會計實務(wù)：走出壞賬準備認識誤區(qū)

走出壞賬準備認識誤區(qū)對可能發(fā)生的應(yīng)收款項損失計提壞賬準備（以下簡稱“壞賬撥備”），體現(xiàn)了會計核算自始至終必須遵守的謹慎原則。相應(yīng)的會計處理方法應(yīng)當在結(jié)果上滿足以下條件，即充分估計應(yīng)收款項的不可回收風險及損失，既不高估資產(chǎn)及收益，也不少計負債及費用，以維護資產(chǎn)計價和損益核算基于真實性和可比性的公允性。

表面上看，有關(guān)壞賬撥備的會計處理方法是明確的。其要點是，公司有權(quán)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息自行確定計提壞賬準備的方法，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當予以說明。

然而，有關(guān)壞賬撥備的私下和公開討論表明，當注冊會計師過分強調(diào)會計處理方法公允性時，往往忽視了結(jié)果的公允性。一些公司高賬齡應(yīng)收款項余額持續(xù)增長，壞賬風險逐步加大，同時不具備計提專項準備的必要條件，卻以計提方法“不得隨意變更”為理由，繼續(xù)堅持以往確定的、較低的壞賬準備計提比例，導致壞賬撥備覆蓋率（已計提壞賬準備/具備不良債權(quán)性質(zhì)的應(yīng)收款項合計×100％）逐步降低，進而虛計資產(chǎn)，虛增利潤。不夸張地說，這種“形式重于實質(zhì)”的認識，使得會計標準中關(guān)于壞賬撥備的個別條款成為人為操縱會計報表的護身符，顯失公允的壞賬撥備亦成為上市公司會計造假最常見的手法之一。調(diào)查顯示，國內(nèi)上市公司壞賬撥備顯失公允的現(xiàn)象十分普遍。

撥備覆蓋率：公允撥備的核心條件

必須明確的一點是，所謂公司有權(quán)自行確定壞賬準備的計提方法（包括撥備范圍、撥備比例、賬齡劃分等），其實質(zhì)是盡可能使應(yīng)收款項這項資產(chǎn)連同當期損益滿足會計報表公允列報的需要。在應(yīng)收款項同時存在可回收性與不可回收性的情況下，遵循審慎原則，公司必須對其中的不可回收風險予以關(guān)注，確保已計提的壞賬準備充分反映應(yīng)收款項賬面余額與未來可回收凈值之間的差額，并足以覆蓋其不可回收風險，以此體現(xiàn)公認會計準則關(guān)于資產(chǎn)計價應(yīng)滿足預期未來經(jīng)濟利益足額回流企業(yè)的要求。

一般地講，公允壞賬撥備的條件可以被定義為：不僅應(yīng)當反映因逾期而成為不良債權(quán)的應(yīng)收款項的不可回收風險，也應(yīng)當反映約定付款期內(nèi)的應(yīng)收款項即正常應(yīng)收款項的不可回收風險，還應(yīng)當反映已成為不良債權(quán)的應(yīng)收款項隨賬齡延長而增加的不可回收風險，而且撥備金額應(yīng)接近或等同于應(yīng)收款項中的不良債權(quán)合計金額。

換言之，按照公允撥備比例計提的壞賬準備對全部具有不良債權(quán)性質(zhì)的應(yīng)收款項的比率，即撥備覆蓋率，應(yīng)接近甚至不低于百分之百。如果能夠滿足這一核心條件，壞賬撥備就是公允的。我們認為，這也是《企業(yè)會計制度》允許公司自行確定壞賬準備計提方法的目的所在，不能將其理解為無論撥備結(jié)果是否充分，公司都可以自行確定壞賬準備計提方法。

嚴格地講，認定不良應(yīng)收款項的基本條件在于該等應(yīng)收款項是否逾期。由于目前上市公司在會計報表附注中僅披露應(yīng)收款項賬齡，很少披露逾期情況，因此，按照流動資產(chǎn)的性質(zhì)來認定不良應(yīng)收款則是必要的和可行的。作為流動資產(chǎn)，應(yīng)收款項應(yīng)當滿足能夠在一年內(nèi)足額變現(xiàn)的條件。受此指引，無論是否逾期，那些賬齡超過1年的應(yīng)收款項無疑具有不良債權(quán)的性質(zhì)。就此而言，所謂應(yīng)收款項壞賬撥備，是遵循會計核算公認的審慎原則，針對已經(jīng)成為或可能在未來會計期間成為不良債權(quán)的應(yīng)收款項，以表外撥備的形式在會計報表中確認其潛在損失的會計處理方法。

調(diào)查結(jié)果顯示，1284家符合數(shù)據(jù)條件的國內(nèi)上市公司2004年計提的壞賬撥備不足以彌補壞賬風險的情形十分普遍，其中撥備覆蓋率不足90％的多達1020家，不足70％的871家，不足50％的676家。其中，風險較大的公司或撥備覆蓋率不足30％的公司有381家，包括69家撥備覆蓋率不足10％的公司。不難發(fā)現(xiàn)，目前國內(nèi)上市公司的公允撥備風險大得驚人。

對不可回收風險的公允反映

在我們發(fā)出審計意見質(zhì)詢函的會計師事務(wù)所當中，凡是涉及壞賬撥備不公允的，幾乎無一例外地認為，只要壞賬撥備比例經(jīng)過合法授權(quán)并保持一貫性，壞賬撥備就可以滿足公允反映應(yīng)收款項的不可回收風險的條件。然而，事實并非如此。

以長豐通信（000892‚SZ）為例，截至2004年12月31日，該公司應(yīng)收賬款合計64117萬元，其中賬齡在1年以內(nèi)的正常應(yīng)收賬款42974萬元，不良債權(quán)合計21143萬元，其中賬齡1～2年14465萬元，2～3年6603萬元，3年以上75萬元；其他應(yīng)收款合計19585萬元，其中賬齡在1年以內(nèi)的正常其他應(yīng)收款9950萬元，不良債權(quán)合計9634萬元，其中賬齡1～2年4494萬元，2～3年5140萬元。按照該公司制訂的撥備比例（即賬齡1年以內(nèi)3％，1～2年4％，2～3年5％，3年以上6％）計算，長豐通信已撥備金額合計2937萬元，相應(yīng)的壞賬撥備覆蓋率僅為9.54％。

對此，擔當長豐通信2004年度會計報表獨立審計責任的注冊會計師認為：“我們在實施審計中，審計人員均嚴格遵循這些準則的要求，公允全面反映長豐通信資產(chǎn)等的真實情況?！笔聦嵣希刂?004年12月31日，雖然長豐通信年初賬齡在1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款大部分回收，但1～2年的應(yīng)收賬款在年初僅為2669萬元的基礎(chǔ)上激增至14465萬元，這不僅表明上一年度形成的債權(quán)已部分成為不良債權(quán)，而且暗示當年形成的債權(quán)同樣具有部分成為不良債權(quán)的傾向，特別是在當年主營業(yè)務(wù)收入按年下降31.58％的同時應(yīng)收賬款激增42.27%，以至于當年應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率僅接近1次的情況下。

依據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告（試行）》，公允反映要求包括壞賬撥備在內(nèi)的重大會計估計不僅符合公認會計準則，而且要符合公司的實際情況。在上述案例中，既然公司應(yīng)收款項的不可回收風險存在隨賬齡延長而加大的實際情況，而繼續(xù)實施以往確定的壞賬撥備比例無法反映這一實際情況，因此，無論是方法還是結(jié)果，都是顯失公允的，當然也無法滿足公允反映的條件。

余額百分比法無視賬齡風險

不能排除現(xiàn)行會計制度本身的瑕疵而導致國內(nèi)會計界人士對壞賬撥備認識不清的情況。其中，最顯而易見的制度瑕疵在于不加限制地允許公司選擇余額百分比法處理壞賬撥備。

余額百分比法之所以被視為一項制度性瑕疵，主要原因是它忽視應(yīng)收款項的賬齡結(jié)構(gòu)及其不可回收風險隨賬齡延長而加大的實際情況。值得注意的是，會計上之所以要求公司采用減值準備的處理方法來反映包括應(yīng)收款項壞賬損失、對外投資減值損失、存貨跌價損失等資產(chǎn)計價風險，一個重要的原因在于該等資產(chǎn)計價風險均來源于外部環(huán)境，且不在公司自行控制的范圍之內(nèi)。盡管部分較高賬齡的應(yīng)收款項存在回收的可能性，但在很大程度上，這并不取決于公司的努力，而有賴于債務(wù)人的償債能力和償債意愿。因此，當公司無視賬齡風險或以不區(qū)分賬齡的壞賬撥備反映應(yīng)收款項不可回收風險的時候，等同于將防止資產(chǎn)計價風險的努力寄托在債務(wù)人身上。這亦違反《公司法》關(guān)于公司獨立經(jīng)營、自負盈虧的基本原則。

經(jīng)查驗，2004年共有166家上市公司采用了余額百分比法處理壞賬撥備。調(diào)查結(jié)果顯示，在壞賬撥備覆蓋率低于10%的75家公司中，有22家采用了余額百分比法。以此為依據(jù)，繼續(xù)忽視余額百分比法這一制度性瑕疵只能增加公司的會計報表公允性風險。

部分將余額百分比法變更為賬齡分析法的上市公司及其損益變化成為這一認識的有力證據(jù)。桂林集琦（000750‚SZ）董事會在2004年報中表示，為了更好地執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，真實地反映債權(quán)資產(chǎn)的質(zhì)量特征，謹慎估計資產(chǎn)的風險，可靠計量企業(yè)擁有和控制的資源，更合理處理資產(chǎn)減值撥備，公司將應(yīng)收款項壞賬撥備的比例由以前的期末應(yīng)收款項余額8%調(diào)整為賬齡分析法，新的撥備比例為賬齡1年以內(nèi)為5%，1～2年為20%，2～3年為60%，3年以上為90%。該項會計估計變更使桂林集琦當年利潤總額減