企業(yè)會計準則實施問答（新金融工具篇）

企業(yè)會計準則實施問答（新金融工具篇）

L問：新冠肺炎疫情下，企業(yè)在應用預期信用損失法

時應重點關注哪些問題？

答：（1）在無須付出不必要的額外成本或努力的前

提下，企業(yè)應用的預期信用損失法應當反映有關過去事

項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據(jù)的

信息。在評估未來經(jīng)濟狀況時，既要考慮疫情的影響，

也要考慮政府等采取的各類支持性政策。

（2）企業(yè)應當加強對預期信用損失法卜使用模型的

管理，定期對模型進行重檢并根據(jù)具體情況進行必要的

修正?？紤]疫情引發(fā)的不確定性，應當適當調(diào)整模型及

其假設和參數(shù)。在確定反映疫情影響下經(jīng)濟狀況變化的

多種宏觀經(jīng)濟情景及其權重時，應當恰當運用估計和判

斷。包括適時調(diào)整經(jīng)濟下行情景的權重、考慮政府支持

性政策對借款人違約概率及相關金融資產(chǎn)違約損失率的

影響等。無法或難以及時通過適當調(diào)整模型及其假設和

參數(shù)反映疫情潛在影響的，企業(yè)可以通過管理層"疊加”

進行正向或負向調(diào)整。企業(yè)應當規(guī)范管理層“疊加”的運

用和審批。

（3）因借款人或客戶所在的區(qū)域和行業(yè)等受疫情影

響程度不同，可能導致貸款、應收款項等金融資產(chǎn)的風

險特征發(fā)生變化，企業(yè)應當考慮這些變化對評估信用風

險對應相關金融資產(chǎn)所在組別的影響，必要時應當根據(jù)

相關金融資產(chǎn)的共同風險特征重新劃分組別。

（4）銀行等金融機構因疫情原因提供臨時性延期還

款便利的，應當根據(jù)延期還款的具體條款和借款人的還

款能力等分析判斷相關金融資產(chǎn)的信用風險是否自初始

確認后己顯著增加。例如，銀行針對某類貸款的所有借

款人提供延期還款便利的，應當進一步分析借款人的信

用狀況和還款能力等，既應當充分關注并及時識別此類

借款人信用風險是否顯著增加，也不應當僅因其享有延

期還款便利而將所有該類貸款認定為信用風險自初始確

認后已顯著增加。再如，銀行針對某類貸款的延期還款

便利僅限于滿足特定條件的對象的，應當評估這些特定

條件是否表明貸款信用風險自初始確認后已顯著增加。

（5）企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則的要求披露確定預

期信用損失所采用的估計技術、關鍵假設和參數(shù)等相關

信息，并重點披露各經(jīng)濟情景中所使用的關鍵宏觀經(jīng)濟

參數(shù)的具體數(shù)值、管理層“疊加”調(diào)整的影響、對政府等

提供的支持性政策的考慮等。

2.問：企業(yè)按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式對相關金融

資產(chǎn)進行分類，在評估確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式

時，應當從子公司層面還是集團層面考慮？

答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十六條并參照相

關應用指南，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是指企業(yè)如

何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。企業(yè)應當以企業(yè)關

鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務目標

為基礎，在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)

的業(yè)務模式；同一企業(yè)可能會采用多個業(yè)務模式管理其

金融資產(chǎn)。

集團及各子公司應當根據(jù)各自的實際情況確定其管理

金融資產(chǎn)的業(yè)務模式。對于同一金融資產(chǎn)組合，集團和

子公司對其管理該組合的業(yè)務模式的判斷通常一致。

3.問：企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有

對價構成金融資產(chǎn)的，應當分類為何種金融資產(chǎn)？

答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十九條，企業(yè)在非

同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)

的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計

入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)不得將該或有對價指定為

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資

產(chǎn)。

4.問：企業(yè)從事的融資擔保、信用證、信用保險等

“財務擔保合同”業(yè)務，應當適用保險合同相關會計準則

還是金融工具確認計量準則？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》(財會

(2010)15號)，融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應

當按照《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》(財會

(2006)3號)、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合

同》（財會（2006）3號）、《保險合同相關會計處理

規(guī)定》（財會（2009）15號）等有關保險合同的相關規(guī)

定進行會計處理。

根據(jù)金融工具確認計量準則第六條，對于財務擔保合

同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，并

且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的，可以

選擇適用金融工具確認計量準則或保險合同相關會計準

則。該選擇可以基于單項合同，但選擇一經(jīng)作出，不得

撤銷。否則，相關財務擔保合同適用金融工具確認計量

準則。

5.問：在金融工具確認計量準則施行日，將原分類為

可供出售金融資產(chǎn)的權益工具投資按照準則第十九條指

定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融

資產(chǎn)的，其原賬面價值與新賬面價值之間的差額應當如

何處理？該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計

金額是否轉(zhuǎn)入留存收益？該權益工具投資原來計入損益

的累計減值損失是否由留存收益轉(zhuǎn)入其他綜合收益？

答：根據(jù)金融工具確認計量準則第七十三條和七十

八條，在準則施行日，企業(yè)應當按照準則的規(guī)定對金融

工具進行分類和計量（含減值），金融工具原賬面價值

和準則施行日的新賬面價值之間的差額，應當計入準則

施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收

益。在準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況

為基礎，根據(jù)準則的相關規(guī)定，考慮將非交易性權益工

具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收

益的金融資產(chǎn)，并追溯調(diào)整。

因此，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權益工具投

資，按照新金融工具確認計量準則指定為以公允價值計

量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應當

以其在新金融工具確認計量準則施行日的公允價值計

量，原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入其他

綜合收益，后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當期損益，待該權益工具終止

確認時轉(zhuǎn)入留存收益。

在新金融工具確認計量準則施行日，該權益工具投

資原來計入其他綜合收益的累計金額不做處理，待該權

益工具終止確認時轉(zhuǎn)入留存收益。

該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失，原則

上應當轉(zhuǎn)入其他綜合收益，實務上出于簡化考慮，允許

不對累計減值損失做出處理。

6.問：企業(yè)支付永續(xù)債利息的會計處理是否與稅務處

理一致？

答：根據(jù)金融工具列報準則第七條，發(fā)行永續(xù)債的

企業(yè)應當根據(jù)永續(xù)債合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而

非僅以法律形式，結合金融負債和權益工具的定義，在

初始確認時將永續(xù)債分類為金融負債或權益工具，永續(xù)

債利息相應作為利息支出或股利分配。

根據(jù)《關于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》

（財政部、稅務總局公告2019年第64號），企業(yè)發(fā)行

的永續(xù)債，可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策。符合

規(guī)定條件的，也可以按照債券利息適用企業(yè)所得稅政

策。其中，符合規(guī)定條件是指符合下列條件中5條

（含）以上：（1）被投資企業(yè)對該項投資具有還本義

務；（2）有明確約定的利率和付息頻率；（3）有一定

的投資期限；（4）投資方對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所

有權；（5）投資方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活

動；（6）被投資企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以

贖回；（7）被投資企業(yè)將該項投資計入負債；（8）該

項投資不承擔被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營風險：（9）該

項投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之

—

刖。

因此，會計上將永續(xù)債作為金融負債或權益工具處

理，不一定對應適用稅務上的利息或股利政策，反之亦

然。企業(yè)采取的會計核算方式與稅務處理方法不一致

的，在進行稅務處理時須作出相應納稅調(diào)整。

7.問：企業(yè)應當如何判斷某項投資的會計處理適用

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（財會

（2014）14號）還是適用《企業(yè)會計準則第22號一

金融工具確認和計量》（財會（2017）7號）？

答：首先，企業(yè)應當判斷投資方是否對被投資單位

實施控制、共同控制或重大影響，從而使該投資適用長

期股權投資準則。

其次，如果該投資不適用長期股權投資準則，企'也

應當根據(jù)金融工具確認計量準則，判斷該投資是否為權

益工具投資，并進行相應會計處理。

風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初

始確認時按照金融工具確認計量準則的規(guī)定以公允價值

計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對

不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，適用金融

工具確認計量準則。

8?問：某企業(yè)于資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)計提損失準

備，資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間，該筆金

融資產(chǎn)到期并全額收回。對于以往計提的損失準備，該

企業(yè)是否應當作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項調(diào)整資產(chǎn)負

債表日的財務報表？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日

后事項》（財會（2006）3號）并參照相關講解，資產(chǎn)

負債表日后事項是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項，取決于該

事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或以前是否已經(jīng)存在。

若該情況在資產(chǎn)負債表日或以前己經(jīng)存在，則屬于調(diào)整

事項；反之，則屬于非調(diào)整事項。

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后終止確認金融資產(chǎn)，屬于表明

資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項，即非調(diào)整事項。如

果企業(yè)在資產(chǎn)負債表日考慮所有合理且有依據(jù)的信息，

已采用預期信用損失法基于有關過去事項、當前狀況以

及未來經(jīng)濟狀況預測計提了信用減值準備，不能僅因資

產(chǎn)負債表日后交易情況認為已計提的減值準備不合理，

并進而調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表。

9.問：如果企業(yè)判斷以“貸款基準利率”為基礎確定利

息的金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，那

么企業(yè)根據(jù)中國人民銀行改革完善貸款市場報價利率

(LPR)形成機制的決定，將確定該金融資產(chǎn)利息的基

礎調(diào)整為“貸款市場報價利率”時，能否認為該金融資產(chǎn)

仍然符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

答：除非存在其他導致不符合本金加利息的合同現(xiàn)金

流量特征的因素，從“貸款基準利率”調(diào)整為“貸款市場報

價利率，，本身不會導致相關金融資產(chǎn)不符合本金加利息的

合同現(xiàn)金流量特征。例如，利率為“貸款市場報價利率

+200基點”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特

征；再如，利率為“貸款市場報價利率向上浮動20%”的

貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

10.問：封閉式基金、理財產(chǎn)品、信托計劃等壽命固

定或可確定的結構化主體，是否符合持續(xù)經(jīng)營假設？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》并參照相

關講解，持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預見的將來，企業(yè)將會

按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會

大規(guī)模削減業(yè)務。在持續(xù)經(jīng)營前提下，會計確認、計量

和報告應當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。

明確這個基本假設，就意味著會計主體將按照既定用

途使用資產(chǎn)，按照既定合約條件清償債務，并根據(jù)企'也

會計準則進行確認、計量和報告，而不是按照企業(yè)破產(chǎn)

清算有關會計處理規(guī)定處理。因此，對于封閉式基金、

理財產(chǎn)品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主

體，有限壽命本身并不影響持續(xù)經(jīng)營假設的成立。

1L問：某企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第22號——金融

工具確認和計量》（財會（2017）7號）、《企業(yè)會計

準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財會（2017）8

號）、《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》（財會

（2017）9號）和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具

列報》（財會（2017）14號），該企業(yè)的子公司是一家

保險公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關會計準則的

條件，該企業(yè)在編制合并