會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理一、前期差錯(cuò)的概念

企業(yè)財(cái)務(wù)人員漏記以前會(huì)計(jì)期間的交易或事項(xiàng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠信息帶來了影響。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，屬于前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。二是前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)包括以下幾個(gè)方面：

（1）計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購入的二級(jí)市場的某公司股票，計(jì)劃長期持有，但在記賬時(shí)記入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的分類也有誤。

（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，研發(fā)費(fèi)用資本化問題，按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足一定條件的，在國定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)定所不允許的會(huì)計(jì)政策。

（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)分期收款銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，沒有按合同約定的期限確認(rèn)收入，卻按委托銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了賬務(wù)處理，造成納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間的錯(cuò)誤。

（4）在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。例如，企業(yè)開辦費(fèi)由于當(dāng)年未開始經(jīng)營，因本年度不是開始經(jīng)營年度，因此，籌辦期間費(fèi)用不能攤銷籌辦費(fèi)用，避免造成本年虧損。

（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。

（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入，即為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。

（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)。例如，企業(yè)進(jìn)行科技研發(fā)過程中，對(duì)于形成無形資產(chǎn)的工人工資要進(jìn)行資本化，而沒有形成無形資產(chǎn)的支出則只能作為收益性支出。一般經(jīng)營過程中的管理人員工資應(yīng)作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果記入相反的范圍，則資本性支出與收益性支出劃分就出現(xiàn)了差錯(cuò)。

（8）存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。例如，企業(yè)本期期末對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)時(shí)，出現(xiàn)存貨盤盈3000萬元、固定資產(chǎn)盤盈5000萬元，分別占企業(yè)當(dāng)年末存貨和固定資產(chǎn)余額的10%以上。

二、前期差錯(cuò)重要性的判斷

如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表達(dá)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。

重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)善、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。

前期差錯(cuò)的重要性取決于相關(guān)環(huán)境下對(duì)遺漏或錯(cuò)誤表達(dá)的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理。

三、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露的會(huì)計(jì)處理過程中，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中包含重要差錯(cuò)，或者差錯(cuò)不重要但是故意造成的（以便形成對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息某種特定形式的列報(bào)），即應(yīng)認(rèn)為該財(cái)務(wù)報(bào)表未遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行編報(bào)。在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯(cuò)直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯(cuò)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。

（1）不重要的前期差錯(cuò)的處理。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

（2）重要的前期差錯(cuò)的處理。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：①追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；②如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。

對(duì)于發(fā)生的重要前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，以利于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)企業(yè)確定所有前期差錯(cuò)（例如，采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策）累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息，為此在該日期之前的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的累積重述部分可以忽略不計(jì)。

需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。但是，在日常會(huì)計(jì)核算中也可能由于各種原因造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如抄寫差錯(cuò)、可能對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解以及對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計(jì)入了管理費(fèi)用，則應(yīng)將計(jì)入管理費(fèi)用的在建工程人員工資調(diào)整計(jì)入工程成本。

對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

四、前期差錯(cuò)更正的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：（1）前期差錯(cuò)的性質(zhì)；（2）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額；（3）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。

在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息。

五、前期差錯(cuò)的稅務(wù)處理

對(duì)新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行；對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。（國稅函[2009]55號(hào)）

對(duì)此，新所得稅法實(shí)行后，下列兩文件仍然執(zhí)行：

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字[1996]79號(hào)）文件規(guī)定：企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅函[1997]191號(hào)）文件規(guī)定：納稅人在納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提扣除項(xiàng)目不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣的截止時(shí)間問題。

財(cái)稅字[1996］79號(hào)規(guī)定的“企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣”，是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報(bào)期申報(bào)后，發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的稅前扣除項(xiàng)目。

直到2011年1月1日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（2011年第2號(hào)）規(guī)定以上財(cái)稅字[1996]79號(hào)文件和國稅函[1997]191號(hào)全文失效。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

對(duì)于2011年1月1日以后按下列規(guī)定執(zhí)行：

企業(yè)發(fā)生的上述資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。

因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）

因2010年5月31日后出臺(tái)的個(gè)別企業(yè)所得稅政策，涉及2009年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)調(diào)整、需要補(bǔ)（退）企業(yè)所得稅款的少數(shù)納稅人，可以在2010年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報(bào)企業(yè)所得稅，相應(yīng)所補(bǔ)企業(yè)所得稅款不予加收滯納金。（國稅函[2010]249號(hào)）

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）。

六、前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理與稅法差異

（1）應(yīng)納稅所得額調(diào)整。應(yīng)納所得稅額按照稅法的規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當(dāng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)涉及的損益調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑相同時(shí)，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的調(diào)整；當(dāng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑不同時(shí)，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。

（2）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整。若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（3）對(duì)不重要的前期差錯(cuò)納稅調(diào)整方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照“重要性”原則，對(duì)不重要的前期差錯(cuò)和重要的前期差錯(cuò)給予了不同的更正方法。而稅法不執(zhí)行“重要性”原則，必須嚴(yán)格按照稅收政策的規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算各期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉及損益的，仍然并入差錯(cuò)年度的所得額。這一條被更多的適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)的處理。

首先，一家企業(yè)在不同的年度適用的稅率可能不同，企業(yè)2007年（含2007年）以前適用33%的企業(yè)所得稅稅率，2008年（含2008年）以后適用25%（小型微利企業(yè)適用20%等等）稅率。納稅人自查或稅務(wù)部門檢查出的以前年度的所得額，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補(bǔ)征所得稅。由此看來，對(duì)于查出的以前年度的涉及損益的差錯(cuò)，不管重大差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一律并入差錯(cuò)年度的所得額。

其次，由于所得稅減免稅政策的存在，也決定著以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，必須并入以前年度的所得額確定減免稅。

再次，由于稅法對(duì)虧損彌補(bǔ)規(guī)定了五年的期限限制，因此必須準(zhǔn)確地計(jì)算出各年度的所得額（虧損額或盈利額）。對(duì)于差錯(cuò)期原認(rèn)定為虧損的，應(yīng)重新確定應(yīng)由以后年度彌補(bǔ)的虧損額。對(duì)于差錯(cuò)期原為盈利的，需要對(duì)差錯(cuò)額計(jì)算補(bǔ)繳稅款。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯(cuò)的結(jié)果為增加發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會(huì)計(jì)更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。

實(shí)際操作中，如果會(huì)計(jì)和稅法對(duì)涉及的損益的調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑相同時(shí)，也可作簡化處理：本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，凡因涉及損益而影響所得額的，會(huì)計(jì)上也應(yīng)采用“以前年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整賬務(wù)，然后將“以前年度損益調(diào)整”科目金額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，看作重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，以減少發(fā)現(xiàn)期所得額調(diào)整的工作量。

需要強(qiáng)調(diào)的是，稅務(wù)稽查時(shí)往往只注重查補(bǔ)稅款的執(zhí)行，忽略了有關(guān)賬務(wù)調(diào)整。必須首先對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，然后補(bǔ)提稅款。如果不對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，可能會(huì)出現(xiàn)多繳稅款。例如，前期將固定資產(chǎn)作為費(fèi)用化處理，若是只調(diào)增所得補(bǔ)交所得稅，而不作賬務(wù)調(diào)整，必須會(huì)導(dǎo)致以后少提折舊，多繳所得稅。同樣的道理，如果不對(duì)查補(bǔ)稅款作補(bǔ)提處理，只是直接借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”科目，那么其繳納的所得稅只是沖減了前期的欠稅或者抵頂以后期間的應(yīng)納稅額。

（4）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

[例1]abc公司在2008年12月31日發(fā)現(xiàn)管理部門使用的設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備價(jià)值9600元，應(yīng)于2007年2月1日開始計(jì)提折舊。公司在2007年將該設(shè)備計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在2008年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費(fèi)用5000

累計(jì)折舊4600

假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到2011年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要作任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。

稅務(wù)處理：若稅法凈殘值為5%，折舊年限為5年，采用直線法計(jì)算折舊。2007年適用稅率為33%、2008年適用稅率為25%，不考慮其他因素，

2007年度應(yīng)補(bǔ)所得稅＝（9600—9600×95%/5/12×11）×33%

=(9600-1672)×33%=2616.24（元）

2008年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝5000+9600×95%/5＝6824（元）

以后年度可僅就當(dāng)期會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差額進(jìn)行納稅調(diào)整即可。

（5）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

[例2]甲公司為增值稅一般納稅人。所得稅采用債務(wù)法核算，適用所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2008年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2007年12月31日計(jì)算a庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為700萬元。2007年12月31日，甲公司誤將a庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為900萬元。

（1）補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，

借：以前年度損益調(diào)整2000000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000000

（2）雖然存在跌價(jià)準(zhǔn)備不得在稅前扣除，但由于補(bǔ)提跌價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)了留存收益，因此對(duì)2007年度應(yīng)納稅額沒有影響，故不涉及應(yīng)補(bǔ)退稅問題，但由于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的補(bǔ)提導(dǎo)致存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣性暫時(shí)性差異，故必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500000

貸：以前年度損益調(diào)整500000

將來存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)減處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額，同時(shí)調(diào)整盈余公積。

借：利潤分配——未分配利潤1500000

貸：以前年度損益調(diào)整1500000

借：盈余公積——法定盈余公積150000

貸：利潤分配——未分配利潤150000

[例3]a公司2008年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告于2009年4月20日批準(zhǔn)報(bào)出。a公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日，a公司發(fā)現(xiàn)2007年和2008年行政管理部門的固定資產(chǎn)少提折舊200萬元和100萬元（達(dá)