《稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理》(總字第四十三期)

32/32企業(yè)稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理文章精選2008年第16期北京大成方略納稅人俱樂(lè)部BeijingDachengfanglueTaxpayerClub本資料內(nèi)容主要選自報(bào)紙、雜志及網(wǎng)絡(luò)免費(fèi)資料，僅供俱樂(lè)部會(huì)員閱讀學(xué)習(xí)目錄（2008年第16期總字第四十三期）2008年8月16日1、收購(gòu)廢舊物資抵稅有竅門(mén)32、處理舊設(shè)備方案三選一63、“補(bǔ)救籌劃〞就是偷稅74、如何利用價(jià)格平衡點(diǎn)選擇適宜供貨方105、到底是按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬，還是視同銷售處理126、是否申請(qǐng)減免稅操作之前算好賬157、如何理解土地使用支出按無(wú)形資產(chǎn)核算198、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異（上）--229、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異（下）--28一、稅收籌劃收購(gòu)廢舊物資抵稅有竅門(mén)某塑料制品有限公司于2005年7月開(kāi)業(yè)，生產(chǎn)用原材料的主要來(lái)源是自己收購(gòu)的廢舊塑料。經(jīng)營(yíng)半年后，該公司發(fā)現(xiàn)增值稅稅負(fù)高達(dá)12%。企業(yè)的盈利空間很小，難以生存。經(jīng)過(guò)向江西省萍鄉(xiāng)市國(guó)稅局12366納稅效勞熱線咨詢并學(xué)習(xí)分析了相關(guān)稅收政策后，2006年，公司對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)整，增值稅稅負(fù)隨之降到了5%。訣竅在哪里呢？

原來(lái)，在12366的提示下，該公司在2006年初成立了一家獨(dú)立的專門(mén)從事廢舊物資收購(gòu)的經(jīng)營(yíng)單位，這家廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位將收購(gòu)的廢舊物資作價(jià)賣給該公司。該公司可以按照收購(gòu)廢料發(fā)票金額抵扣10%的進(jìn)項(xiàng)稅金，從而解決了原來(lái)自行收購(gòu)廢舊物資不能抵扣稅款的難題，較大程度地降低了增值稅稅負(fù)。

廢舊物資，是指在社會(huì)生產(chǎn)和消費(fèi)過(guò)程中產(chǎn)生的各類廢棄物品，包括經(jīng)過(guò)挑選、整理等簡(jiǎn)單加工后的各類廢棄物品。我國(guó)稅法規(guī)定，銷售廢舊物資可以按規(guī)定免征增值稅，但利用廢舊物資加工生產(chǎn)的產(chǎn)品不享受廢舊物資免征增值稅的政策。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2001〕78號(hào)）規(guī)定，自2001年5月1日起，對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅。生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中，塑料制品公司充分利用這一政策，其成立的廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售收購(gòu)的廢舊物資可以免繳增值稅，而生產(chǎn)單位可以利用免稅廢舊物資抵扣10%的增值稅。但是，該文件同時(shí)要求，廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位應(yīng)將廢舊物資和其他貨物的經(jīng)營(yíng)分別核算，不能準(zhǔn)確分別核算的，不得享受廢舊物資免征增值稅政策。

成立免稅的廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位必須符合一定的條件，否則，其銷售的廢舊物資不能免稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位和使用廢舊物資生產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕60號(hào)）規(guī)定，廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位是指同時(shí)具備以下條件的單位（不包括個(gè)人和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）：1.經(jīng)工商行政管理部門(mén)批準(zhǔn)，從事廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的單位；2.有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所及倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)地；3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。凡不同時(shí)具備以上條件的，一律不得享受增值稅優(yōu)惠政策。不僅如此，廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位在收購(gòu)廢舊物資時(shí)，還應(yīng)該按照稅法規(guī)定開(kāi)具收購(gòu)憑證。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2005〕544號(hào)）規(guī)定，回收經(jīng)營(yíng)單位收購(gòu)城鄉(xiāng)居民個(gè)人（不包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）及非經(jīng)營(yíng)性單位的廢舊物資，可按以下要求自行開(kāi)具收購(gòu)憑證：工程填寫(xiě)齊全、內(nèi)容真實(shí)、不得涂改；票、物相符，票面金額與支付的貨款金額相符；應(yīng)按規(guī)定全部聯(lián)次一次性開(kāi)具，并加蓋財(cái)務(wù)印章或發(fā)票專用章；應(yīng)逐筆開(kāi)具，不得按多個(gè)出售人匯總開(kāi)具；應(yīng)如實(shí)填寫(xiě)出售人居民身份證號(hào)碼，收款人應(yīng)在收購(gòu)憑證上簽署真實(shí)姓名；收購(gòu)憑證限于回收經(jīng)營(yíng)單位在本省、自治區(qū)、直轄市內(nèi)開(kāi)具。文件同時(shí)要求，回收經(jīng)營(yíng)單位對(duì)廢舊物資應(yīng)按大類分別核算，設(shè)置廢舊物資明細(xì)賬和實(shí)物臺(tái)賬，逐筆記錄廢舊物資購(gòu)、銷、存情況，在購(gòu)、銷業(yè)務(wù)記賬憑證上附過(guò)磅單、驗(yàn)收單、付款憑證和運(yùn)費(fèi)憑證。

為進(jìn)一步加強(qiáng)廢舊物資發(fā)票抵稅管理，2007年4月，國(guó)家稅務(wù)總局將廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票納入增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)企業(yè)使用增值稅防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕43號(hào)）規(guī)定，（一）凡年銷售額超過(guò)180萬(wàn)元的廢舊物資回收企業(yè)必須認(rèn)定為增值稅一般納稅人。（二）從事廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)的一般納稅人免征增值稅的，其銷售廢舊物資必須使用防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并在專用發(fā)票左上角打印“廢舊物資〞字樣。納入防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)管理的回收企業(yè)不得開(kāi)具廢舊物資普通發(fā)票。（三）具有一般納稅人資格的生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)廢舊物資，取得廢舊物資專用發(fā)票，須按照專用發(fā)票的有關(guān)規(guī)定認(rèn)證抵扣，非廢舊物資專用發(fā)票一律不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。（四）2007年6月1日以后開(kāi)具的非廢舊物資專用發(fā)票一律不得作為增值稅的扣稅憑證。增值稅一般納稅人取得的非廢舊物資專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在2007年8月份納稅申報(bào)期結(jié)束以前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，逾期不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。（五）從事廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)的小規(guī)模納稅人仍可開(kāi)具廢舊物資普通發(fā)票，但不再作為增值稅扣稅憑證；如購(gòu)置方需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，可申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：林一虹，陳萍生）處理舊設(shè)備方案三選一某水泥有限責(zé)任公司屬增值稅一般納稅人，2008年4月，公司清理出已提足折舊的不需用固定資產(chǎn)5件，共計(jì)資產(chǎn)殘值200萬(wàn)元。公司擬對(duì)這局部資產(chǎn)進(jìn)行處理，經(jīng)市場(chǎng)調(diào)查，財(cái)務(wù)部拿出了三種方案：第一種方案是作為固定資產(chǎn)直接對(duì)外銷售，公司可凈得150萬(wàn)元；第二種方案是將固定資產(chǎn)作為廢舊物資拆解后再銷售，預(yù)計(jì)可取得銷售收入180萬(wàn)元，但公司需另付拆解費(fèi)20萬(wàn)元。兩相比較，公司領(lǐng)導(dǎo)傾向于第二種方案，但對(duì)拆解后銷售收入是否要按17%的法定稅率繳納增值稅，公司財(cái)務(wù)人員心里沒(méi)底。

于是該廠邀請(qǐng)專家對(duì)兩種方案進(jìn)行了詳盡的分析。如果企業(yè)直接銷售已經(jīng)使用的舊的固定資產(chǎn)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅問(wèn)題解答（之一）的通知》文件規(guī)定，銷售自己使用過(guò)的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免繳納增值稅。其中，“使用過(guò)的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)〞應(yīng)同時(shí)具備以下幾個(gè)條件：（一）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；（二）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物；（三）銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。該公司銷售的殘值固定資產(chǎn)符合上述條件，可以按規(guī)定暫免繳增值稅?？蓛舻美?50萬(wàn)元。

如果公司將殘值固定資產(chǎn)進(jìn)行拆解，產(chǎn)品的屬性和使用價(jià)值都發(fā)生了變化，拆解后的廢舊材料已不屬于固定資產(chǎn)了，而是屬于舊貨。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策》文件規(guī)定，納稅人銷售舊貨一律按4%的征收率減半繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。公司銷售舊貨應(yīng)繳納增值稅3.46萬(wàn)元[180÷（1+4%）×4％÷2]。按第二種方案，公司耗用稅收本錢(qián)3.46萬(wàn)元，可凈得利156.54萬(wàn)元（180-20-3.46）。

第三種方案是與需要拆解固定資產(chǎn)的客戶按拆解后價(jià)格即180萬(wàn)元簽訂固定資產(chǎn)銷售合同，同時(shí)再與其補(bǔ)簽一個(gè)20萬(wàn)元的委托拆解勞務(wù)合同，在補(bǔ)充合同中，雙方約定拆解勞務(wù)應(yīng)繳納的稅金由水泥有限責(zé)任公司承當(dāng)。這樣，公司既可以取得180萬(wàn)元的銷售收入，又可以防止繳納舊貨銷售的增值稅，公司需要負(fù)擔(dān)的只是20萬(wàn)元的勞務(wù)效勞應(yīng)繳納的1萬(wàn)元（20×5％）營(yíng)業(yè)稅。按此方案，公司耗用稅收本錢(qián)1萬(wàn)元，可凈得利159萬(wàn)元(180-20-1)，相比第一種方案多獲利9萬(wàn)元，比第二種方案節(jié)約應(yīng)繳稅金2.46萬(wàn)元。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：李黎明）“補(bǔ)救籌劃〞就是偷稅近日，河南省南陽(yáng)市某棉紡廠王廠長(zhǎng)對(duì)筆者說(shuō)：“是稅務(wù)師把我們企業(yè)從偷稅的邊緣拉了回來(lái)。如果當(dāng)初不聽(tīng)稅務(wù)師的勸告，一味找法子‘補(bǔ)救’的話，企業(yè)不但要補(bǔ)稅和接受處分，還要承受無(wú)法用金錢(qián)衡量的名譽(yù)損失。〞這是怎么回事呢？

據(jù)了解，這家棉紡廠是增值稅一般納稅人，每月可取得供抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，月均納稅額在10萬(wàn)元左右。但是，幾個(gè)月前突然發(fā)生的異常情況，將導(dǎo)致該廠應(yīng)納增值稅額畸高：該廠新增了一戶遠(yuǎn)在新疆但價(jià)格廉價(jià)的原棉供貨商，由于供貨方財(cái)務(wù)人員粗心，把提供應(yīng)該廠的增值稅專用發(fā)票企業(yè)名稱寫(xiě)錯(cuò)了，而該廠財(cái)務(wù)人員也把關(guān)不嚴(yán)，直到月底在辦稅效勞廳認(rèn)證時(shí)才發(fā)現(xiàn)，退回新疆換票已來(lái)不及了，而進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不合格將使當(dāng)月大量的貨物購(gòu)進(jìn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，當(dāng)月應(yīng)繳增值稅將高達(dá)40萬(wàn)元。如果當(dāng)月繳納40萬(wàn)元稅款的話，下月的工資發(fā)放、原料購(gòu)進(jìn)、貸款利息歸還都將成問(wèn)題，企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)也將受到影響。

“追究經(jīng)辦人責(zé)任暫且不提，你看看有沒(méi)有什么補(bǔ)救的方法？〞王廠長(zhǎng)向李會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)。

李會(huì)計(jì)說(shuō)，本地另外一家棉紡企業(yè)的會(huì)計(jì)在業(yè)內(nèi)小有名氣，被稱為“籌劃大師〞，不知他有沒(méi)有方法能緩解企業(yè)的僵局。

“你馬上去咨詢一下。〞王廠長(zhǎng)吩咐李會(huì)計(jì)。

李會(huì)計(jì)托人找到了這位“籌劃大師〞，支付了數(shù)目可觀的咨詢費(fèi)后，“籌劃大師〞為他支了兩招。

第一招是利用該廠向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)用的棉花收購(gòu)發(fā)票，因?yàn)槭召?gòu)發(fā)票可由企業(yè)自行開(kāi)具抵扣，建議該廠將購(gòu)進(jìn)的原棉開(kāi)具成收購(gòu)發(fā)票，賬務(wù)處理為原棉收購(gòu)業(yè)務(wù)，這樣就可以多抵扣局部進(jìn)項(xiàng)稅；第二招是可以聯(lián)系已給對(duì)方開(kāi)具發(fā)票的購(gòu)貨商，如果對(duì)方本月是留抵并且發(fā)票未認(rèn)證的話，可以將發(fā)票先收回來(lái)作廢，然后補(bǔ)充一些分期付款合同，將納稅義務(wù)向后延遲。

李會(huì)計(jì)愣了，這不是做假賬偷稅嗎？了解了李會(huì)計(jì)的顧慮后，“籌劃大師〞撫慰說(shuō)：“你企業(yè)每月納稅就在10萬(wàn)元左右，本月納稅也是10萬(wàn)元左右，現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)規(guī)模下繳納稅款保持穩(wěn)定，不會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)心疑的。我們企業(yè)前幾個(gè)月發(fā)生類似情況，也是這樣‘補(bǔ)救’的，保證沒(méi)事。〞

李會(huì)計(jì)匯報(bào)了“補(bǔ)救〞方案后，對(duì)稅收業(yè)務(wù)不太精通的王廠長(zhǎng)聽(tīng)說(shuō)能節(jié)省稅款，便同意安排人員“補(bǔ)充完善〞相關(guān)資料。但是王廠長(zhǎng)心里還是沒(méi)底，就和李會(huì)計(jì)一起到當(dāng)?shù)睾陥D稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行了咨詢。

宏圖稅務(wù)師事務(wù)所的資深稅務(wù)師老薛接待了他們。聽(tīng)了李會(huì)計(jì)介紹的“補(bǔ)救〞方案后，老薛嚴(yán)肅地告?他們，這樣的“補(bǔ)救〞方案實(shí)際上是偷稅方案。

老薛分析說(shuō)，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票早已被列入了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理重點(diǎn)，紅字發(fā)票率、作廢發(fā)票率也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要監(jiān)控指標(biāo)。申報(bào)期過(guò)后，該廠由于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票開(kāi)具時(shí)間集中，使用量突然增加，作廢專用發(fā)票量加大無(wú)正當(dāng)理由且集中在月底等明顯異常現(xiàn)象，會(huì)引起主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，該廠將會(huì)被納入納稅評(píng)估的重點(diǎn)對(duì)象。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)根據(jù)收購(gòu)發(fā)票上填開(kāi)的農(nóng)戶姓名進(jìn)行外調(diào)，證實(shí)這些發(fā)票存在虛開(kāi)現(xiàn)象。另外，通過(guò)對(duì)作廢發(fā)票深入調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷售已發(fā)生，貨款已收回，對(duì)方并未退貨，分期收款合同是事后偽造，作廢發(fā)票明顯違規(guī)，且已造成少計(jì)銷售收入少繳稅金的違法事實(shí)。

老薛告訴他們，科學(xué)合理的稅收籌劃分事前、事中、事后三局部，稅收籌劃的最正確效果是在事前籌劃，事中也可根據(jù)國(guó)家法規(guī)、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而適當(dāng)調(diào)整，但絕對(duì)不存在事后的“補(bǔ)救〞籌劃，業(yè)務(wù)已經(jīng)完成，納稅事實(shí)既已發(fā)生，無(wú)從改變，也就不存在籌劃調(diào)整的余地，只能根據(jù)國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理?！把a(bǔ)救〞籌劃因?yàn)橐延辛俗兺?、做假的成分在?nèi)，其實(shí)質(zhì)就是《稅收征管法》六十三條第一款規(guī)定的偷稅行為，絕不是真正意義上的籌劃?！盎I劃大師〞其實(shí)是一個(gè)“偷稅大師〞，設(shè)計(jì)出的方案將誤導(dǎo)企業(yè)，讓企業(yè)付出沉重的代價(jià)，這樣的“偽籌劃〞實(shí)在要不得。

同時(shí)，老薛為他們支了招：解決危機(jī)的正確途徑應(yīng)是盡快籌措資金，如果資金確實(shí)緊張，可以申請(qǐng)延期納稅，而不能為少繳稅款進(jìn)行事后的“補(bǔ)救〞籌劃。

王廠長(zhǎng)嚇出了一身冷汗，讓李會(huì)計(jì)馬上停止完善相關(guān)資料的行為，并委托稅務(wù)師事務(wù)所代為辦理延期納稅?！巴刀愡`法的事咱可堅(jiān)決不能做。〞王廠長(zhǎng)說(shuō)。

幾個(gè)月后，“籌劃大師〞所在的企業(yè)因?yàn)橥刀愂艿搅硕悇?wù)機(jī)關(guān)的查處，補(bǔ)稅之外還受到了處分，損失沉重，正常經(jīng)營(yíng)受到了影響。王廠長(zhǎng)在感到慶幸的同時(shí)，由衷地感謝稅務(wù)師的建議，也就有了文章開(kāi)頭對(duì)筆者說(shuō)的那段話。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：胡清水，劉曉偉）如何利用價(jià)格平衡點(diǎn)選擇適宜供貨方根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小和會(huì)計(jì)核算制度健全與否，企業(yè)一般被劃分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。同時(shí)，我國(guó)增值稅法規(guī)定：從一般納稅人那里購(gòu)進(jìn)貨物可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)進(jìn)貨物只取得普通發(fā)票的不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但小規(guī)模納稅人能夠申請(qǐng)由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)可以抵扣6%或4%進(jìn)項(xiàng)稅額的專用發(fā)票。即使這樣，從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)進(jìn)貨物仍要少抵扣11%或13%的進(jìn)項(xiàng)稅額。基于這一點(diǎn)，不少人都認(rèn)為，一般納稅人企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)從一般納稅人那里購(gòu)置，盡量防止從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)置。在價(jià)格相等的情況下，這種看法無(wú)疑是正確的，但在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，小規(guī)模納稅人往往能提供比一般納稅人更低的價(jià)格，在這種情況下，購(gòu)貨時(shí)是不是還應(yīng)該優(yōu)先選擇一般納稅人呢？請(qǐng)看下面的例子。某企業(yè)需購(gòu)置一批貨物，從一般納稅人那里購(gòu)置，價(jià)格10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，如果選擇從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)置，價(jià)格為8500元，同時(shí)可以取得由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的可以抵扣6%進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票，抵扣額為481元[8500÷（1＋6%）×6%]，該批貨物對(duì)外銷售價(jià)格為15000元，銷項(xiàng)稅額為2550元。顯然，從一般納稅人那里購(gòu)置可以多抵扣1700－481=1219（元）的進(jìn)項(xiàng)稅額，但同時(shí)增加了進(jìn)貨時(shí)的現(xiàn)金流出量10000+1700-8500=3200（元），兩項(xiàng)合計(jì)增加了企業(yè)的現(xiàn)金流出量3200－1219=1981（元）。從上面的例子可以看出，從一般納稅人那里購(gòu)進(jìn)貨物并不一定都是最優(yōu)選擇。在選擇購(gòu)貨對(duì)象時(shí)，我們要進(jìn)行必要的稅收籌劃。下面筆者將從現(xiàn)金流量的角度來(lái)加以分析。假設(shè)某企業(yè)（一般納稅人）需購(gòu)進(jìn)一批產(chǎn)品，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)置要支付現(xiàn)金C1（從銷貨單位可以得到由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的可以抵扣6%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的專用發(fā)票），從一般納稅人處購(gòu)置需支付貨款C2和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額C2×17%，該批貨物的銷售價(jià)格為R，銷項(xiàng)稅額為R×17%，從小規(guī)模納稅人和一般納稅人那里購(gòu)進(jìn)貨物的現(xiàn)金流出量分別為F1和F2.則：F1=C1+R×17%－C1÷（1＋6%）×6%；F2=C2+C2×17%+（R－C2）×17%=C2+R×17%；令F1＝F2，即C1+R×17%－C1÷（1＋6%）×6%＝C2+R×17%，可得到從不同身份的納稅人處購(gòu)貨的平衡點(diǎn)為C2÷C1×100＝94.34%，也就是說(shuō)，從一般納稅人那里購(gòu)貨的價(jià)格（不含稅）為小規(guī)模納稅人含稅價(jià)格的94.34%時(shí)，二者的現(xiàn)金流出量是相等的。當(dāng)C2÷C1>94.34%時(shí)，F(xiàn)2>F1，從一般納稅人那里購(gòu)貨的現(xiàn)金流出量大，應(yīng)當(dāng)從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)貨。當(dāng)C2÷C194.34%，顯然應(yīng)該從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)貨，這樣就減少了現(xiàn)金流出量1981元。當(dāng)然上面只考慮了增值稅對(duì)現(xiàn)金流出量的影響，在實(shí)務(wù)中我們還要把城建稅和教育費(fèi)附加考慮進(jìn)去，這就要具體問(wèn)題具體分析。（來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)）二、財(cái)務(wù)管理到底是按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬，還是視同銷售處理《企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)稅處理與差異》一文，引起讀者的關(guān)注，對(duì)其中會(huì)計(jì)處理方法，讀者提出了兩種不同的意見(jiàn)，本文再和讀者一起探討。

原文內(nèi)容：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（本錢(qián)單價(jià)100元，單位售價(jià)150元）通過(guò)減災(zāi)委員會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額為50萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出12.55萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品10萬(wàn)元應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.55萬(wàn)元。

本年利潤(rùn)=50－12.55=37.45萬(wàn)元，稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝37.45×12%=4.494萬(wàn)元，納稅調(diào)增額＝12.55－4.494=8.056萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765萬(wàn)元。

對(duì)此賬務(wù)處理，讀者有兩種不同的意見(jiàn)，一種意見(jiàn)同意作者的處理，即按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬，一種認(rèn)為應(yīng)該視同銷售做主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理，即：

借：營(yíng)業(yè)外支出17.55萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

15萬(wàn)元應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.55萬(wàn)元。

再補(bǔ)做一筆結(jié)轉(zhuǎn)本錢(qián)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)10萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品

10萬(wàn)元對(duì)此實(shí)務(wù)捐贈(zèng)事項(xiàng)究竟應(yīng)該按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬還是作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入？

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》指出，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足以下條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

（二）企業(yè)既沒(méi)有保存通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的本錢(qián)能夠可靠地計(jì)量。

以實(shí)物捐贈(zèng)由于不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，而且以實(shí)物捐贈(zèng)并非企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)常態(tài)，而是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的支出，因此，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)上不能做收入處理，而應(yīng)該按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬。

《企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)稅處理與差異》一文的疏漏之處，在于沒(méi)有說(shuō)明：年終應(yīng)按公允價(jià)與本錢(qián)價(jià)的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元?？紤]到年終調(diào)增5萬(wàn)元，這時(shí)該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056＋5）×25%=50.51×25%=12.63萬(wàn)元。

有讀者認(rèn)為，既然增值稅上將捐贈(zèng)視同銷售，那么在會(huì)計(jì)處理沒(méi)有明確的情況下就應(yīng)該按照稅法視同銷售做會(huì)計(jì)處理，而且視同銷售處理增加了銷售（營(yíng)業(yè)）收入，企業(yè)增加了計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)，也同時(shí)增加了捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)，對(duì)企業(yè)是有利的。筆者認(rèn)為，即使會(huì)計(jì)人員有獨(dú)立的選擇判斷的權(quán)利，對(duì)照收入準(zhǔn)則的五個(gè)條件和收入的定義，捐贈(zèng)做收入，至少是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，不符合新?zhǔn)則的精神。雖然與按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬年終調(diào)增結(jié)果相同。

還有讀者提出，自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利的，在增值稅上視同銷售，在會(huì)計(jì)上也是作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，因此，對(duì)捐贈(zèng)也應(yīng)該做主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理，對(duì)這個(gè)問(wèn)題，目前在會(huì)計(jì)處理上有爭(zhēng)議，一種是全部做收入處理，另一種是區(qū)別情況對(duì)待：

1．如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工，對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這是在日常經(jīng)營(yíng)中經(jīng)常發(fā)生的，以非貨幣形式為職工發(fā)放福利等于節(jié)省了貨幣資金，相當(dāng)于增加了貨幣資金的流入，這種產(chǎn)品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，公允價(jià)值也已實(shí)現(xiàn)，符合收入確認(rèn)的5個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)做收入處理。

2．如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利但并未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，不做收入處理，按本錢(qián)轉(zhuǎn)賬。比方說(shuō)，家具廠將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂(lè)室，這是自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)的集體福利設(shè)施了，但產(chǎn)品的所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，如果有一天企業(yè)將此娛樂(lè)室整體對(duì)外出售，出售收入還是歸企業(yè)所有的，所以，當(dāng)初將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂(lè)室時(shí)，只是資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，而不能視為是銷售收入。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：毛嵐）是否申請(qǐng)減免稅操作之前算好賬某企業(yè)是一家糧食加工企業(yè)，主要從事面粉的加工和銷售，2005年度實(shí)現(xiàn)銷售1.7億元，是增值稅一般納稅人。由于在生產(chǎn)面粉過(guò)程中同時(shí)產(chǎn)生大量的麩皮，這種麩皮主要銷售給當(dāng)?shù)氐酿B(yǎng)魚(yú)專業(yè)戶。2001年初，經(jīng)有權(quán)部門(mén)鑒定為飼料，該飼料在稅收上享受免稅待遇。但是，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)在2007年3月28日對(duì)其進(jìn)行增值稅納稅檢查的過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)偷稅584308.63元。為什么會(huì)發(fā)生這樣的情況呢？

原來(lái)，當(dāng)時(shí)我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率為10%，而銷項(xiàng)稅的適用稅率為13%。在這樣的情況下，該公司銷售飼料享受免稅待遇還是有利可圖的。但是，2002年1月9日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合以財(cái)稅〔2002〕12號(hào)文件下發(fā)《關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率的通知》，明確從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%，情況就發(fā)生了變化。僅以該公司2005年度的銷售情況為例，全年購(gòu)進(jìn)小麥156078751.08元，實(shí)現(xiàn)面粉銷售總額為120363780.33元（不含稅價(jià)），免稅產(chǎn)品麩皮銷售總額為31447027.11元。這樣，該公司全年銷售免稅產(chǎn)品麩皮應(yīng)該轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅584308.63元。

由此可見(jiàn)，該公司銷售飼料享受免稅待遇，不僅得不到好處，相反，還要倒貼稅款，僅2005年就是58萬(wàn)元。為什么會(huì)出現(xiàn)享受免稅待遇而實(shí)際上得不到實(shí)惠的現(xiàn)象呢？

在原政策條件下，以農(nóng)產(chǎn)品為原料的一般納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購(gòu)100元的農(nóng)產(chǎn)品，然后如果以原價(jià)銷售出去，則經(jīng)營(yíng)企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)所取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：10元（100×10%），而銷項(xiàng)稅額為11.5元（100÷1.13×13%），作為一般納稅人的經(jīng)營(yíng)單位經(jīng)營(yíng)100元農(nóng)產(chǎn)品就應(yīng)繳納增值稅1.5元。而在新的政策條件下，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購(gòu)100元的農(nóng)產(chǎn)品，如果仍以原價(jià)銷售出去，則經(jīng)營(yíng)單位在采購(gòu)環(huán)節(jié)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額則為13元（100×13%），而在銷售環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額仍為11.5元（100÷1.13×13%），其中就存在1.5元的差額。也就是說(shuō)，在新政策條件下，作為一般納稅人的經(jīng)營(yíng)單位向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品按原價(jià)每經(jīng)銷100元的農(nóng)產(chǎn)品，不僅不用繳納增值稅，而且還可以獲得1.5元的收益。

對(duì)于享受免稅政策的以農(nóng)產(chǎn)品作原料的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者來(lái)講，情況就不同了。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售免稅產(chǎn)品的，在銷售環(huán)節(jié)免征銷項(xiàng)稅額，同時(shí)，在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣。這樣，對(duì)于以農(nóng)產(chǎn)品為原料的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者來(lái)講，其購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品所含的進(jìn)項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)上就應(yīng)該作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出〞處理。

金沙面粉制造有限公司是從事面粉的生產(chǎn)和銷售的，其經(jīng)營(yíng)過(guò)程是：從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購(gòu)小麥，經(jīng)過(guò)加工生產(chǎn)出面粉和麩皮。其中的麩皮作為飼料銷售，該企業(yè)按照法定程序完成了免稅申請(qǐng)手續(xù)，經(jīng)省國(guó)稅局批準(zhǔn)享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠待遇。因此，該企業(yè)屬于兼營(yíng)免稅工程的行為，該公司每月都根據(jù)稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)免稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額（稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)兼營(yíng)免稅貨物的在計(jì)算免稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的公式為：全部進(jìn)項(xiàng)稅額×免稅銷售總額÷全部銷售收入）。從最近幾年的經(jīng)營(yíng)情況測(cè)算結(jié)果來(lái)看，該公司產(chǎn)品的銷售毛利只有8.79%。公司的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，因?yàn)橄硎軠p免稅，公司每生產(chǎn)100元免稅產(chǎn)品，實(shí)際就要倒貼稅款4.21元，并且免稅產(chǎn)品銷售越多，公司的貼稅額也就會(huì)越大。如果不享受免稅待遇，企業(yè)就可以從國(guó)家稅收上獲得13%的“補(bǔ)貼〞。這樣，享受稅收優(yōu)惠倒反而不劃算。

該企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了吸取教訓(xùn)，就提出放棄稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)。稅法規(guī)定，納稅人有申請(qǐng)減免稅的權(quán)利。以此類推，納稅人也有不申請(qǐng)享受減免稅的權(quán)利。進(jìn)而換言之，也有申請(qǐng)不享受減免稅的權(quán)利。況且目前稅法并沒(méi)有規(guī)定生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)減免稅工程的就必須享受減免稅。相反，某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工程是否能夠享受減免稅政策，倒是應(yīng)該經(jīng)過(guò)納稅人申請(qǐng)和有權(quán)部門(mén)核準(zhǔn)等必要程序的。鑒于以上認(rèn)識(shí)，該公司決定在享受稅收優(yōu)惠和放棄享受稅收優(yōu)惠之間作出有利于自己的選擇。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕127號(hào)）明確自2007年10月1日起生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人可以放棄免稅權(quán)。但是需要注意以下五點(diǎn)：

其一，生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人要求放棄免稅權(quán)，應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。納稅人自提交備案資料的次月起，按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

其二，放棄免稅權(quán)的納稅人符合一般納稅人認(rèn)定條件尚未認(rèn)定為增值稅一般納稅人的，應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)行規(guī)定認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其銷售的貨物或勞務(wù)可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

其三，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅工程放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇局部貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。

其四，納稅人自稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個(gè)月內(nèi)不得申請(qǐng)免稅。

其五，納稅人在免稅期內(nèi)購(gòu)進(jìn)用于免稅工程的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。(來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：莊粉榮，黃麗暉)如何理解土地使用支出按無(wú)形資產(chǎn)核算隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行范圍的不斷擴(kuò)大，企業(yè)運(yùn)用新準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)核算的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行房產(chǎn)稅籌劃的案例日漸增多，該籌劃的主要思路是運(yùn)用新準(zhǔn)則的規(guī)定降低房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。

按照房產(chǎn)稅相關(guān)政策，納稅人自用房產(chǎn)房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為房屋余值，一般為房屋賬面原值的70%~90%。對(duì)于房屋原值，《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)骉關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定骍的通知》（財(cái)稅地〔1986〕8號(hào)）規(guī)定，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)〞科目中記載的房屋原價(jià)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際本錢(qián)，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算，待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

從以上規(guī)定可以看出，企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度時(shí)，一般情況下自建、外購(gòu)的房屋進(jìn)行固定資產(chǎn)初始本錢(qián)計(jì)量時(shí)，都包含取得土地使用權(quán)發(fā)生的費(fèi)用，因此房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)中也包括土地使用權(quán)的本錢(qián)；而新準(zhǔn)則對(duì)自建、外購(gòu)房屋業(yè)務(wù)，均要求將土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)核算，固定資產(chǎn)科目中不包括為取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用，因而房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)較低。

例如：恒泰集團(tuán)（民營(yíng)非上市公司）2008年1月購(gòu)得樓宇一幢，改造后用于辦公，支付價(jià)款6000萬(wàn)元。恒泰集團(tuán)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

如果恒泰集團(tuán)2008年仍執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，按照規(guī)定，恒泰集團(tuán)應(yīng)將支付的價(jià)款6000萬(wàn)元記入固定資產(chǎn)科目；如果恒泰集團(tuán)2008年開(kāi)始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所支付的6000萬(wàn)元購(gòu)樓款可按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)倿橥恋厥褂脵?quán)3000萬(wàn)元，房屋3000萬(wàn)元。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，所購(gòu)樓宇的土地本錢(qián)每年產(chǎn)生房產(chǎn)稅3000×（1-30%）×1.2%=25.2萬(wàn)元（設(shè)減除比例為30%）；若實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，支付的土地出讓金計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，則每年可節(jié)約房產(chǎn)稅25.2萬(wàn)元。

僅從房產(chǎn)稅的角度考慮，以上籌劃政策明確、操作簡(jiǎn)便，應(yīng)是一個(gè)成功的思路。但企業(yè)在具體應(yīng)用時(shí)，應(yīng)跳出房產(chǎn)稅的局限，從土地本錢(qián)核算科目改變所帶來(lái)的整體稅收本錢(qián)的變化進(jìn)行考量。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定如下：1．國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，房屋、建筑物的最低折舊年限為20年；2．作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

上例中，恒泰集團(tuán)土地使用權(quán)核算的改變影響企業(yè)所得稅的情況如下（按照國(guó)家規(guī)定，綜合用地土地使用權(quán)年限為50年，住宅用地年限為70年）：

該土地作為固定資產(chǎn)核算，年折舊額為150萬(wàn)元，產(chǎn)生37.5萬(wàn)元的企業(yè)所得稅抵稅作用，同時(shí)繳納的房產(chǎn)稅也可產(chǎn)生6.3萬(wàn)元的企業(yè)所得稅抵稅作用，即每年可少繳納企業(yè)所得稅43.8萬(wàn)元；作為無(wú)形資產(chǎn)核算，綜合用地年攤銷額為60萬(wàn)元，產(chǎn)生15萬(wàn)元的企業(yè)所得稅抵稅作用；住宅用地年攤銷額為42.86萬(wàn)元，產(chǎn)生10.72萬(wàn)元的企業(yè)所得稅抵稅作用。

不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，恒泰集團(tuán)土地使用年限內(nèi)的凈現(xiàn)金流情況如下：

1．綜合用地（1）土地作為固定資產(chǎn)核算：

第1年~第20年為18.6萬(wàn)元/年（37.5萬(wàn)元+6.3萬(wàn)元-25.2萬(wàn)元）；第21年~第50年為-18.9萬(wàn)元/年（-25.2萬(wàn)元+6.3萬(wàn)元），總現(xiàn)金流為-195萬(wàn)元。

（2）土地作為無(wú)形資產(chǎn)核算：第1年~第50年為15萬(wàn)元/年，總現(xiàn)金流為750萬(wàn)元。

2．住宅用地（1）土地作為固定資產(chǎn)核算：

第1年~第20年為18.6萬(wàn)元/年；第21年~第70年為-18.9萬(wàn)元/年，總現(xiàn)金流為-573萬(wàn)元。

（2）土地作為無(wú)形資產(chǎn)核算：第1年~第70年為10.72萬(wàn)元/年，總現(xiàn)金流為750萬(wàn)元。

由以上分析可以看出，恒泰集團(tuán)該地塊無(wú)論何種性質(zhì)，土地作為無(wú)形資產(chǎn)核算的靜態(tài)現(xiàn)金流情況都優(yōu)于土地作為固定資產(chǎn)核算；但在購(gòu)入該樓宇的前20年，土地作為固定資產(chǎn)核算的現(xiàn)金流要高于土地作為無(wú)形資產(chǎn)核算。如恒泰集團(tuán)系無(wú)限期持續(xù)經(jīng)營(yíng)，應(yīng)選擇新準(zhǔn)則的土地核算方式以獲取最大的現(xiàn)金流；如恒泰集團(tuán)購(gòu)入樓宇后可預(yù)見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)期小于20年，則應(yīng)選擇繼續(xù)執(zhí)行原企業(yè)會(huì)計(jì)制度，以盡可能的減少經(jīng)營(yíng)期間的現(xiàn)金流出，當(dāng)該樓宇的土地使用權(quán)性質(zhì)為住宅用地時(shí)，此選擇的效益更突出。

最后，運(yùn)用上述籌劃思路需要注意：

1．利用新準(zhǔn)則進(jìn)行房產(chǎn)稅的籌劃僅適用于按照房產(chǎn)余值計(jì)稅的情形，對(duì)于出租用房產(chǎn)，由于系從租計(jì)稅方式，不適用上述方法。

2．以上籌劃建立在新準(zhǔn)則尚未出臺(tái)全面強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)間表的前提下，如時(shí)間表規(guī)定新準(zhǔn)則近期內(nèi)全面執(zhí)行，則應(yīng)根據(jù)強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間、納稅人資金控制、土地使用權(quán)年限等情況，在詳細(xì)測(cè)算的基礎(chǔ)上靈活運(yùn)用，從而獲取最大利益。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：于蕾）債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異（上）一、根本概念債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人局部債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債務(wù)重組的方式主要包括：

第一，以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人用于清償債務(wù)的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，主要有：現(xiàn)金、存貨、各種投資(包括股票投資、債券投資、基金投資、權(quán)證投資等)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

第二，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對(duì)股份有限公司而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對(duì)其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。其結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權(quán)人因此而增加長(zhǎng)期股權(quán)投資。債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

第三，修改其他債務(wù)條件，是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組方式，如減少債務(wù)本金、減少或免去債務(wù)利息等。

第四，以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。

其組合償債方式可能是：債務(wù)的一局部以資產(chǎn)清償，一局部轉(zhuǎn)為資本，另一局部則修改其他債務(wù)條件。

二、以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，一般為債務(wù)的面值或本金、原值，如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息，如長(zhǎng)期借款等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)領(lǐng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。未對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，債務(wù)重組收入，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項(xiàng)規(guī)定的其他收入。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)入收入總額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。

三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同，其會(huì)計(jì)處理也略有不同：

從債務(wù)人的處理來(lái)看，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活潑市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活潑市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活潑市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活潑市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活潑市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的，視同無(wú)形資產(chǎn)處置。（4）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除投資的賬面價(jià)值(對(duì)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn))及直接相關(guān)費(fèi)用之后的余額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入投資收益。

非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，一般為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。其中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額，是指非現(xiàn)金資產(chǎn)賬戶在期末的實(shí)際金額，即賬戶未扣除其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之前的余額。未計(jì)提減值準(zhǔn)備的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其賬面價(jià)值就是賬面余額。

從債權(quán)人來(lái)說(shuō)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，分別以下情況進(jìn)行處理：債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)分別提取了減值準(zhǔn)備，那么只需要將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備缺乏以沖減的局部作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，不再確認(rèn)債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)不是分別提取減值準(zhǔn)備，而是采取一攬子提取減值準(zhǔn)備的方法，則債權(quán)人應(yīng)將對(duì)應(yīng)于該債務(wù)人的損失準(zhǔn)備倒算出來(lái)，再確定是否確認(rèn)債務(wù)重組損失。

在稅務(wù)處理上，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~歸還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)入收入總額。

債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售本錢(qián)等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。

四、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)(或者資本溢價(jià))計(jì)入資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值超過(guò)股份的公允價(jià)值總額(或者股權(quán)的公允價(jià)值)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于上市公司，其發(fā)行的股票有市價(jià)，應(yīng)以市價(jià)作為股份或者股權(quán)的公允價(jià)值；對(duì)于其他企業(yè)，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒(méi)有市價(jià)，因此應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人可能會(huì)發(fā)生一些稅費(fèi)，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費(fèi)，可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，如印花稅等。

對(duì)債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)領(lǐng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備缺乏以沖減的局部，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

在稅務(wù)處理上,以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把債權(quán)轉(zhuǎn)為資本分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；同時(shí)，重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：劉磊）債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異（下）五、以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人不以其資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，而是與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，以減少未來(lái)債務(wù)本金、降低利率、減少或免除債務(wù)利息等方式清償債務(wù)。企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。所謂或有應(yīng)付（或應(yīng)收)金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付(或應(yīng)收)金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

（一）不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

對(duì)債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。如債權(quán)人已對(duì)該債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)領(lǐng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備缺乏以沖減的局部，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

在稅務(wù)處理上，對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。

對(duì)債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。

（二）涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組在會(huì)計(jì)處理上，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金