會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：分支機(jī)構(gòu)注銷(xiāo)固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理

分支機(jī)構(gòu)注銷(xiāo)固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理分支機(jī)構(gòu)注銷(xiāo)固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理

分支機(jī)構(gòu)在注銷(xiāo)時(shí)，其固定資產(chǎn)（本文只包括動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)，下同）的稅務(wù)處理與非分支機(jī)構(gòu)的納稅人有相同的方面，但分支機(jī)構(gòu)也有其特殊之處，我們?cè)谔幚頃r(shí)應(yīng)注意其區(qū)別。

分支機(jī)構(gòu)注銷(xiāo)時(shí)固定資產(chǎn)處理應(yīng)分不同情況進(jìn)行稅務(wù)處理：

一、固定資產(chǎn)是分支機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)，且發(fā)票等開(kāi)具的是分支機(jī)構(gòu)的名頭

這種情況下，分支機(jī)構(gòu)注銷(xiāo)時(shí)可以選擇將該資產(chǎn)對(duì)外銷(xiāo)售，或者銷(xiāo)售給總公司，或者對(duì)已經(jīng)無(wú)法使用或已到報(bào)廢期限的固定資產(chǎn)做報(bào)廢處理，如以上都不可行，應(yīng)將固定資產(chǎn)移送至總公司。

1、銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)

在增值稅上的處理

與其他納稅人相同，分支機(jī)構(gòu)的銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，也應(yīng)區(qū)分不同情況按照適用稅率或征收率簡(jiǎn)易征收增值稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)9號(hào)文件）規(guī)定：

一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)）規(guī)定：

一、納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)。

二、增值稅一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

這兩種情形可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

（注：以上文件中的按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅，根據(jù)現(xiàn)行文件的規(guī)定，均修改為按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。）

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)）：納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

因此，分支機(jī)構(gòu)如屬于符合條件的一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)可以按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，不符合條件的需按照適用稅率征收增值稅；分支機(jī)構(gòu)如屬于小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

簡(jiǎn)易征收的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售額/（1+3%）x2%

在企業(yè)所得稅上，分支機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支進(jìn)行處理。

2、報(bào)廢固定資產(chǎn)

在企業(yè)所得稅上，報(bào)廢固定資產(chǎn)，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)25號(hào)公告）的規(guī)定進(jìn)行申報(bào)扣除：

25號(hào)公告第九條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。也就是說(shuō)，除此之外的固定資產(chǎn)報(bào)廢，應(yīng)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)。

分支機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)報(bào)廢稅前扣除的特殊規(guī)定：

25號(hào)公告第十一條規(guī)定：

（一）總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)；

（二）總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)；

（三）總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)。

因此，分支機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)報(bào)廢，除向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，還應(yīng)同時(shí)上報(bào)總公司，由總公司以清單申報(bào)的形式向總公司當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。這是分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)損失稅前扣除與其他納稅人的不同之處。之所以這樣要求，可能是考慮到總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅需匯總納稅，因此總機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握分支機(jī)構(gòu)的情況。

在增值稅上，如果符合因管理不善造成的固定資產(chǎn)非正常損失的情況，應(yīng)將其抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值x適用稅率

其中，《增值稅暫行條例》第十條第（二）項(xiàng)為非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，《增值稅實(shí)施細(xì)則》將非正常損失界定為因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。因此，如果符合上述不得抵扣的情況，應(yīng)按照固定資產(chǎn)凈值x適用稅率計(jì)算固定資產(chǎn)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。當(dāng)然，如果該固定資產(chǎn)在取得時(shí)并未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則不需轉(zhuǎn)出。

3、向總公司移送

因?yàn)榉种C(jī)構(gòu)無(wú)法人資格，沒(méi)有股東，也沒(méi)有實(shí)收資本，其投入資金均由總公司撥款形成，因此，在上述途徑均無(wú)法成立的情況下，應(yīng)將其移送至總公司。

在增值稅上，因總分支機(jī)構(gòu)屬于不同的增值稅納稅人，因此應(yīng)按照無(wú)償贈(zèng)送視同銷(xiāo)售進(jìn)行增值稅的處理。

企業(yè)所得稅上，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2008】828號(hào)）文件規(guī)定，

將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

因此，分支機(jī)構(gòu)將固定資產(chǎn)移送至總公司，在企業(yè)所得稅上不需視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。

二、固定資產(chǎn)是總公司購(gòu)進(jìn)，且發(fā)票等開(kāi)具的是總公司的名頭

這種情況，一般是總公司購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，然后劃撥給分支機(jī)構(gòu)使用。一般來(lái)講，分支機(jī)構(gòu)在注銷(xiāo)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出示固定資產(chǎn)的原始發(fā)票等資料，證明其由總公司購(gòu)入，則不需要視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅及企業(yè)所得稅。

可能有的朋友會(huì)問(wèn)，這樣會(huì)不會(huì)牽扯到總分機(jī)構(gòu)移送視同銷(xiāo)售增值稅的問(wèn)題？筆者認(rèn)為不會(huì)，根據(jù)《增值稅實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷(xiāo)售行為第（三）項(xiàng)的規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào)）規(guī)定，

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷(xiāo)售貨物行為的第（三）項(xiàng)所稱(chēng)的用于銷(xiāo)售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：

一、向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；

二、向購(gòu)貨方收取貨款。

分支機(jī)構(gòu)在接受和移送固定資產(chǎn)時(shí)，如為了使用而不是銷(xiāo)售，在增值稅上不視同銷(xiāo)售。

值得注意的是，這里所述的移送與上述移送有所區(qū)別，由于固定資產(chǎn)本身由總公司原始取得，因此從分支機(jī)構(gòu)移送回總公司時(shí)，在增值稅與企業(yè)所得稅上不需視同銷(xiāo)售處理。前文所述則是由分公司原始取得，因此其移送回總公司應(yīng)視同銷(xiāo)售進(jìn)行稅務(wù)處理。

企業(yè)所得稅上，如上文所述，總分機(jī)構(gòu)之間移送資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。

因此，固定資產(chǎn)是總公司購(gòu)進(jìn)，且發(fā)票等開(kāi)具的是總公司的名頭，分支機(jī)構(gòu)可以直接將固定資產(chǎn)劃撥給總公司，不需進(jìn)行企業(yè)所得稅與增值稅的處理。

總結(jié)：綜上，分支機(jī)構(gòu)注銷(xiāo)時(shí)的固定資產(chǎn)稅務(wù)處理既有共性之處，又有特殊之處。首先應(yīng)區(qū)分固定資產(chǎn)是由總公司還是分支機(jī)構(gòu)原始取得，如由總公司原始取得則一般在企業(yè)所得稅以及增值稅上不需稅務(wù)處理；如由分支機(jī)構(gòu)原始取得，應(yīng)區(qū)分銷(xiāo)售、報(bào)廢、移送三種情況進(jìn)行處理，同時(shí)應(yīng)注意總分機(jī)