會計實務(wù)：暫估材料款歷史遺留問題的會計處理

暫估材料款歷史遺留問題的會計處理在物資采購核算中，將材料已到達(dá)并驗收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，貨款尚未支付的采購業(yè)務(wù)，在各月末，按材料的暫估價值，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估材料款”科目，以后用紅字沖回，按正常程序記賬。但某些公司，由于規(guī)模大、采購業(yè)務(wù)繁多、人員頻繁更換或管理混亂等原因，部分暫估材料事項在以后未及時沖回，在收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證后又借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅）”，貸記“應(yīng)付賬款”，重復(fù)記賬，造成存貨和應(yīng)付賬款虛增，日積月累，數(shù)額逐步增大，處理難度逐步增大。對于此會計事項的處理，實務(wù)中主要有三種處理方法，下面筆者將對各種方法進(jìn)行分析，并明確自己的觀點，與同仁們探討。

一、應(yīng)付款項轉(zhuǎn)入資本公積，原材料轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢

此方法是筆者與同行們探討中得到的答案最多的處理方法，其理論支持就是《企業(yè)會計制度》中關(guān)于應(yīng)付未付的應(yīng)付款項和財產(chǎn)損失的會計處理都有明確的規(guī)定，方法如下：

（1）借：應(yīng)付賬款——暫估材料款

貸：資本公積

——其他資本公積

（2）借：待處理財產(chǎn)損溢

——待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：原材料

（3）借：管理費用——存貨損失

貸：待處理財產(chǎn)損溢

——待處理流動資產(chǎn)損溢按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定無法支付或無需支付的應(yīng)付款項應(yīng)計入資本公積，此處理方法貌似符合會計制度的要求，實則不然。首先，此應(yīng)付賬款并非企業(yè)基于真實交易產(chǎn)生的、形成了事實上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的法律事實，當(dāng)然無法取得合法有效的不予支付的證據(jù)。其次，該應(yīng)付款項的未支付并未使企業(yè)的資產(chǎn)實質(zhì)性增加，如果轉(zhuǎn)入資本公積，所有者權(quán)益虛增，造成會計報表項目失實，誤導(dǎo)債權(quán)人或相關(guān)報表使用人，不符合“實質(zhì)重于形式”原則。再次，從操作來看，“應(yīng)付賬款——暫估材料款”是一個綜合性的科目，未核算到各債權(quán)明細(xì)單位，憑證處理沒有依據(jù)。最后，從稅法看，無法支付的應(yīng)付款項應(yīng)作為收入，在所得稅申報表中調(diào)增應(yīng)納稅所得額，增加稅負(fù)，使現(xiàn)金流出企業(yè)，影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

會計期末，為了客觀地反映企業(yè)期末存貨的實際價值，一般通過盤點確認(rèn)。存貨盤點的結(jié)果如果與企業(yè)的賬面記錄不一致，首先在“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目反映；然后在會計期末查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理辦公會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。但實際上在操作中會遇到問題，一是財務(wù)賬面的原材料科目的數(shù)量金額無法與庫房原材料實際數(shù)量金額對應(yīng)，清查無法人手，本就不存在的材料在盤點過程中沒有物的載體，無法形成具有說服力的盤點表作為待處理的證據(jù)。二是從稅法角度看，此物資難以區(qū)分是正常損失還是非正常損失。根據(jù)《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理力、法》的規(guī)定，正常損失在證據(jù)確鑿的情況下，一律不再審批，企業(yè)在有關(guān)財產(chǎn)損失實際發(fā)生當(dāng)期申報扣除即可，而非正常損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批才能在企業(yè)所得稅前扣除。因此，由于事項的特殊性，在所得稅匯算清繳時，企業(yè)和稅務(wù)部門對于是正常損失還是非正常損失可能存在分歧，即使觀點一致，也難以提供有效證明。甚至更糟糕的是，按照《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理力、法》，非正常損失當(dāng)年未報稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，則不允許企業(yè)在當(dāng)年及以后年度抵扣；而正常損失，雖少于審批這一程序，但也要在證據(jù)確鑿后才在損失發(fā)生當(dāng)期扣除。如果未在財產(chǎn)損失當(dāng)期及時申報，可能招來稅務(wù)機關(guān)偷漏稅款的懷疑而給予處罰。增值稅方面，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》之規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非正常損失的購進(jìn)貨物，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果企業(yè)在貨物發(fā)生非正常損失之前，已將該購進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項稅額實際申報抵扣，則應(yīng)當(dāng)在該批貨物發(fā)生非正常損失的當(dāng)期，將該批貨物的進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出。由于該原材料本身就是虛的，根本沒有進(jìn)項稅可用于抵扣，因此，事實上也沒有進(jìn)項稅可轉(zhuǎn)出，從法理上說不通。

因此，此方法與會計制度及會計準(zhǔn)則的精神不符，與稅法的實質(zhì)性課征精神不符。

二、轉(zhuǎn)入損益項目

既然按照上述方法處理困難重重，有種觀點認(rèn)為，此問題的關(guān)鍵是“抹平”賬務(wù)上根本就不存在的存貨和應(yīng)付賬款——暫估材料款，使資產(chǎn)負(fù)債表項目真實反映企業(yè)財務(wù)狀況就可以了?？煽紤]將存貨與應(yīng)付賬款轉(zhuǎn)入損益表項目。由于存貨項目和應(yīng)付項目金額相當(dāng)，不會對會計利潤的真實性產(chǎn)生多大影響。況且，此業(yè)務(wù)事項屬于以前年度遺留問題，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，具體會計處理如下：

借：應(yīng)付賬款——暫估材料款

貸：以前年度損益調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整

貸：原材料

此處理雖然恢復(fù)了資產(chǎn)負(fù)債表項目的真實性，不影響會計利潤，但處理沒有政策依據(jù)。從稅務(wù)的角度看，性質(zhì)基本同方法一：引起所得稅納稅調(diào)整，申報依據(jù)和理由不充分。雖然不影響會計利潤，但稅務(wù)機關(guān)對無正當(dāng)理由的原材料轉(zhuǎn)入損益的部分可能不予承認(rèn)。

三、作為會計差錯更正處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的定義，會計差錯指在會計核算時，由于計量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。重大會計差錯指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。筆者認(rèn)為，此業(yè)務(wù)事項完全是由于確認(rèn)、記錄出現(xiàn)錯誤造成的，符合會計差錯的定義，按照此準(zhǔn)則進(jìn)行處理，既符合該業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)，又符合會計準(zhǔn)則的精神。如果企業(yè)此類事項所涉及的金額不大，問題不嚴(yán)重，可以作為非重大會計差錯處理；如果涉及金額較大，問題較嚴(yán)重，應(yīng)該作為重大會計差錯處理，并在會計報表附注中披露該差錯形成的原因和更正方法，以及對其他項目的影響金額。

作為憑證處理，筆者認(rèn)為直接用紅字沖銷就可以，即借記“應(yīng)付賬款——暫估材料款”，貸記“原材料”。如此處理同樣會涉及稅務(wù)問題，稅務(wù)部門在稅務(wù)檢查中會認(rèn)為是隱瞞收入，逃避納稅義務(wù)，因此，筆者建議企業(yè)在處理此類問題時，出于謹(jǐn)慎性考慮，對此事項應(yīng)提請企業(yè)權(quán)力部門審批，并聘請注冊稅務(wù)師或注冊會計師對該業(yè)務(wù)進(jìn)行鑒證，出具報告，作為有效的證明材料，以回避企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險和會計人員的會計風(fēng)險。

通過對此事項的三種處理方法分析，筆者認(rèn)為：（1）會計實務(wù)中在涉及到難點與熱點問題的處理時，在處理方法上仍然要遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，而不能簡單用會計科目去套用企業(yè)會計準(zhǔn)則，形式上對的實質(zhì)上并不一定就對，例如第一種處理方法；（2）一定要遵循基本的會計理論，要有理有據(jù)，脈絡(luò)清楚，不能單單追求賬面和報表的所謂“整齊”，例如第二種處理方法；（3）作為實務(wù)，一定要考慮會計處理對企業(yè)的影響和對會計人員的影響，盡量使企業(yè)的成本損失降到最低，會計人員的從業(yè)風(fēng)險降到最低。筆者在與許多會計人員商討此問題時，部分會計人員就認(rèn)為是簡單的調(diào)整幾筆分錄，既不考慮稅務(wù)問題，又不向企業(yè)權(quán)力機構(gòu)匯報，自作主張，隨意調(diào)整，根本就沒有風(fēng)險意識。對于一個會計人員來說，這是相當(dāng)不謹(jǐn)