會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)所得稅享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除基本判斷

企業(yè)所得稅享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除基本判斷為進(jìn)一步厘清和完善研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，2015年11月2日，稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部、科技部發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）；2015年12月31日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《公告》)。對(duì)于新政策如何進(jìn)行把握，對(duì)于企業(yè)至關(guān)重要。

一、是否屬于可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的對(duì)象的判斷

作為一個(gè)企業(yè)首先要搞清楚是否可以享受，如果明確屬于不可以享受的范圍，就沒有必要再做復(fù)雜的無用的事情了。

1、企業(yè)類型的判斷

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用于會(huì)計(jì)核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。

（1）居民企業(yè)的判斷

企業(yè)首先需要明確自己是否屬于居民企業(yè)，如果不是居民企業(yè)，就不需要再考慮研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的事兒了。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。

（2）企業(yè)行業(yè)的判斷

企業(yè)需要判斷自己是否屬于“不適用稅前加計(jì)扣除政策”的六大行業(yè)：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂業(yè)。上述行業(yè)以《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》為準(zhǔn)，并隨之更新。同時(shí)也需要關(guān)注；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)，即如果以后有規(guī)定禁止的行業(yè)，那么那些行業(yè)就需要停止享受優(yōu)惠政策。

《公告》明確，《通知》所列六個(gè)行業(yè)企業(yè)是指以列舉行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入。

所得稅法第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

（3）企業(yè)財(cái)務(wù)核算的判斷

只有會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)才可以根據(jù)規(guī)定條件享受，并進(jìn)一步明確必須是實(shí)行查帳征收的企業(yè)。以核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)不能享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策。

因此，對(duì)于企業(yè)所得稅核定征收的企業(yè)來說，如果想要享受政策，必須要建立健全會(huì)計(jì)核算，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同，并給予查帳征收。

2、是否屬于可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的活動(dòng)的判斷

《公告》對(duì)七種活動(dòng)規(guī)定即使企業(yè)按照研發(fā)行為處理，也不適用稅前加計(jì)扣除政策：

①企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)；②對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等；③企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；④對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變；⑤市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；⑥作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測(cè)試分析、維修維護(hù)；⑦社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

對(duì)于這七種負(fù)面清單，有一些是比較明確的，但有一些是比較模糊的，是很容易與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議的，這就需要企業(yè)做好將研發(fā)項(xiàng)目能夠證明不屬于負(fù)面清單所列的活動(dòng)的依據(jù)。這樣的證明需要從項(xiàng)目的開始就進(jìn)行籌劃，絕不能事中或者事后來找證據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充，因?yàn)檫@樣一來，一則證據(jù)材料容易丟失，二則容易造成事后補(bǔ)證的證據(jù)鏈的不完整。建議企業(yè)做好幾點(diǎn)：

①成立研發(fā)部。不一定要有專門的高大上的場(chǎng)所，但要有明確的機(jī)構(gòu)（可以是兼職），制定研發(fā)的有關(guān)管理制度。如果沒有研發(fā)部門，就很容易給人的感覺是沒有研發(fā)能力的，遇到檢查，自然就會(huì)從嚴(yán)看待。

②有年度研發(fā)計(jì)劃，最好提出具體的研發(fā)項(xiàng)目或者方向。

③立項(xiàng)申請(qǐng)。要注意立項(xiàng)的名稱，如果是真實(shí)符合條件的，立項(xiàng)名稱應(yīng)該遠(yuǎn)離負(fù)面清單中的字眼。比如說：“對(duì)**流水線的技術(shù)改造”、“增加**產(chǎn)品強(qiáng)度的研發(fā)”等。這樣名稱的項(xiàng)目在備案的時(shí)候就很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑。

④企業(yè)高層管理出面的立項(xiàng)、可行性研究報(bào)告論證和布置落實(shí)研發(fā)的會(huì)議紀(jì)要。

⑤研發(fā)結(jié)果的報(bào)告和結(jié)論會(huì)議紀(jì)要。對(duì)研發(fā)成果的成功報(bào)告或者研發(fā)失敗的報(bào)告及終止研發(fā)的說明材料。

3、研發(fā)費(fèi)用能否準(zhǔn)確歸集的判斷

歸集判斷的基礎(chǔ)就是財(cái)務(wù)的核算。取消專帳核算后，企業(yè)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目必須設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，并留存?zhèn)洳?。年末匯總分析填報(bào)研發(fā)支出輔助賬匯總表，并在報(bào)送《年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告》的同時(shí)隨附注一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

研發(fā)支出輔助賬、研發(fā)支出輔助賬、匯總表應(yīng)按《公告》樣式編制。

（1）自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；

（2）委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；

（3）合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；

（4）集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；

（5）“研發(fā)支出”輔助賬匯總表；

（6）研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表。

企業(yè)如果沒有按照規(guī)定設(shè)置并記錄輔助帳，將不得享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。

比如：2014年，某科技公司立項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目22個(gè)，研發(fā)金額達(dá)到900多萬元，但該企業(yè)在財(cái)務(wù)上僅僅在材料零用環(huán)節(jié)注明研發(fā)使用領(lǐng)料，后續(xù)沒有任何的核算，更沒有專帳核算，因此在所得稅后續(xù)審核中被稅務(wù)機(jī)關(guān)全額從加計(jì)扣除中剔除。當(dāng)時(shí)的依據(jù)是沒有建立專帳，如果同樣的情況發(fā)生在2016年度，該企業(yè)同樣因?yàn)闆]有建設(shè)輔助帳而被取消享受資格。

【特別提醒一點(diǎn)】

對(duì)于創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)也可以進(jìn)行加計(jì)扣除：

創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)是指多媒體軟件、動(dòng)漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動(dòng)漫、游戲設(shè)計(jì)制作；房屋建筑工程設(shè)計(jì)（綠色建筑評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項(xiàng)設(shè)計(jì)；工業(yè)設(shè)計(jì)、多媒體設(shè)計(jì)、動(dòng)漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型設(shè)計(jì)等。

二、申報(bào)的時(shí)限要求和備案要求

1、適用時(shí)限

新政策明確適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，也就是說從2016年1月1日起發(fā)生的研發(fā)活動(dòng)按照新政策執(zhí)行。

企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長(zhǎng)為3年。以前不再追溯。

2、申報(bào)享受的時(shí)限

企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)研發(fā)支出輔助賬匯總表填報(bào)研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用情況歸集表，在年度納稅申報(bào)時(shí)隨申報(bào)表一并報(bào)送。

因此，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除在年度中間所得稅預(yù)繳時(shí)不得享受，只能在年度所得稅申報(bào)時(shí)享受，并同時(shí)報(bào)送相關(guān)資料。

3、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)行備案管理

（1）向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行備案手續(xù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)不遲于年度匯算清繳納稅申報(bào)時(shí)，按《公告》、《通知》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)辦理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第76號(hào)）的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)備案表》和研發(fā)項(xiàng)目文件等備案資料完成備案手續(xù)。

（2）企業(yè)必須要保存的主要留存?zhèn)洳橘Y料

企業(yè)在申報(bào)享受優(yōu)惠政策的同時(shí)，將下列資料留存?zhèn)洳椋海?）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件；（2）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和研發(fā)人員名單；（3）經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同；（4）從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的費(fèi)用分配說明（包括工作使用情況記錄）；（5）集中研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)決算表、集中研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用分?jǐn)偯骷?xì)情況表和實(shí)際分享收益比例等資料；（6）“研發(fā)支出”輔助賬；（7）企業(yè)如果已取得地市級(jí)（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳?（8）省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他資料。

備查資料是是企業(yè)證明符合稅法規(guī)定優(yōu)惠條件、標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，企業(yè)一定要妥善保管，以免在稅務(wù)機(jī)關(guān)核查時(shí)因?yàn)闊o法提供備查資料而被取消享受資格，并受到處罰。

（3）備查資料要注意保存期限

根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第76號(hào)）規(guī)定，企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料的保存期限為享受優(yōu)惠事項(xiàng)后10年；稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理存在差異的優(yōu)惠事項(xiàng)，保存期限為差異結(jié)束后10年。

因此，建議企業(yè)對(duì)備查資料實(shí)行檔案化管理，防止因會(huì)計(jì)流動(dòng)而散失，造成不必要的損失。

三、研發(fā)費(fèi)歸集過程中需要明白的幾件事

1、研發(fā)人員的界定

研發(fā)人員分為研究人員、技術(shù)人員和輔助人員三類：研究人員是指主要從事研究開發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員；技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個(gè)或一個(gè)以上領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動(dòng)的技工。

研發(fā)人員的來源：研究開發(fā)人員的聘用形式，既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘，包括勞務(wù)派遣等形式。外聘研發(fā)人員包括與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時(shí)聘用的研究開發(fā)人員、技術(shù)人員、輔助人員，輔助人員不包括為研發(fā)活動(dòng)從事后勤服務(wù)的人員。

這里企業(yè)一定要注意：

（1）研發(fā)人員必須是直接從事研發(fā)活動(dòng)的，體現(xiàn)形式就是研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用中有研發(fā)人員的工資，沒有對(duì)應(yīng)的人員工資，怎么能夠說明是直接從事的呢？

（2）行政管理人員、財(cái)務(wù)人員和后勤人員不要列入研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除范圍。

有的企業(yè)在費(fèi)用歸集中將會(huì)計(jì)、辦公室人員的工資都列入，稅務(wù)人員核查時(shí)就對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑。

2、加速折舊可以享受加計(jì)扣除

用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備符合加速折舊的條件，并且財(cái)務(wù)上按照加速折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、不超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額的，加速折舊部分可以享受優(yōu)惠政策。因此，用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備采用加速折舊是合算的，可以少繳所得稅。

比如：某企業(yè)2016年2月購(gòu)入一臺(tái)測(cè)試儀專門用于研發(fā)活動(dòng)中的測(cè)試使用，單價(jià)4500元，符合加速折舊條件，財(cái)務(wù)上一次性折舊，這臺(tái)儀器可以享受加計(jì)扣除2250元。

3、混用費(fèi)用的劃分

從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時(shí)從事或用于非研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

企業(yè)在實(shí)際中要有比較詳盡的原始記錄來證明分配的真實(shí)性和合理性。因此，企業(yè)需要建立制度，財(cái)務(wù)需要對(duì)研發(fā)過程進(jìn)行監(jiān)督和掌握，特別是對(duì)混用費(fèi)用要有原始的分配記錄（如人員的工時(shí)出勤記錄、設(shè)備研發(fā)活動(dòng)時(shí)間記錄等）。

比如：某企業(yè)主管生產(chǎn)技術(shù)的經(jīng)理，月工資6000元，5月份有10天在研發(fā)部直接參與研發(fā)活動(dòng)，有20天在生產(chǎn)部門進(jìn)行日常管理，當(dāng)月該經(jīng)理的2000元工資可以列入研發(fā)費(fèi)用。

4、研發(fā)收入要扣減研發(fā)費(fèi)用總額

（1）非研發(fā)產(chǎn)品的收入扣減

已經(jīng)歸集進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用原輔材料、研發(fā)過程中產(chǎn)生的下腳料、殘次品、中間試制品等的收入需要扣減相應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用。一般情況下，都存在這樣的收入，企業(yè)要注意扣減。

（2）形成產(chǎn)品的銷售扣減和正式生產(chǎn)后的停止加計(jì)扣除

企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。

也就是說，研發(fā)后形成產(chǎn)品正式生產(chǎn)后研發(fā)活動(dòng)完成，或者研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除停止，在稅收優(yōu)惠上該項(xiàng)目結(jié)束。

5、政府補(bǔ)助資金的處理

法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目不得計(jì)算加計(jì)扣除。

企業(yè)取得政府補(bǔ)助，如果符合不征稅收入的條件，并且企業(yè)作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計(jì)算加計(jì)扣除或攤銷。

因此，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助資金符合條件并按照不征稅收入處理的，對(duì)應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用不得加計(jì)扣除，不作加計(jì)扣除費(fèi)用歸集。

從《公告》公布的《研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表》（見下面）與原國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)的歸集表相比，取消了“從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)撥款”的扣減項(xiàng)，也說明了企業(yè)取得的不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助不需要扣減研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除金額。

比如，某電子科技公司2014年取得了政府的科技獎(jiǎng)勵(lì)9萬元，企業(yè)在當(dāng)年度研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除中進(jìn)行了扣減。如果2016年終政府對(duì)該企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)，就不需要再進(jìn)行扣減，也就是這9萬元對(duì)應(yīng)的費(fèi)用也可以加計(jì)扣除4.5萬元。

【相關(guān)知識(shí)點(diǎn)】

按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、財(cái)稅〔2009〕87號(hào)以及財(cái)稅（2011）70號(hào)文件規(guī)定，凡同時(shí)符合以下條件的財(cái)政性資金，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（1）有資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；

（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則確認(rèn)與資產(chǎn)相關(guān)、或與以后期間費(fèi)用相關(guān)的政府補(bǔ)助金額記入“遞延收益”科目，在相關(guān)