財(cái)務(wù)管理資料2023年第章會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

第4講會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的具體合適的內(nèi)容可以歸結(jié)為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益以及收入、

成本費(fèi)用和利潤(rùn)的確認(rèn)與計(jì)量。在這會(huì)計(jì)六要素的確認(rèn)與計(jì)量中，資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

是最首要、最基本的，因?yàn)橘Y產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量模式的選擇直接影響到其他要素的確認(rèn)與

計(jì)量，資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的結(jié)果構(gòu)成了其他要素確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)。因此，我們說(shuō)資產(chǎn)

的確認(rèn)與計(jì)量在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量體系中居于首要和核心地位，科學(xué)、合理地解決好資

產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問(wèn)題，將有助于我們合理、有效地確認(rèn)、計(jì)量負(fù)債、業(yè)主權(quán)益以

及收入、成本費(fèi)用和利潤(rùn)。下面，我們就來(lái)研究資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論，

一、資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論概述

(-)資產(chǎn)的內(nèi)涵

1.資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)是最基本的會(huì)計(jì)要素之一，同時(shí)也是一個(gè)很復(fù)雜的概念。人們經(jīng)常因其表象

而對(duì)其實(shí)質(zhì)產(chǎn)生模糊甚至錯(cuò)誤的看法。例如，將資產(chǎn)等同于資源，將資產(chǎn)視同財(cái)產(chǎn)，

將資產(chǎn)視同資金的運(yùn)用，將資產(chǎn)等同于產(chǎn)權(quán)等等。

對(duì)資產(chǎn)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，經(jīng)歷了一個(gè)較長(zhǎng)的歷史時(shí)期。會(huì)計(jì)界眾多人士、團(tuán)體做出過(guò)

各種嘗試和努力，試圖紿資產(chǎn)以明確的定義，并因此而形成了各種各樣的看法。歸

納起來(lái)，大致有以下四類(lèi)觀(guān)點(diǎn)。

(1)未消逝成本觀(guān)

未消逝成本觀(guān)是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。持這種觀(guān)點(diǎn)的代表人物是美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家

佩頓和利特爾頓。1940年，這兩位學(xué)者在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》這一具有里程碑性質(zhì)

的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中明確提出了未消逝成本觀(guān)。他們認(rèn)為：”……成本可以分為兩部分，其

中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用，未耗用的成本為資產(chǎn)……”也就是說(shuō)，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)

業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額，是成本中未消逝

的那部分余額。顯然，這種觀(guān)點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的，它著重從會(huì)計(jì)計(jì)

量的角度來(lái)定義資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。未消逝成本觀(guān)在幻世

紀(jì)40年代比較流行，對(duì)當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)的計(jì)量實(shí)務(wù)產(chǎn)生了相當(dāng)?shù)挠绊憽＜词乖诂F(xiàn)在，它也

未從根本上消除，仍然支配著資產(chǎn)的計(jì)量實(shí)務(wù)。在由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與歐洲會(huì)計(jì)

師聯(lián)合會(huì)共同發(fā)起的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)大會(huì)”第三屆會(huì)議（1993年）上，在所發(fā)

表的一篇題為《關(guān)于未來(lái)事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問(wèn)題》的研究報(bào)告中，雖然強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)

的確認(rèn)應(yīng)以“對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的控制或擁有”為必要條件，但也承認(rèn)，“資產(chǎn)的計(jì)

量是以成本耗費(fèi)為基礎(chǔ)的……”

（2）借方余額觀(guān)

1953年8月，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身）所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)

在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞公告》中提上;了資產(chǎn)定義的借方余額觀(guān)。該公告認(rèn)為：

“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從

結(jié)平的各賬戶(hù)中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的，前提是這一資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量借方余額不是負(fù)值。作為

資產(chǎn)，它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價(jià)值，有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)

利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額

的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠(chǎng)房等要確認(rèn)為資

產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等本次項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀(guān)

點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬相關(guān)技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn)，很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

（3）經(jīng)濟(jì)資源觀(guān)

經(jīng)濟(jì)資源觀(guān)是關(guān)「資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀(guān)點(diǎn)。1957年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表

了一份重要文獻(xiàn)《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》，其中明確看出：“資產(chǎn)

是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源，是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)

潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí)，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系，雖然它并

未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的合適的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,

它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系，即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)來(lái)從事未

來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年10月，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在其發(fā)布的第4號(hào)

公告中提出了一個(gè)廣泛流傳的資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企

業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)

用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源，接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)

識(shí)，但它卻認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，

這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。但不管怎么說(shuō)，經(jīng)濟(jì)

資源觀(guān)中已經(jīng)孕育著未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)的思想。

（4）未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)的觀(guān)點(diǎn)。其實(shí)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)的

思想早有體現(xiàn)。約翰?B?？矊幵缭?929年出版的《會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中就對(duì)資產(chǎn)作

出了如下定義：“資產(chǎn)指任何貨幣形態(tài)的未來(lái)服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來(lái)服務(wù)

(對(duì)于那些由合同明確的未來(lái)服務(wù)要扣除雙方都未履行的部分)，這種服務(wù)只有當(dāng)對(duì)

某人或某些人有用時(shí)才能作為一項(xiàng)資產(chǎn)。”在此之前，斯普瑞格在其所著的《賬戶(hù)原

理》一書(shū)中認(rèn)為，資產(chǎn)”包括以前獲得的服務(wù)，以及其他還在得到服務(wù)的積蓄”。這

兩個(gè)定義都或多或少地包含了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)的思想。1962年，穆尼茨與斯普勞斯合

作發(fā)表了《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。在這一文獻(xiàn)中，他

們明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)

去的交易獲得?！钡@種“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的提法，在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為過(guò)于激進(jìn)，所以被

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所否次。饒有意思的是，后來(lái)的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)卻成了

“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)”的主要倡導(dǎo)者。該委員會(huì)認(rèn)為：“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,

它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”

與其他幾種觀(guān)點(diǎn)相比，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)否定了未消逝成本觀(guān)，發(fā)展了經(jīng)濟(jì)資源觀(guān)。

(1)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)資

產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià)，而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利

益。在現(xiàn)實(shí)中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之J而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要

屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并

不必然會(huì)發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以，未消逝成本觀(guān)將未耗用的

成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切合實(shí)際的。(2)經(jīng)濟(jì)資源觀(guān)強(qiáng)

調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性，把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利施或減少未來(lái)

經(jīng)濟(jì)損失的本次項(xiàng)目如某些備抵本次項(xiàng)目排斥在資產(chǎn)之外。而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)則將這

些本次項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)相對(duì)于經(jīng)濟(jì)資

源觀(guān)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。另外，在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，實(shí)質(zhì)上是

各種定義的妥協(xié)的產(chǎn)物。

2.資產(chǎn)的特征

將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該說(shuō)是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的

的，因?yàn)閺钠髽I(yè)的角度來(lái)看，它持有資產(chǎn)當(dāng)然是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)未來(lái)

經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)，資產(chǎn)應(yīng)該具有以下幾個(gè)特征(3個(gè))：

(1)資產(chǎn)蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。即資產(chǎn)單獨(dú)或與企業(yè)的其他要素結(jié)合起

來(lái)，能夠在未來(lái)直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量。這是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。按照這一特征，

判斷一個(gè)本次項(xiàng)目是否構(gòu)成資產(chǎn)就是要看它是否潛存著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。那些不潛存

著未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的本次項(xiàng)目，不能確認(rèn)為資產(chǎn)。

(2)資產(chǎn)為某一特定主體所控制。井尻雄上教授曾經(jīng)指出，會(huì)計(jì)并不計(jì)量所有的

資源，而僅計(jì)量在某一企'也控制之下的資源。因此，會(huì)計(jì)中所計(jì)量的資產(chǎn)就應(yīng)該，或

者說(shuō)必須歸屬于特定的主體，即具有排他性。

（3）資產(chǎn)的獲得源于過(guò)去己經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)。資產(chǎn)必須是過(guò)去己經(jīng)發(fā)生的

交易或事項(xiàng)的結(jié)果，或者說(shuō)，資產(chǎn)只能從“已經(jīng)發(fā)生”的交易或事項(xiàng)中取得?！斑^(guò)去

發(fā)生”原貝!是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中資產(chǎn)定義的一個(gè)顯著特征。

（二）資產(chǎn)的確認(rèn)

在復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)生活中，僅僅明確資產(chǎn)的概括性概念是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。無(wú)論是從會(huì)計(jì)

理論的角度，還是從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度來(lái)說(shuō)，都需要我們對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作出更為明

確的規(guī)定租解釋。一般來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)Tf如下幾種；

1.法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)

法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)機(jī)制中記錄?項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)最主要的依據(jù)。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)機(jī)

制下，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)的確認(rèn)都遵循了法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)。這樣做保證了會(huì)計(jì)記錄的客觀(guān)

性和可靠性。目前，實(shí)務(wù)界普遍采用這一標(biāo)準(zhǔn)。

2.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

這一標(biāo)準(zhǔn)著眼尸經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或執(zhí)行，是否能對(duì)經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響。

如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生或執(zhí)行，那么它就不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就不能作為記錄資產(chǎn)

的依據(jù)。

3.穩(wěn)健主義標(biāo)準(zhǔn)

穩(wěn)健主義，乂稱(chēng)保守主義或謹(jǐn)慎性原則，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中一項(xiàng)重要的基本原則。這

一原則意味著：損失和代表未來(lái)經(jīng)濟(jì)義務(wù)的負(fù)債可以提前確認(rèn)，而收入和代表未來(lái)經(jīng)

濟(jì)利益的資產(chǎn)則不能提前確認(rèn)。例如，企業(yè)在一項(xiàng)訴訟案件中是原告，假定該企業(yè)已

經(jīng)獲得勝訴，但被告提出了上訴，則在這種情況下，企業(yè)不能將應(yīng)收的賠償款作為資

產(chǎn)入賬。但在相反的情況卜，如果該企業(yè)是被告并且假定其已經(jīng)敗訴，即使該企業(yè)提

出了上訴，也必須將賠款損失作為負(fù)債登記入賬。

4.資產(chǎn)價(jià)值可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

計(jì)量是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要職能。資產(chǎn)負(fù)債表中的每一個(gè)本次項(xiàng)目，都需要會(huì)計(jì)人員

以貨幣作為計(jì)量單位加以反映。如果某一本次項(xiàng)目在性質(zhì)上可以歸類(lèi)為資產(chǎn)，但如果

不采用非常主觀(guān)或武斷的方式,方法，會(huì)計(jì)人員就不能確定它的價(jià)值，那么，在這種情

況下，該本次項(xiàng)目就不應(yīng)被記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)。這就是在傳統(tǒng)會(huì)彳意中不將人力資源確認(rèn)

為一項(xiàng)資產(chǎn)，以及商譽(yù)（除非是購(gòu)入的商譽(yù)）通常亦不計(jì)列為一項(xiàng)資產(chǎn)的緣故。

另外，在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)，實(shí)質(zhì)上是各種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相互的妥協(xié)的產(chǎn)物。

（三）資產(chǎn)的計(jì)量

1.資產(chǎn)計(jì)量的目的

資產(chǎn)計(jì)量是一個(gè)極其重要的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相關(guān)問(wèn)題。會(huì)計(jì)人員的一項(xiàng)重要

工作，就是在賬簿和資產(chǎn)負(fù)債表上記錄和反映資產(chǎn)的價(jià)值。資產(chǎn)計(jì)量的目的是多方面

的。

（1）資產(chǎn)計(jì)量是收益計(jì)量的必需步驟

①資產(chǎn)計(jì)量是配比程序中的?個(gè)步驟

按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的做法，企業(yè)收益是通過(guò)收入與相關(guān)成本費(fèi)用的配比計(jì)算出來(lái)的。

也就是說(shuō)，要計(jì)算企業(yè)的收益，必須首先計(jì)量收入和相關(guān)的成本費(fèi)用，然后將兩者進(jìn)

行配比后得出結(jié)果。（陳國(guó)輝，會(huì)計(jì)理論研究，100頁(yè)）而對(duì)相關(guān)成本費(fèi)用的計(jì)量就

涉及到對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量?？梢哉f(shuō)，資產(chǎn)的正確計(jì)量是正確計(jì)量相關(guān)成本費(fèi)用的基礎(chǔ)。因

此，我們說(shuō)資產(chǎn)計(jì)量是配比程序中必不可少的一個(gè)步驟。

②資產(chǎn)計(jì)量是反映企業(yè)增值的一種量度

根據(jù)增值概念，在沒(méi)有資本增減業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)收益的增加就表現(xiàn)為一定期間內(nèi)凈

資產(chǎn)的增加，即資產(chǎn)價(jià)值的增加或負(fù)債價(jià)值的減少。也就是說(shuō)，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)及負(fù)債的

計(jì)量，我們可以用企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)價(jià)值的差額來(lái)反映企業(yè)的增值：體現(xiàn)企業(yè)在

某一期間的收益。

（2）資產(chǎn)計(jì)量是向投資者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要手段

會(huì)計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)就是向企業(yè)的股東及其他利害關(guān)系人提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀

況的信息。財(cái)務(wù)狀況通常是以資產(chǎn)負(fù)債表的形式表現(xiàn)出來(lái)的。而資產(chǎn)負(fù)偵表乂是資產(chǎn)

計(jì)量的直接表現(xiàn)及結(jié)果。因此，我們說(shuō)資產(chǎn)計(jì)量是向投資者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要

手段。不僅如此，通過(guò)期初、期末資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果，我們還可以考察企業(yè)的資源是否

得到了保持，考察企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況。

（3）資產(chǎn)計(jì)量可以向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債相關(guān)能力的有關(guān)信息

為了保證貸款的安全性，債權(quán)人必然關(guān)心企業(yè)的償債相關(guān)能力。在幻世紀(jì)早期及

以前，編制資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的之一就是為債權(quán)人提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，如前所述,

資產(chǎn)計(jì)量作為編制資產(chǎn)負(fù)債表的重要手段，自然成為向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債相關(guān)

能力等有關(guān)信息的重要途徑。

（4）資產(chǎn)計(jì)量可以向企業(yè)管理當(dāng)局提供經(jīng)營(yíng)管理方面的信息

企業(yè)管理當(dāng)局所需要的會(huì)計(jì)信息與投資者和債權(quán)人所需要的會(huì)計(jì)信息不同。投資

者主要關(guān)心企業(yè)未來(lái)的盈利相關(guān)能力，債權(quán)人則主要關(guān)心企.業(yè)未來(lái)的償債相關(guān)能力，

而企業(yè)管理當(dāng)局則更關(guān)心企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)決策。資產(chǎn)的計(jì)量可以為企業(yè)管理當(dāng)局制定

經(jīng)營(yíng)決策提供協(xié)助。例如，通過(guò)資產(chǎn)的計(jì)量，各項(xiàng)資產(chǎn)的清算價(jià)格以及它們所能提供

的未來(lái)現(xiàn)金流最等信息都可以得到，這有利于企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行一系列的經(jīng)營(yíng)決策。

以上，我們對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的種種目的進(jìn)行了簡(jiǎn)單分析。如果對(duì)上述各種不同的計(jì)量

目的再進(jìn)行深人的分析、分類(lèi)，可以發(fā)現(xiàn)，在資產(chǎn)計(jì)量中大致存在著兩種不同的基本

目的：一種目的是反映企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任（經(jīng)管責(zé)任觀(guān)）；另一種目的是為有

關(guān)利害人提供決策協(xié)助（決策有用觀(guān)）。在經(jīng)管責(zé)任觀(guān)下，要求資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果應(yīng)盡

可能地客觀(guān)、可靠，要有助于說(shuō)明有關(guān)方面的經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，這時(shí)，資產(chǎn)計(jì)

量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量模式；在決策有用觀(guān)下，要求資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果盡可能與經(jīng)

營(yíng)決策相關(guān)，這時(shí)，資產(chǎn)計(jì)量更傾向「采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式。

2.資產(chǎn)計(jì)量中的計(jì)價(jià)概念

在資產(chǎn)計(jì)量中，首先涉及的一個(gè)相關(guān)問(wèn)題是，究竟什么是資產(chǎn)的價(jià)值？對(duì)此，經(jīng)

濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家有著不同的理解。經(jīng)濟(jì)學(xué)家著眼于資產(chǎn)的本質(zhì)特征，他們強(qiáng)調(diào)的是

一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企'業(yè)所能提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益：而會(huì)計(jì)學(xué)家則不同，他們認(rèn)為資產(chǎn)的價(jià)值

就是其交換價(jià)格，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)的實(shí)際計(jì)量。

由此，我們可以得出這樣的結(jié)論，即資產(chǎn)的計(jì)量可以采用兩種不同的計(jì)價(jià)概念，

一種是交換投入價(jià)值，即買(mǎi)價(jià)，它反映企業(yè)為了取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需要的資產(chǎn)而犧牲的

現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。另一種是交換產(chǎn)出價(jià)值，即售價(jià)，它反映企業(yè)在未來(lái)可收取的預(yù)

期現(xiàn)金數(shù)額，通常以企業(yè)出售產(chǎn)品所獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物來(lái)表示。

計(jì)量單位（名稱(chēng)貨幣單位或一般購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位）、計(jì)量屬性（歷史成本、現(xiàn)時(shí)

成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值）

主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式：歷史成本/名義貨幣、歷史成本/不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣、現(xiàn)時(shí)成

本/名義貨幣、現(xiàn)時(shí)成本/不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣

（1）交換投入價(jià)值

如果從可驗(yàn)證的角度來(lái)說(shuō)，交換投入價(jià)值對(duì)于描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和向投資者及

債權(quán)人提供決策相關(guān)信息更為合適。交換投入價(jià)值可以用歷史成本、現(xiàn)時(shí)成本、未來(lái)

成本等分別表示.

第一，歷史投入成本

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)機(jī)制中，成本歷來(lái)是最普遍接受的計(jì)價(jià)概念。在歷史成本概念卜，資

產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)所支付的交換價(jià)格入賬，然后將這項(xiàng)取得成本（或尚未攤

銷(xiāo)部分）列示于財(cái)務(wù)報(bào)表之中。因此，我們說(shuō)歷史投入成本就是資產(chǎn)在其取得時(shí)所支

付的交換價(jià)格。

歷史成本計(jì)價(jià)有利亦有弊。它的優(yōu)點(diǎn)是（3個(gè)）：①具有客觀(guān)性。歷史成本是在

市場(chǎng)上由買(mǎi)賣(mài)雙方經(jīng)過(guò)正常的交易活動(dòng)而確定的，它不是由會(huì)計(jì)人員主觀(guān)決定的。②

具有可驗(yàn)證性。由于這種計(jì)價(jià)在市場(chǎng)上經(jīng)過(guò)檢驗(yàn)，并有原始憑證作為依據(jù)，因而可以

為會(huì)計(jì)人員所證實(shí)，可.以使會(huì)計(jì)報(bào)表不受使用者懷疑。③有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。

歷史成本計(jì)價(jià)以復(fù)式簿記制度為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)所有資源的投入和產(chǎn)出都用互聯(lián)系地記

錄其增減變化，這樣就可以根據(jù)需要追溯和監(jiān)控其變化情況。這就是歷史成本會(huì)計(jì)的

資產(chǎn)保管職能。它的缺點(diǎn)是（4個(gè)）：①不適于作經(jīng)營(yíng)或投資決策。作決策必須以現(xiàn)

時(shí)的和未來(lái)的數(shù)據(jù)為依據(jù)，因而，歷史成本計(jì)價(jià)不能問(wèn)有關(guān)當(dāng)事人提供與決策相關(guān)的

會(huì)計(jì)信息。②不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。歷史成本計(jì)價(jià)所反映的企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值是

過(guò)時(shí)的，并不能反映企業(yè)現(xiàn)在可以支配的，或可以抵償債務(wù)的資產(chǎn)，因而使得資產(chǎn)負(fù)

債表不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。③缺乏一致性。這表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，

在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，而貨幣性資產(chǎn)則按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)

價(jià)，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上是各種不同計(jì)價(jià)方式方法混合使用后的結(jié)果；另一方

面，企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)是在不同期間購(gòu)置的，由于各期的物價(jià)水平不同，將各項(xiàng)資

產(chǎn)未攤銷(xiāo)他原始購(gòu)置成本簡(jiǎn)單相加后列人資產(chǎn)負(fù)債表，這個(gè)混合性數(shù)據(jù)又有多大意義

呢？④不能真實(shí)反映企業(yè)的損益。前已敘及，資產(chǎn)的計(jì)量和收益的計(jì)算密切相關(guān)，這

樣，歷史成本計(jì)價(jià)就產(chǎn)生了如下兩個(gè)相關(guān)問(wèn)題：一方面，資產(chǎn)的掩銷(xiāo)額，即成本用歷

史成本計(jì)量，而收入?yún)s用現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量，這本身就存在著邏輯上的不一致；另一方面，

歷史成本計(jì)價(jià)原則和收入實(shí)現(xiàn)原則的運(yùn)用，又使得企業(yè)僅確認(rèn)已經(jīng)銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持

有損益，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且，對(duì)已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益也不是單獨(dú)列示，

而是包括在營(yíng)業(yè)收益中，這不能不說(shuō)是歷史成本的一大缺陷。

第二，現(xiàn)時(shí)投入成本

現(xiàn)時(shí)投入成本是指現(xiàn)時(shí)為取得相同資產(chǎn)或其等價(jià)物所需支付的交換價(jià)格。在資產(chǎn)

取得的當(dāng)天，現(xiàn)時(shí)投入成本與歷史投入成本是相同的；在這以后，現(xiàn)時(shí)投入成本與歷

史投入成本就可能是不同的了，也就是說(shuō)，同一資產(chǎn)或其等價(jià)物可能就要用較多或較

少的交換價(jià)格來(lái)獲得。

現(xiàn)時(shí)成本已成為會(huì)計(jì)上重要的計(jì)量基礎(chǔ)，尤其是在通貨膨脹日益普遍的今天，現(xiàn)

時(shí)成本更是受到了前所未有的重視。與歷史成本相比，現(xiàn)時(shí)成本具有如下優(yōu)點(diǎn)：（4

個(gè)）①可以為經(jīng)營(yíng)或投資決策提供相關(guān)信息。②可以反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。以現(xiàn)

時(shí)成本計(jì)價(jià)，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企'也現(xiàn)時(shí)實(shí)際可以支配的資產(chǎn)，或現(xiàn)時(shí)實(shí)際可以

抵償債務(wù)的資產(chǎn)，體現(xiàn)了企業(yè)現(xiàn)時(shí)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況。③避免了計(jì)價(jià)上的不一致性。一

方面，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)都以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)，體現(xiàn)了計(jì)價(jià)方式方法的一致性;

另一方面，各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值相加的總數(shù)比之各項(xiàng)資產(chǎn)在不同時(shí)期所發(fā)生的歷史成木

的總和似乎更有意義。④能夠較真實(shí)地反映企業(yè)的損益。一方面，現(xiàn)時(shí)成本表示企業(yè)

在今天為取得該項(xiàng)資產(chǎn)或勞務(wù)所需支付的數(shù)額，這樣，資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額，即成本也是用

現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量的，這與按現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入是一致的；另一方面，以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)，

不僅使未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益得到了確認(rèn)，而且使?fàn)I業(yè)收益與持產(chǎn)損益的分開(kāi)列示成為可

能。

當(dāng)然，現(xiàn)時(shí)成本也不可避免地存在著不足之處。人們對(duì)它的指責(zé)集中在以下兩個(gè)

方面：①現(xiàn)時(shí)成本的真正涵義難以確定。有些學(xué)者提出這樣的疑問(wèn)：現(xiàn)時(shí)成本究竟是

指恢復(fù)資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)的成本，還是指恢復(fù)資產(chǎn)的生產(chǎn)相關(guān)能力的成木。②現(xiàn)時(shí)成木

的確定缺乏客觀(guān)性。有些學(xué)者指出，除非能在市場(chǎng)上找到與所售資產(chǎn)完全相同的資產(chǎn)，

否則，?些主觀(guān)因素就必然會(huì)影響對(duì)現(xiàn)時(shí)成本的確定。

第三，折現(xiàn)后的未來(lái)投入成本

大多數(shù)非貨幣性資產(chǎn)代表著預(yù)先購(gòu)取的貨品或服務(wù)，這些貨品或服務(wù)將在未來(lái)時(shí)

H被逐漸耗費(fèi)掉。因此，這些貨品或服務(wù)在被使用時(shí)的等量成本可能就是其最恰當(dāng)?shù)?/p>

量度。也就是說(shuō)，資產(chǎn)的成本就是未來(lái)每期使用成本的折現(xiàn)值，即折現(xiàn)后的未來(lái)投入

成本。

如果資產(chǎn)在短時(shí)間內(nèi)便可耗用，則折現(xiàn)程序?qū)Y產(chǎn)的計(jì)價(jià)不會(huì)帶來(lái)重大影響，在

此種情況下，資產(chǎn)可以以取得時(shí)的成本入賬；如果資產(chǎn)需在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)使用，則應(yīng)按

折現(xiàn)后的未來(lái)成本計(jì)價(jià)。

（2）交換產(chǎn)出價(jià)值

交換產(chǎn)出價(jià)值反映企業(yè)在未來(lái)可收取的預(yù)期現(xiàn)金數(shù)額，它通常以企業(yè)的產(chǎn)品或勞

務(wù)通過(guò)交換或轉(zhuǎn)換而最終脫離企業(yè)時(shí)所收到的現(xiàn)金或其他等價(jià)物的價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行

相應(yīng)的折現(xiàn)程序后加以確定：當(dāng)未來(lái)的交換價(jià)值不很確定時(shí)，可用現(xiàn)行交換產(chǎn)出價(jià)值

來(lái)代替；此外，對(duì)于不存在正常的交換市場(chǎng)因而可根據(jù)形勢(shì)的需要在不同市場(chǎng)上處置

的資產(chǎn)，迫售價(jià)值也許是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量基礎(chǔ)。

第一，現(xiàn)金收入或服務(wù)潛力的折現(xiàn)值

當(dāng)預(yù)期的現(xiàn)金收入在間隔一段時(shí)間才能收到時(shí)，由于貨幣時(shí)間價(jià)值的存在，這些

收入的現(xiàn)值要小于預(yù)期收到的實(shí)際數(shù)額，而且，間隔期越長(zhǎng)，這個(gè)現(xiàn)值就越小。在計(jì)

算現(xiàn)值的過(guò)程中，即在折現(xiàn)的過(guò)程中，必須考慮三個(gè)因素：預(yù)期可收取的數(shù)額、折現(xiàn)

率和折現(xiàn)期間。未來(lái)現(xiàn)金收入或服務(wù)潛力為折現(xiàn)值這一概念在投資者對(duì)整個(gè)企業(yè)進(jìn)行

計(jì)價(jià)時(shí)頗為有用，但將其應(yīng)用于企業(yè)的單項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，其有效性將被以下理由所抵消：

①預(yù)期的現(xiàn)金收入取決于在性質(zhì)上不能驗(yàn)證的主觀(guān)推測(cè)；②在折現(xiàn)過(guò)程中所使用的折

現(xiàn)率是企業(yè)管理當(dāng)局或會(huì)計(jì)人員根據(jù)自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度來(lái)確定的，因此，很難說(shuō)

折現(xiàn)的結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他使用者是相關(guān)的；③企業(yè)的現(xiàn)金流量是眾多因素共同作

用的結(jié)果，因此，要將計(jì)量結(jié)果合理分配于各項(xiàng)服務(wù)要素一般是不可能的；④即使每

一服務(wù)要素所能帶來(lái)的現(xiàn)金收入能夠予以確認(rèn)，也不能通過(guò)簡(jiǎn)單加總的方式來(lái)得到該

企業(yè)的價(jià)值，這一方面是由于各項(xiàng)資產(chǎn)所做貢獻(xiàn)的聯(lián)合性，另一方面是由于有些資產(chǎn)

（如無(wú)形資產(chǎn)）是不能加以鑒定的。

第二，現(xiàn)行產(chǎn)出價(jià)格

如果企業(yè)的產(chǎn)品能在一個(gè)有組織的市場(chǎng)上出售，那么現(xiàn)行市價(jià)就可以作為預(yù)期實(shí)

際銷(xiāo)售價(jià)格的合理估計(jì)數(shù)。因此，現(xiàn)行產(chǎn)出價(jià)格可以作為商品存貨及接近于完工階段

的產(chǎn)品的預(yù)期現(xiàn)金收入的折現(xiàn)值的相近替代價(jià)格.注意，這里有一個(gè)前斃條件，即該

產(chǎn)品必須能夠在短期內(nèi)售出。如果該產(chǎn)品不能在短期內(nèi)出售，那么現(xiàn)行市價(jià)就應(yīng)該予

以貼現(xiàn)。當(dāng)存在追加生產(chǎn)成本和銷(xiāo)售費(fèi)用時(shí).，則應(yīng)在現(xiàn)行售價(jià)中減去這些數(shù)額，以得

出現(xiàn)行市價(jià)的近似值，即可實(shí)現(xiàn)凈值。

現(xiàn)行產(chǎn)出價(jià)格這一計(jì)價(jià)概念存在著嚴(yán)重的局限性（4個(gè)）：①它僅僅適用于為銷(xiāo)

售而持有的資產(chǎn)；②用它來(lái)代替未來(lái)售價(jià)，其轉(zhuǎn)化的相關(guān)性令人懷疑；③并非企業(yè)所

有的資產(chǎn)都可以根據(jù)現(xiàn)行產(chǎn)出價(jià)格計(jì)價(jià)，卻需運(yùn)用不同的計(jì)價(jià)概念對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)

進(jìn)行計(jì)價(jià)，而這樣計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)總額又有多大意義呢？④使用這種計(jì)價(jià)概念會(huì)導(dǎo)致

在勞務(wù)或產(chǎn)品得到最終交換之前就陳報(bào)收益，這不符合收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則。

第三，現(xiàn)行現(xiàn)金等值

現(xiàn)行現(xiàn)金等值是指在正常清理的情況下，出售每項(xiàng)資產(chǎn)可得的現(xiàn)金數(shù)額或一般購(gòu)

買(mǎi)力，它可用類(lèi)似資產(chǎn)的價(jià)格來(lái)計(jì)量。這種計(jì)價(jià)概念的重點(diǎn)在于突出某一時(shí)點(diǎn)上的資

產(chǎn)價(jià)值，它認(rèn)為過(guò)去的價(jià)格與現(xiàn)在無(wú)關(guān)，而未來(lái)的價(jià)格只是一種推測(cè)而已。

這種計(jì)價(jià)概念也有其不足之處。拉森與斯查特克在他們合著的《現(xiàn)行現(xiàn)金等值、

相加性與財(cái)務(wù)活動(dòng)》一文中批評(píng)了現(xiàn)行現(xiàn)金等值概念。他們的理由是，這一概念具有

非相加性佗特征，即各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行現(xiàn)金等值的簡(jiǎn)單加總并不等于各項(xiàng)資產(chǎn)作為一個(gè)

整體的現(xiàn)行現(xiàn)金等值，而且各項(xiàng)資產(chǎn)合并出售，也許比各項(xiàng)資產(chǎn)分別出售更為恰當(dāng)。

此外，這種計(jì)價(jià)概念的缺陷還在于：對(duì)于在財(cái)務(wù)報(bào)表編制日不存在市價(jià)的資產(chǎn)，只能

采用其他的計(jì)價(jià)概念，而這將損害財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的一致性。

第四，清算價(jià)值

清算價(jià)值是一種迫售價(jià)格，即在被迫清算時(shí)所確定的大大低于成本的交換價(jià)格。

一般來(lái)說(shuō)，這種計(jì)價(jià)概念僅僅適用于以下幾種情況：①商品或其他資產(chǎn)已喪失了它們

的正常用途；②企業(yè)預(yù)計(jì)將于近期停止?fàn)I業(yè)，以致其資產(chǎn)不能在市場(chǎng)上正常出售。

客觀(guān)地說(shuō)，以上介紹的各種計(jì)價(jià)概念中沒(méi)有任何一種是盡善盡美的，這已是理

論界和實(shí)務(wù)界都承認(rèn)的基本事實(shí)。聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)國(guó)際會(huì)計(jì)

和報(bào)告準(zhǔn)見(jiàn)政府間專(zhuān)家工作組在1988年舉行的第6次會(huì)議上提出了一份題為《財(cái)務(wù)報(bào)

告所依侍的目的與概念》的報(bào)告。在談到資產(chǎn)的計(jì)量相關(guān)問(wèn)題時(shí)，該報(bào)告指出：“對(duì)

于一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素中的不同本次項(xiàng)目，可以運(yùn)用不同的計(jì)量方式方法。例如，某些財(cái)產(chǎn)、

設(shè)備本次項(xiàng)目可運(yùn)用應(yīng)予折舊的原始成本記錄，而對(duì)另一些本次項(xiàng)目則可運(yùn)用折舊后

的重置成本記錄。與此類(lèi)似，在一項(xiàng)報(bào)表中，對(duì)于不同的會(huì)計(jì)要素，也可運(yùn)用多種計(jì)

量屬性。例如，存貨本次項(xiàng)目可以運(yùn)用成本與市價(jià)孰低規(guī)則予以記錄，這里的市價(jià)口J

以是重置成本或可變現(xiàn)凈值。進(jìn)一步說(shuō)，以現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)編制的各項(xiàng)會(huì)計(jì)

報(bào)告，通常是重置成本、可變現(xiàn)凈值和凈現(xiàn)值這幾種計(jì)量屬性的結(jié)合運(yùn)用?！睂?duì)世界

上大多數(shù)企業(yè)的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)人員仍然是按照原始成本計(jì)量的，但是，在任何地方都沒(méi)

有純粹地應(yīng)用這一計(jì)量概念，而是或多或少地在應(yīng)用原始成本時(shí)摻雜了某種形式的重

估價(jià)或按現(xiàn)行市場(chǎng)成本估價(jià)的方式方法；或是采用按特定的或一般物價(jià)水平變動(dòng)進(jìn)行

調(diào)整的方式方法；或是采取計(jì)算假計(jì)利息的方式方法；或是應(yīng)用對(duì)未來(lái)交易水平進(jìn)行

估計(jì)的方式方法?！?/p>

盡管存在著多種可供選擇的計(jì)價(jià)概念，但計(jì)價(jià)概念的選擇必須依持于計(jì)量的目的

及使用該計(jì)價(jià)概念所需的前提條件。

二、流動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論

（-）流動(dòng)資產(chǎn)的內(nèi)涵

1.流動(dòng)資產(chǎn)的定義

流動(dòng)資產(chǎn)是指在短期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)換期限通常為一年或超過(guò)一

年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期。

在早期，人們對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)沒(méi)有現(xiàn)在寬闊。那時(shí)，一些會(huì)計(jì)學(xué)家將流動(dòng)資

產(chǎn)定義為“那些在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中能變?yōu)楝F(xiàn)金的資產(chǎn)和那些具有變現(xiàn)力的資產(chǎn)”。

而且，一年法則在早期的流動(dòng)資產(chǎn)定義中是普遍應(yīng)用的。

后來(lái)，流動(dòng)資產(chǎn)的定義逐漸放寬，流動(dòng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換期限，由一年逐漸改變?yōu)橐荒?/p>

或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期。例如，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其《職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》中，就將

流動(dòng)資產(chǎn)定義為：“那些能夠合理預(yù)期的，在一個(gè)正常的商業(yè)周期里可以變換為現(xiàn)金、

出售或消耗的資產(chǎn)或資源?！?/p>

與早期的定義相比，現(xiàn)在的定義強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)方面的合適的內(nèi)容：一是強(qiáng)調(diào)了變現(xiàn)

的期望或意圖，而不再是僅強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)相關(guān)能力；二是強(qiáng)調(diào)了正常經(jīng)營(yíng)周期，而不再?gòu)?qiáng)

調(diào)一年法見(jiàn)。

2.流動(dòng)資產(chǎn)的特征

佩頓在1922年編著的《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，曾對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的特征作了明確闡述。

他認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)在以下三個(gè)方面不同于固定資產(chǎn)：

（1）使用期限的長(zhǎng)短不同。流動(dòng)資產(chǎn)僅使用于一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，而固定資產(chǎn)則

通常使用于多個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期。

（2）耗用的方式不同。流動(dòng)資產(chǎn)是一次性耗用，而固定資產(chǎn)則可以連續(xù)不斷地提

供服務(wù)，是逐漸被耗用的。（但并非所有的流動(dòng)資產(chǎn)都是一次性消耗的，）

（3）價(jià)值攤銷(xiāo)的情況不同。流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值是?次攤俏，而固定資產(chǎn)的價(jià)值則是

多次攤銷(xiāo)。

佩頓所闡述的流動(dòng)資產(chǎn)的特點(diǎn)曾被廣泛引用。直到目前，仍有不少會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為根

據(jù)上述三點(diǎn)來(lái)區(qū)分流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，對(duì)于了解企、業(yè)的財(cái)務(wù)狀況是有意義的。

（-）流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量

流動(dòng)資產(chǎn)包括貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)和非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn).下面.我們就來(lái)研究這兩類(lèi)

流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量相關(guān)問(wèn)題。

1.貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量

貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)是指在一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)，能夠轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù)額

貨幣的權(quán)利和要求權(quán)。它包括各種形式的貨幣和貨幣要求權(quán)。不同形式的貨幣性流動(dòng)

資產(chǎn)具有不同的計(jì)量特點(diǎn)。

（1）貨幣

現(xiàn)金和其他各種形式的貨幣（如銀行存款、其他貨幣資金等）應(yīng)按照它們的現(xiàn)行

價(jià)值來(lái)計(jì)量。如果其中包括某種外幣，則應(yīng)按現(xiàn)行匯率將其折算為本國(guó)貨幣，并將由

于匯率波動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失作為匯兌損益列入當(dāng)期損益（其實(shí)，這一做法適用于

所有的貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)）。

（2）應(yīng)收本次項(xiàng)目

對(duì)于應(yīng)收本次項(xiàng)目，從理論上說(shuō)應(yīng)按未來(lái)可取得現(xiàn)金的折現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。但山于這

類(lèi)本次項(xiàng)目屬于流動(dòng)資產(chǎn)，其期限較短，爐以折現(xiàn)值的考慮并不重要，可以忽略不計(jì)。

也就是說(shuō)，對(duì)于應(yīng)收本次項(xiàng)目，我們一般以原始交易所確定的價(jià)格入賬，

在應(yīng)收本次項(xiàng)目的計(jì)量中，另一個(gè)需要考慮的因素是應(yīng)收本次項(xiàng)目度款的不確定

性。正是由于應(yīng)收本次項(xiàng)目收款的不確定性，所以從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，通常對(duì)應(yīng)收本

次項(xiàng)目要扣除一個(gè)備抵?jǐn)?shù)額，以使資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的應(yīng)收本次項(xiàng)目的數(shù)額更接近

于未米可實(shí)際收回的數(shù)額。這一點(diǎn)，在應(yīng)收賬款的計(jì)量中表現(xiàn)得特別明顯。

（3）貨幣性投資（主要指?jìng)顿Y）

對(duì)貨幣性投資的計(jì)量與對(duì)應(yīng)收本次項(xiàng)目的計(jì)量比較相近，即都不考慮折現(xiàn)的相關(guān)

問(wèn)題。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)程序中，貨幣性投資通常是以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的成本與市價(jià)孰低

法來(lái)計(jì)量的。即對(duì)于市價(jià)大于成本時(shí)的差額一般不予確認(rèn)，而對(duì)于市價(jià)小于成本的差

額則確認(rèn)為損失。近年來(lái)，這種觀(guān)點(diǎn)受到了越來(lái)越多的批評(píng)。大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家.主張按

現(xiàn)行市價(jià)來(lái)計(jì)量貨幣性投資。他們認(rèn)為：①在大多數(shù)情況下，市價(jià)和成本一樣是可以

核實(shí)的，而且，市價(jià)能夠?yàn)橥顿Y者提供更為有用的信息：②持有投資的利得和損失與

出售投資的利得和損失是同樣重要的：③對(duì)各項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)都按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，不僅能

保持計(jì)價(jià)概念上的一致性，而且也有助f現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)。

2.非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量

非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)是指在一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)，不能轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù)

額貨幣的權(quán)利和要求權(quán)。最典型的非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)是存貨。非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)區(qū)別

于貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)的最基本特征是它們?yōu)槠髽I(yè)帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是不

固定的或不可確定的。因此，它們的現(xiàn)行價(jià)值不能通過(guò)對(duì)未來(lái)的到期價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)來(lái)

估計(jì)，也不能通過(guò)對(duì)收入的不確定性加以調(diào)整來(lái)估計(jì)。非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)之間也存在

著差異，這就決定了我們只能分別闡述各類(lèi)非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量相關(guān)問(wèn)題。

（1）非貨幣性投資（主要指股權(quán)投資）

從理論上說(shuō)，非貨幣性投資的價(jià)值表現(xiàn)為未來(lái)的出售價(jià)格，因此，采用未來(lái)現(xiàn)金

收入的折現(xiàn)值這一計(jì)量屬性對(duì)其計(jì)價(jià)最為適宜。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則傾向于采用現(xiàn)行市

價(jià)這一計(jì)量屬性。可能是考慮了以下原因，即非貨幣性投資作為流動(dòng)資產(chǎn)，它所涉及

的期間畢竟較短。以流動(dòng)資產(chǎn)形式表現(xiàn)的非貨幣性投資，往往具有臨時(shí)性的特點(diǎn)。企

業(yè)需要現(xiàn)金時(shí)，可隨時(shí)將其出售變現(xiàn)。這樣，折現(xiàn)程序的考慮并不重要，可以忽略不

計(jì)。而且，股票市場(chǎng)是一個(gè)有組織的市場(chǎng)，這樣，按照前面的分析，現(xiàn)行市價(jià)可以作

為未來(lái)現(xiàn)金收入折現(xiàn)值的相近替代價(jià)格。

（2）預(yù)付費(fèi)用

預(yù)付費(fèi)用是指企業(yè)將于未來(lái)期間以服務(wù)的形式收到的利益，具體包括辦公用品、

預(yù)付租金、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付利息及預(yù)付稅金等。這些本次項(xiàng)目各有特點(diǎn)，如辦公用

品代表特定的有形資產(chǎn)，預(yù)付租金代表使用他人資產(chǎn)的權(quán)利，而預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)和預(yù)付稅

金則與其他資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)。對(duì)于預(yù)付費(fèi)用一般是按實(shí)際成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。

但是，像辦公用品這樣的費(fèi)用通常是在它們被耗用時(shí)轉(zhuǎn)作費(fèi)用，而像預(yù)付租金這樣的

費(fèi)用則需要隨著時(shí)間的消逝逐漸轉(zhuǎn)作費(fèi)用。

（3）存貨

如果要反映存貨對(duì)企業(yè)的價(jià)值，產(chǎn)出價(jià)值也許是最好的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，當(dāng)企業(yè)在不改

變存貨價(jià)格的情況卜.可以把所有存貨都出售時(shí)更是如此：但如果商品的作價(jià)或其他交

換價(jià)值具有高度的不確定性，則成本或其他投入價(jià)值可能就是存貨計(jì)價(jià)的恰當(dāng)審:度。

第一，產(chǎn)出價(jià)值

存貨可以存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)階段。在某些情況下，它可以存在于經(jīng)營(yíng)活

動(dòng)的開(kāi)始。此時(shí)它或是以原材料的形式出現(xiàn)，或是以交付客戶(hù)前還需作相當(dāng)多加工處

理的半成品的形式出現(xiàn).在另外一些情況下，存貨幾乎已不需要作加工處理了。對(duì)于

前者，投入價(jià)值可能是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量基礎(chǔ)；而對(duì)于后者，由于導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)攻入的過(guò)程已

基本完成，存貨應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期或預(yù)期的產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。產(chǎn)出價(jià)值具體包括折現(xiàn)貨

幣收入、現(xiàn)時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格和可實(shí)現(xiàn)凈值。

①折現(xiàn)貨幣收入

存貨按照折現(xiàn)貨幣收入計(jì)量必須滿(mǎn)足兩個(gè)基本條件：其一，于未來(lái)期間因俏售或

交換商品而獲得的貨幣收入量應(yīng)是相當(dāng)確定或可確切估計(jì)的：其二，預(yù)期收入的實(shí)現(xiàn)

時(shí)間應(yīng)是固定的或是相當(dāng)確定的。這實(shí)際上是要求商品的生產(chǎn)或銷(xiāo)售要根據(jù)合同進(jìn)行,

否則，要充分滿(mǎn)足上述兩項(xiàng)條件通常是不可能的。

②現(xiàn)時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格

傳統(tǒng)的收入實(shí)現(xiàn)概念有一個(gè)例外，即如果實(shí)際存在一個(gè)由政府控制固定價(jià)格的市

場(chǎng)，就允許根據(jù)現(xiàn)時(shí)售價(jià)對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量。其必要條件有三：其一，存在一個(gè)由政府

控制的市場(chǎng)，任何進(jìn)入市場(chǎng)的商品都適用一個(gè)固定價(jià)格；其二，商品的銷(xiāo)售費(fèi)用不大；

其三，按售價(jià)收到現(xiàn)金的時(shí)間很少會(huì)被延遲，即貨幣的時(shí)間價(jià)值不構(gòu)成一個(gè)重要的考

慮因素。通常認(rèn)為，滿(mǎn)足上述條件的存貨本次項(xiàng)忖通常只有貴金屬和某些農(nóng)產(chǎn)品。

③可實(shí)現(xiàn)凈值

可實(shí)現(xiàn)凈值是指現(xiàn)時(shí)俏售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用后的余額。一般認(rèn)為，這種存貨

計(jì)價(jià)概念最合理。斯普勞斯和穆尼茨曾指出：“存貨如果能容易地以已知的價(jià)格出售，

且其處置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以估計(jì)時(shí)，那么，應(yīng)以可實(shí)現(xiàn)

凈值予以計(jì)量”。①?gòu)乃麄兊年U述中可知，應(yīng)用可實(shí)現(xiàn)凈值這一計(jì)價(jià)概念需滿(mǎn)足兩個(gè)

基本條件：其一，存貨能容易地以已知的價(jià)格售出；其二，追加成本或費(fèi)用是確定的

或可以合理估計(jì)的。

第二，投入價(jià)值

在應(yīng)用于存貨本次項(xiàng)目時(shí)，投入價(jià)值可定義為在現(xiàn)時(shí)條件和狀態(tài)下，為獲取存貨

而耗用的資源。如果為獲取存貨所付出的是現(xiàn)金或其等價(jià)物時(shí)，則其投入價(jià)值的含義

是十分清楚的。然而，如果商品是本企業(yè)制造出來(lái)的，此時(shí)存貨的投入價(jià)值代表的是

生產(chǎn)中所耗用資源的價(jià)值和分配于該產(chǎn)品的其他資源的價(jià)值的總和。與產(chǎn)出價(jià)值不同,

以投入價(jià)值計(jì)量實(shí)際上意味著不承認(rèn)未來(lái)的銷(xiāo)售利潤(rùn)。投入價(jià)值具體包括歷史成本、

現(xiàn)行成本在成本與市價(jià)孰低。

①歷史成本

這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期使用的一種計(jì)價(jià)概念。歷史成本是指存貨在購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)投

入的價(jià)值。其中，只計(jì)算購(gòu)入或生產(chǎn)過(guò)程中的正常費(fèi)用，非正常耗用視為損失，不計(jì)

入成本。歷史成本計(jì)價(jià)有以下優(yōu)點(diǎn)：其一，具有客觀(guān)性和可驗(yàn)證性；其二，可以反映

企業(yè)管理蘭局對(duì)存貨的經(jīng)管責(zé)任。盡管歷史成本計(jì)價(jià)在存貨計(jì)量實(shí)務(wù)中已根深蒂固，

但它仍然存在著以下缺點(diǎn)：其一，由于物價(jià)水平不斷變動(dòng)，歷史成本不能反映存貨的

現(xiàn)時(shí)價(jià)值；其二，不同時(shí)期購(gòu)入的存貨，由于物價(jià)水平的不斷變動(dòng)，即幣值的不斷變

動(dòng)而不能相互比較；其三，將歷史成本和現(xiàn)時(shí)收入相配比，無(wú)法正確計(jì)算損益：其四，

不能反映企業(yè)的持產(chǎn)損益。

②現(xiàn)行成本

鑒于歷史成本計(jì)價(jià)所存在的上述缺點(diǎn)，許多會(huì)計(jì)學(xué)家主張使用現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)。其

主要理由是：便于將本期現(xiàn)行成本和本期現(xiàn)行收入相配比，正確計(jì)量本期的企業(yè)收益；

便于計(jì)量存貨的持有損益：便于對(duì)不同時(shí)期購(gòu)入的存貨進(jìn)行比較、匯總；便于真實(shí)地

反映企業(yè)存貨的現(xiàn)時(shí)價(jià)值?，F(xiàn)行成本計(jì)價(jià)的缺點(diǎn)是：難于獲得各種商品的現(xiàn)行成本數(shù)

據(jù)，并且它具有一定的主觀(guān)性，并不是依據(jù)真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄的。另外，成本

的變動(dòng)并不一定反映為現(xiàn)時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格的變動(dòng)，價(jià)格并不一定隨著成本的變動(dòng)而變動(dòng)，

因而存貨的現(xiàn)行成本并不能確切地反映其真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。在存貨成本增加的情況下,

還會(huì)導(dǎo)致存貨置存收益增加的不合理現(xiàn)象。

③成本與市價(jià)孰低

成本與市價(jià)孰低是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛使用的一種計(jì)價(jià)概念。成本與市價(jià)孰低中

所說(shuō)的市價(jià)，實(shí)際上是指現(xiàn)時(shí)重置成本，所以它屬于按投入價(jià)值計(jì)價(jià)，而不屬于按產(chǎn)

出價(jià)值計(jì)價(jià)。這種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的理論依據(jù)是謹(jǐn)慎性原則。但是，這種存貨計(jì)價(jià)概念不僅

為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)增加了難度，即需要逐項(xiàng)比較每項(xiàng)存貨的原始成本和市價(jià)，而且從理論上

看，它也是不合理的：其一，這種計(jì)價(jià)概念使得反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨本次項(xiàng)目

有不同的計(jì)價(jià)基準(zhǔn)，從而有悖于一致性原則。其二，與歷史成本計(jì)價(jià)相比，它具有一

定程度的主觀(guān)性，“市價(jià)”并不是真實(shí)交易的記錄。其三，資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價(jià)值，

并不反映它們的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。由于成本與市價(jià)孰低法所依據(jù)的觀(guān)念是：當(dāng)市價(jià)低于

成本時(shí)立即確認(rèn)損失，而當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)，卻在銷(xiāo)售時(shí)確認(rèn)收入，所以它低估了在

后一種情況下的存貨價(jià)值。其四，歪曲了企業(yè)的年度收益狀況。由于在市價(jià)低于成本

的情況下，將市價(jià)損失計(jì)入了本期收益，會(huì)導(dǎo)致本期收益減少。這樣雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎

性原則，但會(huì)導(dǎo)致下期期初存貨成本的降低，從而增加下期收益。從下一個(gè)會(huì)計(jì)期間

來(lái)看，實(shí)際上是不謹(jǐn)慎的.

三、固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論

固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的物質(zhì)相關(guān)技術(shù)基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)計(jì)量的正確性不僅影響企業(yè)

的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且影響企業(yè)的相關(guān)技術(shù)進(jìn)步和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

（-）固定資產(chǎn)的內(nèi)涵

1.固定資產(chǎn)的定義

按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第16號(hào)準(zhǔn)則公告，固定資產(chǎn)指符合下列各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)

的有形資產(chǎn)：

（1）企業(yè)所有的用于生產(chǎn)或供應(yīng)產(chǎn)品和勞務(wù)的有形資產(chǎn)，包括為了出租給他人，

或?yàn)榱斯芾砩鲜褂玫?，還包括為r維修這些資產(chǎn)而持有的其他本次項(xiàng)目；

（2）為了連續(xù)使用而購(gòu)置或建造的；

（3）不打算在正常營(yíng)業(yè)過(guò)程中出售的。

對(duì)符合上述（1）、（2）、（3）項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)租用權(quán)，在某些情況下也可以作

為固定資產(chǎn)處理。

后來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)這一準(zhǔn)則公告進(jìn)行了修訂。在修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則笫16號(hào)中，固定資產(chǎn)被定義為：“預(yù)訂使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì)”期間，企業(yè)用于生產(chǎn)、

提供商品或勞務(wù)、出租或?yàn)榱诵姓芾砟康亩鴵碛械挠行钨Y產(chǎn)”。

2.固定資產(chǎn)的特征

根據(jù)上述定義，通常認(rèn)為固定資產(chǎn)具有下述主要特征（4個(gè)）：

（1）固定資產(chǎn)指的是有形資產(chǎn)，在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中它們將用于促進(jìn)其他商品的

生產(chǎn)或用于向企業(yè)或其客戶(hù)提供服務(wù)。

（2）固定資產(chǎn)具有有限的經(jīng)濟(jì)壽命，在使用期滿(mǎn)時(shí)必須予以廢棄或重置。這一經(jīng)

濟(jì)壽命可能是按其構(gòu)成要素的磨損程度而估定的，也可能是按其使用程度和維護(hù)狀況

而估定的。

（3）固定資產(chǎn)所提供的服務(wù)通常超過(guò)一年或一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期，但也有一些例外。例

如，當(dāng)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命只剩下不足一年時(shí)，人們并不將其重新分類(lèi)為流動(dòng)資

（4）固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（二）固定資產(chǎn)的計(jì)量

固定資產(chǎn)的特性決定了固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)選擇的困難性。首先，產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)在

這里陷入了困境。因?yàn)槠髽I(yè)一定時(shí)期的收益是所有固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中共同發(fā)揮效

用的結(jié)果，盡管可以通過(guò)一定的方式方法將企業(yè)的預(yù)期凈現(xiàn)金流人量予以折現(xiàn)，但將

這一折現(xiàn)值分配至各特定資產(chǎn)卻是不現(xiàn)實(shí)的。一切可能的分配方式方法似乎都是武斷

的。這自然使得產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)難以適用于固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。其次，清算價(jià)值也無(wú)能為

力。當(dāng)固定資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)，銷(xiāo)智價(jià)格是計(jì)量固定資產(chǎn)價(jià)值的最恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。但這已

不是正常意義上的產(chǎn)出價(jià)值，因?yàn)樗怯稍擁?xiàng)固定資產(chǎn)本身的售價(jià)決定的，而不是由

該項(xiàng)固定資產(chǎn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價(jià)決定的。這個(gè)價(jià)格實(shí)際上是清算價(jià)值。這一計(jì)價(jià)基

礎(chǔ)只適用于少數(shù)可銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)。相比之下，用投入價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)似乎

還更合理一些。但是，只有初始投入價(jià)值才能客觀(guān)地予以計(jì)量，隨著以后年份的不斷

使用，固定資產(chǎn)的價(jià)值要靠折舊程度來(lái)決定。當(dāng)然，當(dāng)物價(jià)變動(dòng)時(shí)，按投入價(jià)值來(lái)計(jì)

量固定資產(chǎn)也會(huì)受到物價(jià)變動(dòng)的影響，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)法反映資產(chǎn)的實(shí)際

價(jià)值。在固定資產(chǎn)的計(jì)量中，可供選擇的投入價(jià)值有歷史成本和現(xiàn)行成本兩種。

1.歷史投入價(jià)值

以歷史成本作為固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的理論依據(jù)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，即假定企業(yè)的經(jīng)

營(yíng)年限長(zhǎng)到足以收到固定資產(chǎn)所能提供的全部服務(wù)效益。在這一假設(shè)F以清算價(jià)值

對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)顯然是不妥當(dāng)?shù)摹v史投入價(jià)值的主要優(yōu)點(diǎn)是它具有可驗(yàn)證性，

因?yàn)樗瞧髽I(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)格。歷史投入價(jià)值的一個(gè)主要缺點(diǎn)是，

假若以后經(jīng)濟(jì)狀況和價(jià)格水平發(fā)生變化，它就不能反映固定資產(chǎn)的未來(lái)服務(wù)價(jià)值或現(xiàn)

行市價(jià)。即使價(jià)格保持不變，固定資產(chǎn)的預(yù)期未來(lái)服務(wù)效益也未必會(huì)持續(xù)不變，這或

者是由于固定資產(chǎn)的使用年限具有不確定性，或者是由于未來(lái)相關(guān)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件的

變化。此外，價(jià)格變動(dòng)對(duì)固定資產(chǎn)使用歷史成本計(jì)價(jià)的相關(guān)性和可比性所帶來(lái)的影響，

要比流動(dòng)資產(chǎn)大得多，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)購(gòu)置以后的使用期限較長(zhǎng)。期限越長(zhǎng)，價(jià)格的累

積影響也就越大。

2.現(xiàn)行投入價(jià)值

一般認(rèn)為，現(xiàn)行投入價(jià)格比歷史成本更適用于計(jì)量企業(yè)固定資產(chǎn)的;介值，在物價(jià)

變動(dòng)時(shí)尤其如此。在現(xiàn)行投入價(jià)值中，最常用的是重置成本。此外，也可以適用重估

價(jià)值。

（1）現(xiàn)行重置成本。

現(xiàn)行重置成本指的是在現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)上購(gòu)置?臺(tái)同類(lèi)新設(shè)備所需花費(fèi)的費(fèi)用。假

若現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)上沒(méi)有這種設(shè)備，則可以月能夠提供相同服務(wù)相關(guān)能力的設(shè)備的成本

來(lái)代替c在現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)上買(mǎi)不到類(lèi)似的設(shè)備時(shí)，也可以使用再生產(chǎn)成本來(lái)代替現(xiàn)行

重置成本，但再生產(chǎn)成本必須是合理的、有效果的。主張以現(xiàn)行重置成本代替歷

史成本作為固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)依據(jù)的主要理由是：一方面，它是根據(jù)物價(jià)變動(dòng)調(diào)整固

定資產(chǎn)價(jià)值的一種方式方法，調(diào)整后的價(jià)值接近于固定資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值，即實(shí)際

經(jīng)濟(jì)價(jià)值；另一方面，按照它所提取的折舊，能夠保證固定資產(chǎn)的實(shí)物更新。

（2）重估價(jià)值。

所謂重估價(jià)值是指按一定程序所估計(jì)出來(lái)的固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價(jià)值。對(duì)

固定資產(chǎn)進(jìn)行重估所得出的價(jià)值，既可以是產(chǎn)出價(jià)值，也可以是投入價(jià)值，這要視重

估的目的而定。重估價(jià)值的主要優(yōu)點(diǎn)是：由于重估通常是由企業(yè)外部人員進(jìn)行的，重

估的價(jià)值要比企業(yè)自己所計(jì)算的重置成本更為客觀(guān)。其缺點(diǎn)是：重估工作只能每隔一

定時(shí)期進(jìn)行一次，因而也會(huì)和歷史成本一樣時(shí)過(guò)境遷。

（三）固定資產(chǎn)的折舊

1.折舊的涵義

盡管折舊一詞隨處可見(jiàn)，但至今為止，尚沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的、能為人們所共同接受

的定義。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式下，折舊被認(rèn)為是將固定資產(chǎn)的原始成本或其他價(jià)值在其

受益期間內(nèi)進(jìn)行分配的過(guò)程。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1976年10月頒布的第4號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則一一《折舊會(huì)計(jì)》中將折舊定義為：“按照資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限分配其應(yīng)計(jì)折舊額”。

美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)曾在1953年對(duì)折舊下了上個(gè)定義：“折舊

是以相關(guān)系統(tǒng)的、合埋的方式將有形固定資產(chǎn)的成本或其他計(jì)價(jià)基礎(chǔ)喊去找值（如果

有殘值的話(huà)）后的凈額分配到資產(chǎn)（也可能是一組資產(chǎn)）的估計(jì)使用年限中去的會(huì)計(jì)

處理方式方法。折舊是一個(gè)分配過(guò)程，而不是一個(gè)計(jì)價(jià)過(guò)程”。按照這一定義，資產(chǎn)

的原始成本或其他價(jià)值在其使用年限內(nèi)是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值。

這種基于傳統(tǒng)觀(guān)念的靜態(tài)折舊觀(guān)雖然指出了折舊是成本的分配，而且是相關(guān)系統(tǒng)的、

合理的分配，但并未確切說(shuō)明“相關(guān)系統(tǒng)”和“合理”的涵義，以及成本或其他價(jià)值

究竟如何分配。在后來(lái)的會(huì)計(jì)理論研究中，又相繼出現(xiàn)了關(guān)于折舊定義的服務(wù)潛力遞

減觀(guān)、資本保持觀(guān)和耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本觀(guān)。

服務(wù)潛力遞減觀(guān)認(rèn)為，折IH代表固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的遞減。固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的

降低是由于實(shí)物損壞、生產(chǎn)耗用、陳舊過(guò)時(shí)以及相關(guān)需求變化等因素造成的。隨著周

定資產(chǎn)服務(wù)潛力的降低，其價(jià)值就會(huì)相應(yīng)地轉(zhuǎn)移到某項(xiàng)費(fèi)用、某項(xiàng)資產(chǎn)或某項(xiàng)損失賬

戶(hù)中去。

資本保持觀(guān)認(rèn)為，只有期末的投入資本超過(guò)期初的投入資本，才會(huì)產(chǎn)生收益。因

此，在固定資產(chǎn)使用年限屆滿(mǎn)時(shí)，至少應(yīng)該保持原始貨幣投資額，其原始成本可以采

用一種合理的方式在資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐步收回。也1ff人認(rèn)為，資本保持的不是原始貨

幣投資額，而是企業(yè)資產(chǎn)的服務(wù)潛能或生產(chǎn)相關(guān)能力。資本保持觀(guān)對(duì)「及時(shí)足額地計(jì)

提折舊，確保固定資產(chǎn)更新具有重要意義。

耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本觀(guān)認(rèn)為，無(wú)論如何，現(xiàn)行重置成本比歷史成本都更為重要，

折舊是現(xiàn)行重置成本的分?jǐn)?，而不是歷史成本的分?jǐn)?，某一特定時(shí)期的折舊費(fèi)用是固

定資產(chǎn)在該時(shí)期耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本。顯然，這種觀(guān)點(diǎn)的主要優(yōu)點(diǎn)是：它以現(xiàn)行成本

和現(xiàn)行收入相配比，形成了現(xiàn)行營(yíng)業(yè)凈利的概念，持有資產(chǎn)的現(xiàn)行投入價(jià)值發(fā)生變動(dòng)

的損益，可以單獨(dú)反映出來(lái)，這對(duì)于評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是十分有利的，同時(shí)也為現(xiàn)在

的或潛在的投資者預(yù)計(jì)未來(lái)收益提供了恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。這種觀(guān)點(diǎn)的主要缺點(diǎn)是：①與歷

史成本一樣，將固定資產(chǎn)的重置成本合理分配于特定的會(huì)計(jì)期間仍然是困難的；②在

資產(chǎn)本身的價(jià)格和一般物價(jià)同時(shí)變動(dòng)時(shí)，由于現(xiàn)有市場(chǎng)可能缺乏同類(lèi)資產(chǎn)用于比較,

以致資產(chǎn)本身的價(jià)格變動(dòng)和一般物價(jià)的變動(dòng)很難加以區(qū)分；③即使重置成本會(huì)有所增

加，相關(guān)技術(shù)進(jìn)步同樣會(huì)使資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值減少。

2.折舊的方式方法

在19世紀(jì)直至20世紀(jì)初期，許多企業(yè)在處理折舊事項(xiàng)時(shí)一般是采用定期評(píng)估的方

式方法，也有一些企業(yè)甚至將固定資產(chǎn)的重置支出直接列入本期費(fèi)用。20世紀(jì)中葉，

折舊才被認(rèn)為是在資產(chǎn)使用年限內(nèi)對(duì)其成本或價(jià)值進(jìn)行的相關(guān)系統(tǒng)而合理的分配。成

本分配方式方法的選擇取決于以下因素：①資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的降低與資產(chǎn)使用之間的關(guān)

系；②陳舊報(bào)廢的影響；③預(yù)計(jì)的修理方式；④預(yù)計(jì)的操作效果上的降低；⑤資產(chǎn)提

供的預(yù)期收入的變化；⑥資產(chǎn)的壽命期限、利息因素以及資產(chǎn)在使用年限后期的不確

定性因素。對(duì)這些因素考慮的結(jié)果，形成了多種折舊方式方法。

盤(pán)存法

所謂端存法是指通過(guò)定期的資產(chǎn)估價(jià)來(lái)確定各期的折I日跟用。這也許是確定折舊

的最早方式方法。盤(pán)存估價(jià)有兩種具體方式方法，i種是以清算價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)為基

礎(chǔ)，另一種是以資產(chǎn)操作效果的變化為基礎(chǔ)。前者的優(yōu)點(diǎn)是可以反映資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)

價(jià)值，避免了主觀(guān)的成本分配。后者由于沒(méi)有考慮到諸如陳IH那樣的經(jīng)濟(jì)因素，因而

通常被認(rèn)為是不適用的。

重置法

所謂重置法是指以固定資產(chǎn)的重置成本作為本期的折舊費(fèi)用。對(duì)于一個(gè)大型的并

擁有大量柞同資產(chǎn)的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的重置通常是有規(guī)律的，因而可以用重置費(fèi)用

代替折舊費(fèi)用。其具體方式方法是將重置成本直接計(jì)入本期費(fèi)用，不論各個(gè)會(huì)計(jì)期間

重置成本發(fā)生多大的變化，都不改變固定資產(chǎn)原始成本的賬面價(jià)值。人們普遍認(rèn)為重

置法是過(guò)時(shí)了，但鐵路相關(guān)系統(tǒng)對(duì)枕木、鐵軌等仍在使用重置法。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)

務(wù)中，與重置法相類(lèi)似的另?種做法是，將正常的修理費(fèi)計(jì)入費(fèi)用，而總成本中的重

置部件的成本則仍維持其原始成本。重置法的主要優(yōu)點(diǎn)是允許費(fèi)用按現(xiàn)行成本反映。

但重置法也有缺點(diǎn)：第一，由于在重置之前不承認(rèn)任何資產(chǎn)成本的消逝，不形成生產(chǎn)

經(jīng)營(yíng)上的負(fù)擔(dān)，這使得早期的經(jīng)營(yíng)成果偏高和資產(chǎn)價(jià)值偏大；第二，各期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的

成木負(fù)擔(dān)不均勻，而且固定資產(chǎn)使用成本由哪一會(huì)計(jì)期間承擔(dān)，受資產(chǎn)重置方針的影

響，帶有很大的主觀(guān)性。

產(chǎn)量折舊法

產(chǎn)星折舊法又稱(chēng)變動(dòng)費(fèi)用法。這種方式方法假定資產(chǎn)價(jià)值的降低不是緣于時(shí)間的

推移，而是因使用而致。資產(chǎn)價(jià)值的降低是資產(chǎn)使用狀況的函數(shù)。按照這一假定，如

果某項(xiàng)固定資產(chǎn)在某期末被使用，則該期就不應(yīng)該計(jì)提折舊。在產(chǎn)量折舊法下，假定

固定資產(chǎn)的成本代表著一定數(shù)量的服務(wù)單位，這些服務(wù)單位隨著固定資產(chǎn)的使用而進(jìn)

人產(chǎn)品成本。隨著固定資產(chǎn)不斷地使用，服務(wù)單位的數(shù)最不斷減少，說(shuō)明固定資產(chǎn)的

服務(wù)相關(guān)能力在不斷地降低。這種方式方法主要適用于根據(jù)固定資產(chǎn)的有形磨損來(lái)計(jì)

算折IH時(shí)，或者陳IH因素對(duì)固定資產(chǎn)的使用年限有影響但這種影響口J以預(yù)見(jiàn)時(shí)。這種

方式方法的主要缺點(diǎn)是：第一，每年的折舊費(fèi)雖然是變動(dòng)的，但它假定每一服務(wù)單位

分配等量的折舊費(fèi)，這是沒(méi)有根據(jù)的。而且由于利息的存在，資產(chǎn)的服務(wù)價(jià)值事實(shí)上

也不會(huì)等值降低。第二，資產(chǎn)所能提供的服務(wù)數(shù)量難于準(zhǔn)確預(yù)計(jì)。

直線(xiàn)法

直線(xiàn)法又稱(chēng)固定費(fèi)用法。它假定折舊是由于時(shí)間的推移而不是使用的關(guān)系造成的。

認(rèn)為服務(wù)潛力降低的決定性因素是時(shí)間推移所造成的陳舊和損壞，而不是使用所造成

的有形磨損。因而假定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在各個(gè)會(huì)計(jì)期間是等量降低的，并且各個(gè)會(huì)計(jì)

期間所使用的服務(wù)總成本是相同的，而不管其實(shí)際使用程度如何。直線(xiàn)法只有在以下

各項(xiàng)條件得到滿(mǎn)足時(shí)才是正確的。①利息因素可以忽略不計(jì)，或假定資本成本為零；

②修理和維修費(fèi)用在整個(gè)資產(chǎn)使用年限內(nèi)是固定不變的；③資產(chǎn)的操作效能自始至終

保持不變；④使用資產(chǎn)所取得的收入（或現(xiàn)金流量）在整個(gè)資產(chǎn)使用年限內(nèi)是固定不

變的：③各種必要的估計(jì)（如預(yù)計(jì)使用年限等）都是相當(dāng)準(zhǔn)確的。雖然這些條件過(guò)于

嚴(yán)格，但由于有些因素可以適當(dāng)?shù)窒?，通常都認(rèn)為直線(xiàn)法是最為適宜的折舊方式方法。

此外，直線(xiàn)法還具有使用方便和易于理解的優(yōu)點(diǎn)。直線(xiàn)法的主要缺點(diǎn)是，它忽略了折

現(xiàn)因素，按直線(xiàn)折舊法所計(jì)算的凈利，會(huì)造成投資報(bào)酬率在不斷上升的假象。

遞增費(fèi)用法

遞增贄用法又稱(chēng)復(fù)利法。這類(lèi)方式方法主要適用于租賃企業(yè)和公用事業(yè)單位的周

定資產(chǎn)。也適用于那些在使用年限中保險(xiǎn)費(fèi)和財(cái)產(chǎn)稅遞減，而操作效果、收入和維修

費(fèi)又基本穩(wěn)定的固定資產(chǎn)。另外，在預(yù)期收入遞增的情況下，也可以使用這種方式方

法。遞增費(fèi)用法包括年金法（annul吁method）和償債基金法（sinkinghndmethod）。

在年金法下，由于資產(chǎn)成本是各期折舊費(fèi)用和殘值的現(xiàn)值之和，所以，從資產(chǎn)成本中

減去殘值的現(xiàn)值，就是折舊費(fèi)用的年金現(xiàn)值。在償債基金法卜，假設(shè)于每期期初提存

等額基金，按一定更利計(jì)算，到資產(chǎn)的使用期限屆滿(mǎn)時(shí)，正好積累一筆資金，用于重

置資產(chǎn)。所以，每期應(yīng)提的基金數(shù)加上基金按復(fù)利計(jì)算的利息，就是各期應(yīng)計(jì)提

的折舊費(fèi)用。遞增費(fèi)用法的主要優(yōu)點(diǎn)是：①在理論上符合折舊的經(jīng)濟(jì)意義。即一項(xiàng)資

產(chǎn)是它的未來(lái)效益的現(xiàn)值，而折舊則是資產(chǎn)現(xiàn)值的減少額，因而它合理地計(jì)量了每期

所耗用的資產(chǎn)價(jià)值。②遞增法可以使企業(yè)保持固定的投資收益率。如果在使用年限中

固定資產(chǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)和財(cái)產(chǎn)稅遞減，而操作效果、收入和維修費(fèi)又基本穩(wěn)定，適于采用

遞增折舊法。另外，在預(yù)期收入遞增的情況下，也可以使用這種方式方法。遞增費(fèi)用

法的缺點(diǎn)是：①能提供不變或遞增服務(wù)的固定資產(chǎn)一般很少。②修理和維修費(fèi)用通常

是不斷增加的。③在使用年限中，固定資產(chǎn)的操作效果通常是不斷降低的。

遞減費(fèi)用法

所謂遞減費(fèi)用法又稱(chēng)加速折舊法，指在固定資產(chǎn)使用的早期計(jì)提較多的折舊費(fèi)用,

以后折舊費(fèi)用逐期遞減，從而使固定資產(chǎn)的成本在使用年限中加快地得到補(bǔ)償?shù)囊环N

折舊方式方法。

在這種方式方法下，每期計(jì)提的折舊數(shù)額，隨著使用時(shí)間的增加而呈遞減的趨勢(shì)。

遞減費(fèi)用法包括：①余額遞減法，即每期計(jì)提的折舊額是以固定不變的百分率乘上賬

面遞減后他金額求得的。②雙倍余額遞減法，即在計(jì)提每期折舊時(shí)，用直線(xiàn)法折IH率

的兩倍去乘以該資產(chǎn)的期初余額求得。③折舊年限積數(shù)法，即在計(jì)算逐年的折舊額時(shí)，

用應(yīng)折舊固定資產(chǎn)的剩余使用年限與全部使用年限總和的比率去乘以這?資產(chǎn)本次

項(xiàng)目在有效使用年限內(nèi)應(yīng)折舊的總額求得。遞減費(fèi)用法的主要特點(diǎn)是：①在不考慮利

息或資本成本的情況下，每年的服務(wù)貢獻(xiàn)額是遞減的。②操作效果的降低會(huì)導(dǎo)致操作

成本的增加。③以剩余服務(wù)價(jià)值的折現(xiàn)價(jià)值表示的資產(chǎn)價(jià)值，在早期降低很多，而在

后期則降低很少。④修理和維修費(fèi)用是遞增的。⑤由于存在著陳舊的可能性，使得以

后年度的收入具有不確定性。在理論上遞減費(fèi)用法符合“相關(guān)系統(tǒng)性和合理性”的要

求。其合理性在于，按遞減費(fèi)用法計(jì)算出的折舊額，呈現(xiàn)出遞減的趨勢(shì)，正體現(xiàn)了固

定資產(chǎn)本次項(xiàng)目效用遞減的趨勢(shì)；其相關(guān)系統(tǒng)性在于，這些逐年遞減的折舊額仍然是

具有規(guī)律性的，如在折舊年限積數(shù)法下，各期的折舊額是一個(gè)等差級(jí)數(shù)，而在余額遞

減法（或雙倍余額遞減法）下，各期的折舊額則是一個(gè)等比級(jí)數(shù)。在實(shí)際應(yīng)用中，遞

減費(fèi)用法與直線(xiàn)折舊法相比，在確定應(yīng)稅收益時(shí)，由于在早期提取了數(shù)額較大的折舊

費(fèi)，使早期的應(yīng)稅收益相應(yīng)減少，從而使訥稅人能在使用這些固定資產(chǎn)的早期交納較

少的所得稅款，而在后期才交納較多的稅款，這無(wú)異于對(duì)納稅人提供了一種免息貸款，

使納稅人能從中得到?定的財(cái)務(wù)利益。

四、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論

（-）無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵

1.無(wú)形資產(chǎn)的定義

無(wú)形資產(chǎn)至今仍未被確切地定義過(guò)。它通常被認(rèn)為是沒(méi)有實(shí)體存在的資本性資產(chǎn),

其價(jià)值取決于賦予所有者的獨(dú)占權(quán)。

例如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，“無(wú)形資產(chǎn)指沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源，

其價(jià)值是由其占有權(quán)及其他未來(lái)利益所決定的；但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和

投資等）不認(rèn)為是無(wú)形資產(chǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)將無(wú)形資產(chǎn)歸類(lèi)為一項(xiàng)特定資產(chǎn)，

并將無(wú)形資產(chǎn)劃分為可明確辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)和不可明確辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)兩類(lèi)。

無(wú)形資產(chǎn)之所以構(gòu)成企業(yè)的資產(chǎn)，是因?yàn)樗蛊髽I(yè)擁有某些權(quán)利，或是使企業(yè)具

有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)相關(guān)能力，并能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期收益。

2.無(wú)形資產(chǎn)的特征

（1）無(wú)實(shí)體存在是無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)重要特點(diǎn)。

（2）無(wú)形資產(chǎn)最重要的特點(diǎn)是其在未來(lái)期間能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益具有高度的不

確定性。在大多數(shù)情況下，無(wú)形資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值可能分布在零至很大的金

額之間。有些無(wú)形資產(chǎn)可能與某一產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)制造有關(guān)，而有些無(wú)形資產(chǎn)則可能與該

產(chǎn)品相關(guān)需求的拓展和維持有關(guān)。反映前者的主要有專(zhuān)利權(quán)和版權(quán)等，反映后者的主

要有商標(biāo)）和商號(hào)）等，兩者兼而有之的是商譽(yù)。然而，所有這些代表未來(lái)利益的無(wú)

形資產(chǎn)的價(jià)值都具有?高度的不確定性，且難以與特定的收入或特定的期訶相聯(lián)系。

（3）無(wú)形資產(chǎn)的另一個(gè)重要特點(diǎn)是它通常不能直接用于增加社會(huì)物質(zhì)財(cái)富，它不能

與企業(yè)或企業(yè)的實(shí)物資產(chǎn)相分離，它的價(jià)值必須與有形資產(chǎn)相結(jié)合才能實(shí)現(xiàn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

1.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)取決于陳報(bào)的目的及所依恃的概念。如果陳報(bào)的目的是計(jì)量

每一會(huì)計(jì)期間企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，那么，唯一可選擇的方式方法是計(jì)量整個(gè)企業(yè)的

價(jià)值再減去其他特定凈資產(chǎn)的價(jià)值。但是，除非是按股票的市價(jià)來(lái)計(jì)算整個(gè)企業(yè)的價(jià)

值，否則，對(duì)整個(gè)企業(yè)的計(jì)價(jià)都是由投資者主觀(guān)決定的。會(huì)計(jì)人員不應(yīng)試圖根據(jù)投資

者的主觀(guān)期望價(jià)值來(lái)確定企業(yè)的價(jià)值，也不應(yīng)按照自己的偏好或?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避來(lái)調(diào)整

這一期望值。一言以蔽之，要確定單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值是十分困難的。

但是，如果陳報(bào)的目的是計(jì)量和報(bào)告特定資產(chǎn)以便為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供相關(guān)

的信”息，就需要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)作單獨(dú)的計(jì)量。如前所述，有形資產(chǎn)的單獨(dú)計(jì)量與無(wú)形

資產(chǎn)的單獨(dú)計(jì)量存在著一些重要的差異。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)而言，除轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)這類(lèi)極

少數(shù)情況外，按產(chǎn)出價(jià)值或以盈利相關(guān)能力來(lái)進(jìn)行計(jì)量通常是不可能的。而旦，每一

項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)均有其獨(dú)特性，因此，難以找到相似的資產(chǎn)作相似的處理。結(jié)果，唯一可

行的辦法就是按實(shí)際投入價(jià)值即原始成本或根據(jù)一般購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)作出調(diào)整的成本來(lái)

計(jì)量單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，即便如此，它們也沒(méi)有解釋意義。

以個(gè)別購(gòu)買(mǎi)或作為一攬子購(gòu)買(mǎi)的一部分而取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其成本的確定與相同

條件下固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)的成本確定相類(lèi)似。但是，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)是自己開(kāi)發(fā)而形成

時(shí)，其成本的計(jì)算除涉及到自制資產(chǎn)成本計(jì)算的諸多困難外，還涉及到一些自身的特

殊成本計(jì)算相關(guān)問(wèn)題。例如，大多數(shù)專(zhuān)利、商標(biāo)及商號(hào)的成本均為聯(lián)合成本，許多商

標(biāo)和商號(hào)可能是合在一起作廣告的，盡管可以用十分精細(xì)的計(jì)算公式對(duì)這些聯(lián)合成本

進(jìn)行分配，但只要存在著聯(lián)合成本，成本分配的結(jié)果就可能是武斷的，這種武斷的分

配可能會(huì)使無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)變得亳無(wú)意義。

由于無(wú)形資產(chǎn)能給企業(yè)帶來(lái)的效益具有很大的不確定性，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值也就具

有高度的不確定性，且由于每項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)均具有其獨(dú)特性，因此，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員及

會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體都無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不應(yīng)超過(guò)其初始成本。

對(duì)有形資產(chǎn)，除了原始成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)外，其他一些計(jì)價(jià)方式方法也為人們所接受,

偶爾還會(huì)得到推薦。但對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，除非有極為令人信服的證據(jù)證明其他方式方法

更為適用，否則一般不采用其他方式方法。

由于大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)不能與企業(yè)分離且不能用約當(dāng)現(xiàn)金來(lái)計(jì)量，有人認(rèn)為它不是

資產(chǎn)，因此，也就不應(yīng)在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中予以陳報(bào)。

現(xiàn)行實(shí)務(wù)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)要求：（1）外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，若可明確辨認(rèn)，則應(yīng)

在購(gòu)買(mǎi)時(shí)以實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)量各項(xiàng)具體的無(wú)形資產(chǎn)；若不可明確辨認(rèn)，則在購(gòu)買(mǎi)時(shí)

資本化為商譽(yù)的價(jià)值。（2）對(duì)自創(chuàng)或自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的支出，如果不可明

確認(rèn)定為某一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生，或者能夠明確認(rèn)定為某一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生，但其

成功的可能性不人或受益年限很不確定，則應(yīng)將該項(xiàng)支出作為期間費(fèi)用處理；只有當(dāng)

該項(xiàng)支出具有確切的對(duì)象且成功的可能性和受益年限都很肯定時(shí)，才可洛其資本化為

無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值?？梢钥闯?，現(xiàn)行實(shí)務(wù)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理明顯受到謹(jǐn)慎性原則的

支配。

2.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)收益通常在一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上，而且，

無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值最終會(huì)喪失殆盡，所以，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)在其發(fā)揮效用的期間內(nèi)

進(jìn)行分?jǐn)偅员阏_確定企業(yè)的各期收益。

無(wú)形資產(chǎn)的壽命期限不同，其價(jià)值的攤銷(xiāo)方式也不同。

（1）有限壽命的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

對(duì)于有限壽命的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其價(jià)值的攤銷(xiāo)應(yīng)著重考慮兩個(gè)因素：①攤銷(xiāo)方式。

從理論上講，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的每年攤銷(xiāo)金額，應(yīng)與固定資產(chǎn)折舊一樣，根據(jù)各個(gè)年度

它所提供收益的多少來(lái)確定。但由于大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)難以預(yù)計(jì)其未來(lái)的收益，所以，

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)一般采用直線(xiàn)法，即把無(wú)形資產(chǎn)的取得成本在其預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)

平均分?jǐn)?。倘若在攤銷(xiāo)過(guò)程中預(yù)期經(jīng)濟(jì)壽命期發(fā)生變化，則其剩余的成本應(yīng)按新的預(yù)

期壽命期平均分?jǐn)偂＂跓o(wú)形資產(chǎn)壽命期的確定。無(wú)形資產(chǎn)的壽命期通常有兩種，一種

是法定壽命期，即無(wú)形資產(chǎn)可以存在或者發(fā)揮效能的法定期限；另一種是經(jīng)濟(jì)壽命期。

盡管無(wú)形資產(chǎn)的法定壽命期很長(zhǎng)，但由于未來(lái)的不確定性，會(huì)計(jì)處理中有必要按無(wú)形

資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期進(jìn)行攤俏。通常，經(jīng)濟(jì)壽命期短于法定壽命期。

（2）無(wú)限壽命的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

有些無(wú)形資產(chǎn)如商標(biāo)、商譽(yù)等等，由于不斷地維護(hù)和重置，它們的壽命期通常是無(wú)

限的。對(duì)于這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)相關(guān)問(wèn)題，會(huì)計(jì)學(xué)界有兩種不同的觀(guān)點(diǎn).一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)

為，無(wú)形資產(chǎn)的原始成本應(yīng)始終保留在賬戶(hù)上，不需要攤銷(xiāo)，為維護(hù)和重:置該項(xiàng)無(wú)形

資產(chǎn)所發(fā)生的支出列為本期費(fèi)用。其優(yōu)點(diǎn)是，可以將重置支出均衡地列作各會(huì)計(jì)期間

的費(fèi)用，有利于現(xiàn)行收入與現(xiàn)行成本的合理配比；其缺點(diǎn)是，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值并不代

表應(yīng)計(jì)入未來(lái)時(shí)期的價(jià)值。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，所有的無(wú)形資產(chǎn)包括無(wú)限壽命的無(wú)形資

產(chǎn)，最終都會(huì)喪失價(jià)值，困而都應(yīng)按期進(jìn)行分?jǐn)?。其?yōu)點(diǎn)是，能夠?qū)o(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值

分期予以掩銷(xiāo)；其缺點(diǎn)是，攤銷(xiāo)期限的確定具有主觀(guān)隨意性，攤銷(xiāo)的結(jié)果往往不能反

映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際流轉(zhuǎn)情況，同時(shí)，還會(huì)導(dǎo)致雙重計(jì)列費(fèi)用。因?yàn)?，無(wú)限壽命的無(wú)形

資產(chǎn)所發(fā)生的維護(hù)和重置支出即追加的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)列為本期費(fèi)用，

五、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量理論

在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中，廣義地講，權(quán)益包括兩方面的合適的內(nèi)容：一方面是作為債權(quán)人

權(quán)益的負(fù)債，另一方面是作為所有者權(quán)益的業(yè)主權(quán)益。這兩方面的權(quán)益構(gòu)成了現(xiàn)代企

業(yè)經(jīng)濟(jì)資源來(lái)源的全部合適的內(nèi)容。下面.，我們就對(duì)權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量理論做一簡(jiǎn)單

的探討。

債權(quán)人權(quán)益，即負(fù)債，是指企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)資源中屬于債權(quán)人的那部分權(quán)益。負(fù)債的

正確確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)于正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而作出正確的判斷和

決策，具有重大意義。

（一）負(fù)債的涵義

關(guān)于負(fù)債的定義，會(huì)計(jì)界眾多學(xué)者有著不同的認(rèn)識(shí)。

美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家約翰?B-坎寧認(rèn)為：“負(fù)債是其價(jià)值可用貨幣計(jì)量的服務(wù)，

是應(yīng)歸還他人的實(shí)際存在的法定或公正義務(wù)”。

斯普勞斯和穆尼茨在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將負(fù)

債定義為：“由過(guò)去或本期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生而須于未來(lái)進(jìn)行清算的義務(wù)”。

當(dāng)然，最具代表性的還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)負(fù)債

所下的定義。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中認(rèn)為：“負(fù)

債是指由于以往事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)在義務(wù)，這種義務(wù)的清償將會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利

益的企業(yè)資源的外流”。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第六輯中認(rèn)為：“負(fù)債

是將來(lái)可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體由于已經(jīng)發(fā)生的交易或事頂，將來(lái)要向

其他個(gè)體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)”。

從以上各家各派對(duì)負(fù)債所下的定義中，我們可以將負(fù)債這一基本會(huì)計(jì)要素的特征

歸納總結(jié)圻下：

1.負(fù)債是由以往事項(xiàng)所導(dǎo)致的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。也就是說(shuō)，“過(guò)去發(fā)生”原則在負(fù)債

的定義中占有舉足輕重的地位。這也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特點(diǎn)。盡管現(xiàn)有的一些現(xiàn)

象，特別是衍生金融工具的出現(xiàn)，已對(duì)“過(guò)去發(fā)生”原則提出了挑戰(zhàn)，但這一原則仍

然在實(shí)務(wù)中得到了普遍的接受。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，因未來(lái)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而可能產(chǎn)生的

或有負(fù)債，依然不被確認(rèn)為負(fù)債。

2.負(fù)債在將來(lái)必須以債權(quán)人所能接受的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)清償。這是負(fù)債的實(shí)質(zhì)所在。

也就是說(shuō)，負(fù)債的實(shí)質(zhì)是將來(lái)犧牲資產(chǎn)的責(zé)任。也許企業(yè)可以通過(guò)承諾新的負(fù)債或通

過(guò)將負(fù)債轉(zhuǎn)為業(yè)主權(quán)益等方式來(lái)結(jié)清一項(xiàng)現(xiàn)有負(fù)債，但這并不與負(fù)債的實(shí)質(zhì)特征相背

離。在前一種方式下，僅僅是負(fù)債的償付時(shí)間被延遲了，最終，企業(yè)仍然需要以債權(quán)

人所能接受的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)清償債務(wù)。在后一種方式下，則相當(dāng)于企業(yè)用增加所有者權(quán)

益而獲得的資產(chǎn)償還了現(xiàn)有負(fù)債。

3.負(fù)債的金額必須能夠以貨幣加以確切地計(jì)量或合理地估計(jì)。在大多數(shù)情況下，

債務(wù)責(zé)任產(chǎn)生于合同，其金額和支付時(shí)間均已由合同所規(guī)定。但在某些特殊情況下，

債務(wù)的金額可能要取決于未來(lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這時(shí)，就需要對(duì)這種金額不確定的負(fù)債通

過(guò)估計(jì)的方式予以計(jì)量。正如《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第六輯中所指出的那樣：“除非財(cái)

務(wù)報(bào)表僅限于報(bào)告現(xiàn)金交易，否則估計(jì)和近似值常常是難以避免的”。

(-)負(fù)債的分類(lèi)

為了向投資者和財(cái)務(wù)報(bào)表的其他使用者提供在他們決策過(guò)程中能被理解和分析的

匯"總會(huì)計(jì)信息，對(duì)負(fù)債進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?lèi)是有必要的。但如何對(duì)負(fù)債進(jìn)行分類(lèi)，則取

決于陳報(bào)信息的目的。

在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀(guān)念中，負(fù)債通常是按照其流動(dòng)性進(jìn)行分類(lèi)的。這樣分類(lèi)的目的在

于了解企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的相對(duì)比例，大致反映出企業(yè)的短期償債相關(guān)能力，

從而向債權(quán)人揭示其債權(quán)的相對(duì)安全程度。

負(fù)債按照其流動(dòng)性的大小，可以分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。

1.流動(dòng)負(fù)債

通常指將在一年或者超過(guò)--年的?個(gè)營(yíng)業(yè)周明內(nèi)償還的債務(wù)。流動(dòng)負(fù)債的特點(diǎn)是

償還期限短，i般是在債權(quán)人提出要求時(shí)即期償付，或者是在一年內(nèi)或超過(guò)一年的一

個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)償付。

對(duì)流動(dòng)負(fù)債還可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行再分類(lèi)。

（1）按照其產(chǎn)生的原因，流動(dòng)負(fù)債可以分為以下四類(lèi)：

①在借貸過(guò)程中形成