會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：案例分析房屋及土地會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)辦法

案例分析房屋及土地會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)辦法房屋銷售的價(jià)格中含有與之有關(guān)的土地的價(jià)格，在銷售過(guò)程中將兩者的計(jì)價(jià)合二為一是合適的，但是在企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量中將二者合并就會(huì)誤導(dǎo)與企業(yè)相關(guān)的利益人，因此對(duì)房屋及土地會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用不同計(jì)量的方式，井以客觀公正為基本原則，以貼近會(huì)計(jì)報(bào)告期房屋及土地的價(jià)格為目標(biāo)進(jìn)行核算。其核算的基本原則為：以資產(chǎn)的原始成本為基礎(chǔ)，確定的折舊（或攤銷）方法計(jì)提折舊，并以資產(chǎn)的重置成本價(jià)為基礎(chǔ)，將確定的折舊辦法與其調(diào)整后的價(jià)值與折余（或攤余）價(jià)值進(jìn)行比較，差額部分作為持有損益。其具體改進(jìn)辦法如下：

1．會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置及核算內(nèi)容。

設(shè)置房屋、土地、持有損益、遞延所得稅四個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，房屋及土地兩個(gè)科目分別設(shè)置原始成本、持有損益兩個(gè)明細(xì)科目，原始成本用于核算房屋或土地在購(gòu)建過(guò)程中發(fā)生的全部支出，房屋中不包括與土地有關(guān)的費(fèi)用，土地中不包含與房屋有關(guān)的費(fèi)用。

注：持有損益是指企業(yè)持有資產(chǎn)在存續(xù)期間的報(bào)告期的公允價(jià)值和賬面折余價(jià)值之間的差額，其公允價(jià)值大于賬面折余價(jià)值的部分作為持有收益，小于的部分作為持有損失，并同時(shí)確認(rèn)與之有關(guān)的所得稅。遞延所得稅用于核算持有損益部分中含有的所得稅，遇到所得稅稅率變化，遞延所得稅的余額按新稅率調(diào)整，其差額部分調(diào)入持有損益。

2．對(duì)改進(jìn)方法的應(yīng)用舉例。下面對(duì)改進(jìn)后的核算方法舉一個(gè)例題加以說(shuō)明。

[案例分析]

某企業(yè)于2004年購(gòu)買了一塊10畝的土地，購(gòu)買的價(jià)格及與之有關(guān)的稅費(fèi)共計(jì)3000萬(wàn)元，使用年限為60年，當(dāng)年12月31日建成并投入使用廠房一座，各項(xiàng)支出共計(jì)5000萬(wàn)元，廠房的使用期限為20年。根據(jù)有關(guān)資料顯示，2005年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為350萬(wàn)元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為4800萬(wàn)元；2006年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為400萬(wàn)元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為4800萬(wàn)元；2007年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為500萬(wàn)元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為5200萬(wàn)元；2008年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為450萬(wàn)元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為5400萬(wàn)元。2007年12月31日之前的所得稅稅率為33%，2008年1月1日起所得稅稅率為25%。假定到期的處置費(fèi)用與殘值相等，折舊采用直線法，不考慮其他因素。各年度會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2004年12月31日之前將新建成的廠房、辦公樓、土地分別轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)和土地。

借：房屋——廠房——原始成本50000000

貸：在建工程等50000000

借：土地——原始成本30000000

貸：在建工程等30000000

（2）2005年12月31日對(duì)其會(huì)計(jì)處理如下：

①攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房、辦公樓計(jì)提折舊

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目3000000

貸：累計(jì)折舊——廠房2500000

累計(jì)攤銷——土地500000

②資產(chǎn)損益的確認(rèn)和計(jì)量：

2005年12月31日土地的價(jià)值：土地價(jià)格10×350－10×350÷60＝3441.67（萬(wàn)元），其攤余價(jià)值：3000－50＝2950（萬(wàn)元），差額：3441．67－2950＝491．67（萬(wàn)元），土地價(jià)值損益部分含的所得稅：491.67×33%＝162．25（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：土地——持有損益4916700

貸：持有損益3294200（491．67－162．25＝329．42萬(wàn)元）

遞延所得稅1622500

2005年l2月31日廠房的價(jià)值：4800－4800÷20＝4560（萬(wàn)元），其折余價(jià)值：5000－250＝4750（萬(wàn)元），差額：4560－4750＝－190（萬(wàn)元），廠房?jī)r(jià)值損益部分含的可抵扣所得稅：－190×33%＝62．7（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅627000

持有損益1273000（190－62.7＝127．3萬(wàn)元）

貸：房屋——廠房——持有損益1900000

（3）2006年12月31日對(duì)其會(huì)計(jì)處理如下：

①攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房、辦公樓計(jì)提折舊

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目3000000

貸：累計(jì)折舊——廠房2500000

累計(jì)攤銷——土地500000

②資產(chǎn)損益的確認(rèn)和計(jì)量

2006年12月31日土地的價(jià)值：土地價(jià)格10×400－10×400÷60×2＝3866．67（萬(wàn)元），其攤余價(jià)值：3000－50×2＝2900（萬(wàn)元），差額：3866.67－2900＝966．67（萬(wàn)元），未確認(rèn)的土地?fù)p益：966.67－491．67＝475（萬(wàn)元），土地價(jià)值損益部分含的所得稅：475×33%＝156．75（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：土地——持有損益4750000

貸：持有損益3182500（475－156．75＝318．25萬(wàn)元）

遞延所得稅1567500

2006年12月31日廠房的價(jià)值；4800－4800÷20×2＝4320（萬(wàn)元），其折余價(jià)值：5000－250×2＝4500（萬(wàn)元），差額：4320－4500＝－180（萬(wàn)元），未確認(rèn)的廠房損益：－180－（－190）＝10（萬(wàn)元），廠房損益部分含的所得稅：10×33%＝3．3（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：房屋——廠房——持有損益100000

貸：持有損益67000（10－3．3＝6.7萬(wàn)元）

遞延所得稅33000

（4）2007年12月31日對(duì)其會(huì)計(jì)處理如下：

①攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房、辦公樓計(jì)提折舊：

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目3000000

貸：累計(jì)折舊——廠房2500000

累計(jì)攤銷——土地500000

②資產(chǎn)損益的確認(rèn)和計(jì)量：

2007年12月31日土地的價(jià)值：土地價(jià)格1O×500－1O×500÷60×3＝4750（萬(wàn)元），其攤余價(jià)值：3000－50×3＝2850（萬(wàn)元），差額：4750－2850＝1900（萬(wàn)元），未確認(rèn)的土地?fù)p益：1900－966．67＝933.33（萬(wàn)元），土地價(jià)值損益部分含的所得稅：933．33×33%＝308（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：土地——持有損益9333300

貸：持有損益6252300（933．33－308＝625．23萬(wàn)元）

遞延所得稅3080000

2007年12月31日廠房的價(jià)值：5200－5200÷20×3＝4420（萬(wàn)元），其折余價(jià)值：5000－250×3＝4250（萬(wàn)元），差額：4420－4250＝170（萬(wàn)元），未確認(rèn)的廠房損益：170－（－180）＝350（萬(wàn)元），廠房損益部分含的所得稅：350×33%＝115．5（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：房屋——廠房——持有損益3500000

貸：持有損益2345000（350－115．5＝234．5萬(wàn)元）

遞延所得稅1155000

（5）2008年12月31日對(duì)其會(huì)計(jì)處理如下：

①攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房、辦公樓計(jì)提折舊：

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目3000000

貸：累計(jì)折舊——廠房2500000

累計(jì)攤銷——土地500000

②資產(chǎn)損益的確認(rèn)和計(jì)量：

2008年12月31日土地的價(jià)值：土地價(jià)格1O×450－1O×450÷60×4＝4200（萬(wàn)元），其攤余價(jià)值：3000－50×4＝2800（萬(wàn)元），差額：4200－2800＝1400（萬(wàn)元），未確認(rèn)的土地?fù)p益：1400－1900＝－500（萬(wàn)元），土地價(jià)值損益部分含的所得稅：－500×25%＝－125（萬(wàn)元），由于所得稅稅率的變動(dòng)，土地?fù)p益部分應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅總額為1400×25%＝350（萬(wàn)元），而已確認(rèn)的所得稅為1900×33%＝627（萬(wàn)元），差額350－627＝－277（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：持有損益2230000（500－277＝223萬(wàn)元）

遞延所得稅2770000

貸：土地——持有損益5000000

2008年12月31日廠房的價(jià)值：5400－5400÷20×4＝4320（萬(wàn)元），其折余價(jià)值：5000－250×4＝4000（萬(wàn)元），差額：4320－4000＝320（萬(wàn)元），未確認(rèn)的廠房損益：320－170＝150（萬(wàn)元），廠房損益部分含的所得稅：150×25%＝37．5（萬(wàn)元），由于所得稅稅率的變動(dòng)，廠房損益部分應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅總額為320×25%＝80（萬(wàn)元），而已確認(rèn)的所得稅為170×33%＝56．1（萬(wàn)元），差額80－56.1＝23．9（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：持有損益