限制，總體上，基于“物權(quán)優(yōu)先