會計實務：核算方法變化股權(quán)投資所得稅需調(diào)整

核算方法變化股權(quán)投資所得稅需調(diào)整問題

昌泰公司和東昌公司都屬于居民企業(yè)，昌泰公司2008年~2010年有關(guān)投資業(yè)務如下。

1.昌泰公司于2008年1月1日取得東昌公司10％的股權(quán)，成本為700萬元，取得投資時東昌公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。昌泰公司對東昌公司投資沒有重大影響，昌泰公司采用成本法核算此項投資。

2.2009年1月1日，昌泰公司又以1680萬元取得東昌公司20％的股權(quán)，當日東昌公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8900萬元。取得該部分股權(quán)后，按照東昌公司章程規(guī)定，昌泰公司能夠派人參與東昌公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定昌泰公司在取得對東昌公司10％股權(quán)后至新增投資日，東昌公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，東昌公司按照凈利潤的l0%提取盈余公積。

3.2009年東昌公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。

4.2009年末，東昌公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動最終增加資本公積200萬元。

5.2010年1月5日，昌泰公司將持有的東昌公司的15%股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，實得款項1700萬元，從而對東昌公司不再具有重大影響，昌泰公司將對東昌公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。

6.2010年4月20日，東昌公司宣告分派現(xiàn)金股利2200萬元。

要求：根據(jù)上述資料，編制昌泰公司與投資業(yè)務有關(guān)的會計分錄（單位：萬元）。

解答

1.對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。

2008年1月1日取得東昌公司10％的股權(quán)。

借：長期股權(quán)投資700

貸：銀行存款700。

注：對于原10％股權(quán)的成本700萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額690萬元（6900×10％）之間的差額10萬元，作為商譽含在長期股權(quán)投資的賬面價值中，不作調(diào)整處理。

對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（8900－6900）相對于原持股比例的部分200萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10％），應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動100萬元，應當調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積。

借：長期股權(quán)投資———東昌公司（損益調(diào)整）100

貸：盈余公積10

利潤分配———未分配利潤90

借：長期股權(quán)投資———東昌公司（其他權(quán)益變動）100

貸：資本公積———其他資本公積100。

注：對于原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額：

①屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

②屬于原取得投資時因長期股權(quán)投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面追溯調(diào)整留存收益。

2.2009年1月1日支付1680萬元。

借：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本）1680

貸：銀行存款1680。

對于新取得的股權(quán)，其成本為1680萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1780萬元（8900×20％）之間的差額應確認營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽（正商譽）10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業(yè)外收入90萬元。

借：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本）90

貸：營業(yè)外收入90。

注：對于新取得的股權(quán)部分，投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

延伸：如果2009年1月1日支付1800萬元取得東昌公司20％的股權(quán)，對于新取得的股權(quán)，其成本為1800萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1780萬元（8900×20％）之間的差額20萬元為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

借：長期股權(quán)投資1800

貸：銀行存款1800。

3.2009年末。

借：長期股權(quán)投資———東昌公司（損益調(diào)整）300（1000×30%）

貸：投資收益300

借：長期股權(quán)投資———東昌公司（其他權(quán)益變動）60

貸：資本公積———其他資本公積60。

4.2010年1月5日。

借：銀行存款1700

貸：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本）1235[（700＋1680＋90）÷2]

———東昌公司（損益調(diào)整）200[（100＋300）÷2]

———東昌公司（其他權(quán)益變動）80[（100＋60）÷2]

投資收益185

借：資本公積———其他資本公積80

貸：投資收益80

借：長期股權(quán)投資———東昌公司1515

貸：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本）1235

———東昌公司（損益調(diào)整）200

———東昌公司（其他權(quán)益變動）80。

注：國家稅務總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

納稅調(diào)整：稅法上計算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝1700－（700＋1680）÷2＝510（萬元），會計上確認的長期股權(quán)投資處置收益＝185＋80＝265（萬元），需納稅調(diào)增245萬元。

5.2010年4月20日，東昌公司宣告分派現(xiàn)金股利，有兩種做法，本案例應采用第二種。

第一種做法。根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2008）》規(guī)定，權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法以后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面可供分配的利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面可供分配的利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。

借：應收股利330（2200×15%）

貸：長期股權(quán)投資270

投資收益60。

取得的現(xiàn)金股利或利潤＝2200×15%＝330（萬元），轉(zhuǎn)換時被投資單位的賬面未分配利潤本企業(yè)享有的份額=（1000＋1000）×90%×15%＝270（萬元），則應沖減長期股權(quán)投資270萬元，超過部分60萬元（330－270）應該確認為投資收益。

第二種做法。2009年1月1日后，本例應按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》第一條規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。即成本法下股利分配核算簡化了，只要是持有期間收到的股利一律計入投資收益。

借：應收股利330

貸：投資收益330。

稅法規(guī)定：國家稅務總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利收入，為免稅收入，不計入企業(yè)應納稅所得額計算繳稅。

納稅調(diào)整：昌泰公司和東昌公司都屬于居民企業(yè)，對于分得的330萬元的現(xiàn)金股利為免稅收入，但是會計上確認了33