會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：“競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”個(gè)人所得稅的政策解析

“競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”個(gè)人所得稅的政策解析很多單位由于重組‚業(yè)績(jī)等許多原因要求員工重新簽訂勞動(dòng)合同。大多數(shù)單位在簽訂勞動(dòng)合同的同時(shí)，還會(huì)要求員工簽署一份競(jìng)業(yè)禁止或者競(jìng)業(yè)限制協(xié)議或者在合同中增加競(jìng)業(yè)禁止或競(jìng)業(yè)限制條款。但是，由此而來(lái)的競(jìng)業(yè)限制性補(bǔ)償金如何交納個(gè)人所得稅問(wèn)題，成為了廣大納稅人困惑的問(wèn)

一、“競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”制度出臺(tái)立法背景

競(jìng)業(yè)限制，又被稱為競(jìng)業(yè)禁止、競(jìng)業(yè)避讓、競(jìng)業(yè)避止等，是指某些人員在任職期間及離職后一定時(shí)間內(nèi)不得從事與原職業(yè)相競(jìng)爭(zhēng)的業(yè)務(wù)的一種法律制度。競(jìng)業(yè)限制可分為法定競(jìng)業(yè)禁止和約定競(jìng)業(yè)禁止。法定競(jìng)業(yè)限制是指依據(jù)法律直接規(guī)定而產(chǎn)生的禁止義務(wù)；約定競(jìng)業(yè)限制，是指依據(jù)當(dāng)事方雙方的約定自愿達(dá)成的競(jìng)業(yè)禁止義務(wù)。按約定期間不同，約定競(jìng)業(yè)限制又可劃分為在職競(jìng)業(yè)限制和離職競(jìng)業(yè)限制。前者是指約定勞動(dòng)者在其任職期間不得兼職于競(jìng)爭(zhēng)公司或兼營(yíng)競(jìng)爭(zhēng)性業(yè)務(wù)，后者指職員離職后的特定時(shí)期和特定地區(qū)內(nèi)也不得從業(yè)于競(jìng)爭(zhēng)公司或進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)性營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

勞動(dòng)權(quán)作為《憲法》賦予人的一項(xiàng)基本權(quán)利，同生存權(quán)、平等權(quán)、自由權(quán)一樣神圣不可侵犯的。而約定離職競(jìng)業(yè)限制義務(wù)的履行要求勞動(dòng)者離職后一段時(shí)間內(nèi)不得從事與原單位有競(jìng)爭(zhēng)性的工作，這在一定程度上限制甚至剝奪了勞動(dòng)者自由、自主擇業(yè)的權(quán)利。一方面是對(duì)個(gè)人權(quán)利和自由的限制；另一方面是對(duì)用人單位利益的保護(hù)，維護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序，因此，在《勞動(dòng)合同法》頒布前，離職競(jìng)業(yè)限制條款的效力問(wèn)題在學(xué)術(shù)界一直存在爭(zhēng)議，司法實(shí)踐中處理也不盡相同?！秳趧?dòng)合同法》作為全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的法律，首次肯定了競(jìng)業(yè)限制條款的合法性，同時(shí)為了保護(hù)勞動(dòng)者的權(quán)益，在該法中引入了“競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”制度，即用人單位如與離職員工約定競(jìng)業(yè)限制條款，必須給予勞動(dòng)者競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金，以此平衡勞資雙方的利益。至此，備受爭(zhēng)議的離職員工競(jìng)業(yè)限制問(wèn)題終于有了可操作的法律依據(jù)。

二、離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金個(gè)人所得稅的政策適用

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向個(gè)人支付不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(財(cái)稅[2007]102號(hào))，文件規(guī)定：

不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)是指資產(chǎn)購(gòu)買方企業(yè)與資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東之間在資產(chǎn)購(gòu)買交易中，通過(guò)簽訂保密和不競(jìng)爭(zhēng)協(xié)議等方式，約定資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東在交易完成后一定期限內(nèi)，承諾不從事有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的相關(guān)業(yè)務(wù)，并負(fù)有相關(guān)技術(shù)資料的保密義務(wù)，資產(chǎn)購(gòu)買方企業(yè)則在約定期限內(nèi)，按一定方式向資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東所支付的款項(xiàng)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條第十一項(xiàng)有關(guān)規(guī)定，鑒于資產(chǎn)購(gòu)買方企業(yè)向個(gè)人支付的不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)，屬于個(gè)人因偶然因素取得的一次性所得，為此，資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東取得的所得，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條第十項(xiàng)“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款由資產(chǎn)購(gòu)買方企業(yè)在向資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東支付不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)時(shí)代扣代繳。

因此，一些人特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)是將離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)只是簡(jiǎn)單的套用政策，并沒(méi)有理解財(cái)稅[2007]102號(hào)文規(guī)定的依據(jù)和理論基礎(chǔ)。

就財(cái)稅[2007]102號(hào)文件的題目看，確實(shí)貌似對(duì)離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的規(guī)定，但縱觀全文內(nèi)容可以看出，該文件中“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”并不等同于“競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”，以“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”個(gè)人所得稅很難類推至“離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”也按“偶然所得”計(jì)征個(gè)稅。

根據(jù)財(cái)稅[2007]102號(hào)文件，“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”是指資產(chǎn)購(gòu)買方企業(yè)與資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東之間在資產(chǎn)購(gòu)買交易中，通過(guò)簽訂保密和不競(jìng)爭(zhēng)協(xié)議等方式，約定資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東在交易完成后一定期限內(nèi)，承諾不從事有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的相關(guān)業(yè)務(wù)，并負(fù)有相關(guān)技術(shù)資料的保密義務(wù)，資產(chǎn)購(gòu)買方企業(yè)則在約定期限內(nèi)，按一定方式向資產(chǎn)出售方企業(yè)自然人股東所支付的款項(xiàng)。

“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”和“離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”確實(shí)有相似之處，即取得款項(xiàng)的一方均負(fù)有不從事有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)的義務(wù)。但筆者認(rèn)為，“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”和“離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”存在本質(zhì)上的區(qū)別：

1、兩者的取得者和支付者不同?！安桓?jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”的取得者是出售資產(chǎn)企業(yè)的自然人股東，支付者是購(gòu)買資產(chǎn)的企業(yè)?！半x職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”的取得者是曾在用人單位工作過(guò)的離職勞動(dòng)者，支付者是欲通過(guò)競(jìng)業(yè)限制條款保護(hù)商業(yè)秘密的用人單位。

2、兩者的產(chǎn)生基礎(chǔ)不同。“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”衍生于資產(chǎn)購(gòu)買交易行為?！半x職競(jìng)業(yè)補(bǔ)償金”則基于勞動(dòng)者和用人單位曾經(jīng)存在的勞動(dòng)關(guān)系。

3、兩者的法律性質(zhì)不同。資產(chǎn)購(gòu)買交易行為結(jié)束后，是否對(duì)出售企業(yè)自然人股東約定不競(jìng)爭(zhēng)義務(wù)，是雙方自由協(xié)商和約定的結(jié)果，并且是否給付承擔(dān)不競(jìng)爭(zhēng)義務(wù)的企業(yè)自然人股東“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”也完全取決于雙方當(dāng)事人合意，如雙方約定，受讓資產(chǎn)方不支付“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”，法律也無(wú)禁止性規(guī)定。但用人單位對(duì)承擔(dān)競(jìng)業(yè)限制義務(wù)的離職員工支付“競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”卻是法律的強(qiáng)制性規(guī)定，否則該競(jìng)業(yè)限制合同（條款）將被認(rèn)定為無(wú)效。由此可見(jiàn)，“不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)”是否支付完全可由當(dāng)事人約定，并不影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的效力，但“離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”則是競(jìng)業(yè)限制條款或協(xié)議生效的前提。

因此，離職競(jìng)業(yè)補(bǔ)償金不能簡(jiǎn)單套用財(cái)稅[2007]102號(hào)文，不應(yīng)按照“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)該根據(jù)其基于勞動(dòng)而產(chǎn)生的本質(zhì)，應(yīng)歸類于工資薪金所得，再根據(jù)勞動(dòng)合同規(guī)定的支付方式確認(rèn)如何征稅。

1、根據(jù)勞動(dòng)合同約定，在在職期間按月或按約定的期限進(jìn)行發(fā)放的競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金。

這種競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金主要目的是限制勞動(dòng)者在其任職期間兼職于競(jìng)爭(zhēng)公司或兼營(yíng)競(jìng)爭(zhēng)性業(yè)務(wù)，從而影響本單位的利益。此性質(zhì)的競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金是由于職工本人特殊能力而產(chǎn)生的“附加值”，應(yīng)屬于工資薪金的一部分，應(yīng)該在取得時(shí)按照工資薪金的規(guī)定征稅。

2、根據(jù)勞動(dòng)合同約定，在離職時(shí)發(fā)放的競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金。

這種競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金主要目的是限制勞動(dòng)者離職后的特定時(shí)期和特定地區(qū)內(nèi)也從業(yè)于競(jìng)爭(zhēng)公司或進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)性營(yíng)業(yè)活動(dòng)。這種性質(zhì)的競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金應(yīng)參照與此款項(xiàng)立法精神最為相近款項(xiàng)的稅收政策來(lái)處理。

國(guó)稅發(fā)[1999]178號(hào)文件第一條規(guī)定：“對(duì)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同而取得一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，應(yīng)按”工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！必?cái)稅[2001]157號(hào)文件第一條規(guī)定：“個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用)，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅;超過(guò)的部分按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1999]178號(hào))的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅?！币虼?，“離職競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金”應(yīng)該按照“解除勞動(dòng)關(guān)系經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金”，按上述兩個(gè)文件計(jì)征