會計實務(wù)：外商投資企業(yè)合并會計報表

外商投資企業(yè)合并會計報表合并會計報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動的會計報表。

一、合并會計報表的合并范圍及合并內(nèi)容

1．合并會計報表的合并范圍包括以下幾個方面的企業(yè)：

(1)母公司直接擁有或間接擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

(2)母公司對被投資企業(yè)雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但經(jīng)雙方協(xié)商決議，母公司對被投資公司具有半數(shù)以上的表決權(quán)、投票權(quán)，或者能控制被投資公司的重要財務(wù)、經(jīng)營或人事權(quán)力。

(3)對已經(jīng)關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，已宣告破產(chǎn)或者資金調(diào)度受到限制的境外子公司等可不包括在合并范圍之內(nèi)；如果有些企業(yè)因行業(yè)特殊不宜合并，也可不編制合并報表，可在報表中說明后作為附表。

2．合并會計報表的合并表式主要有以下幾種：

(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表；

(2)合并利潤表；

(3)合并利潤分配表；

(4)合并現(xiàn)金流量表。

3．合并會計報表合并的項目，主要包括以下內(nèi)容：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項目：①母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司投資權(quán)益中母公司所持有的份額進行抵銷；②母公司與子公司及子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付等項目的相互抵銷；③在存貨項目中，由母子公司內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額應(yīng)相互抵銷(此項目同時包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的項目)；④在固定資產(chǎn)等有關(guān)項目中，由于母子公司內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額的相互抵銷(此項目同時包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的項目)。

(2)利潤表的有關(guān)項目：①母公司與子公司以及子公司之間發(fā)生的內(nèi)部銷售收入相互抵銷；②母公司與子公司以及子公司之間發(fā)生的固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵銷；③母公司與子公司以及子公司之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益與其相對應(yīng)的利息支出相互抵銷；④母公司與子公司的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益與權(quán)益性資本投資相關(guān)數(shù)的抵銷。

(3)利潤分配表的合并主要是將子公司“年初未分配利潤”、母公司的“投資收益”項目與子公司當(dāng)年的利潤分配項目與“年末分配利潤”項目的相互抵銷。

以上合并項目，由于各公司情況不一，可以根據(jù)重要性原則由企業(yè)自行確定適當(dāng)?shù)倪x擇，不強求統(tǒng)一。

二、不同記帳本位幣的會計報表的折算方法

外商投資企業(yè)中有些子公司設(shè)在國外或港澳地區(qū)，一般以當(dāng)?shù)刎泿抛鳛橛泿け疚粠?；有的企業(yè)，其被投資企業(yè)的記帳本位幣與本企業(yè)并不一致，在編制合并會計報表前都需要統(tǒng)一折算成人民幣報表。但是由于將外幣折合為人民幣時，往往因不同時期的匯率不同而出現(xiàn)了差額，致使雙方的數(shù)額不能抵銷，為此還要設(shè)立“報表折算差額”帳戶予以反映。

(一)資產(chǎn)負(fù)債表的折算方法

1．所有資產(chǎn)、負(fù)債類項目均按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為記帳本位幣。

2．所有者權(quán)益類項目除“未分配利潤”項目應(yīng)按“利潤分配表”中折算數(shù)額列示外，其余均按照發(fā)生時的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。

3．折算后資產(chǎn)類項目與負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目合計數(shù)的差額，作為報表折算差額在“未分配利潤”項目后單獨列示。

4．年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額列示。

(二)利潤表和利潤分配表的折算方法

1．利潤表和利潤分配表的項目應(yīng)按會計期間的平均匯率折算為母公司記帳本位幣，也可采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣，但應(yīng)在合并報表附表中說明。平均匯率應(yīng)根據(jù)當(dāng)期期初、期末市場匯率計算確定，也可用其他方法計算確定，一經(jīng)采用不得隨意改變。

2．利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后損益表該項目的數(shù)額列示；“未分配利潤”項目，按折算后的利潤分配表中的其他各項目的數(shù)額計算列示。

三、合并會計報表的編制方法

合并會計報表是以母公司和子公司的個別會計報表為依據(jù)，在相互抵銷有關(guān)項目的基礎(chǔ)上，合并所有數(shù)據(jù)后編制的。一般的程序是：①先建立合并會計報表工作底稿；②根據(jù)個別報表資料過入工作底稿；⑧過入調(diào)整分錄；④計算和填列合并報表數(shù)據(jù)。工作底稿的結(jié)構(gòu)共分為七欄，分別為：①報表項目；②母公司資料；⑧子公司資料；④合計數(shù)；⑤調(diào)整分錄(甲方)；⑥調(diào)整分錄(乙方)；⑦合并數(shù)。全部項目可自上而下按利潤表、利潤分配表和資產(chǎn)負(fù)債表各項目依次排列?，F(xiàn)擇要舉例說明如下：

(一)合并資產(chǎn)負(fù)債表

1．子公司的股東權(quán)益項目與母公司資本投資額的抵銷。

【例1】假設(shè)A公司為母公司，B公司為子公司，A公司占B公司的全部股權(quán)。抵銷投資收益的分錄為：

借：實收資本300000

資本公積20000

儲備資金(子公司)10000

企業(yè)發(fā)展基金20000

貸：長期投資(母公司)350000

按制度規(guī)定，母公司對子公司進行權(quán)益性投資必須采用權(quán)益法進行核算，子公司因本期損益而引起所有者權(quán)益的變動，母公司應(yīng)將損益計入本期投資損益，同時增減長期投資。收到子公司分來的利潤時，母公司應(yīng)作為長期投資的減少。

如果上例A公司占B公司的股權(quán)為80%(即非全資公司)，則長期投資的數(shù)額應(yīng)按八折計算，即280000元(350000×80%)，差額70000元列入“少數(shù)股東權(quán)益”，不另詳述。

2．抵銷母子公司之間相互應(yīng)收、應(yīng)付帳款及持有債券的分錄。

【例2】假設(shè)B公司結(jié)欠A公司應(yīng)付帳款20000元，抵銷分錄應(yīng)為：

借：應(yīng)付帳款20000

貸：應(yīng)收帳款20000

【例3】假設(shè)A公司持有B公司債券50000元，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付公司債券50000

貸：長期投資50000

3．在存貨項目中，由母子公司內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的相互抵銷。

【例4】假設(shè)A公司銷售給B公司產(chǎn)品33000元，尚未實現(xiàn)內(nèi)部銷售，B公司的期末存貨成本中尚包含銷貨方未實現(xiàn)銷貨利潤3000元；所以應(yīng)將銷售收入、銷售成本、銷售毛利予以抵銷，抵銷分錄為：

借：產(chǎn)品銷售收入33000

貸：產(chǎn)品銷售成本30000

存貨3000

4．由于集團公司內(nèi)部存在應(yīng)收帳款，這部分應(yīng)收帳款計提的壞帳準(zhǔn)備應(yīng)于抵銷。

【例5】A公司應(yīng)收B公司應(yīng)收帳款計提的壞帳準(zhǔn)備1000元，抵銷分錄為：

借：壞帳準(zhǔn)備1000

貸：管理費用1000

(二)合并利潤表

1．編制合并利潤表時，應(yīng)抵銷的內(nèi)容主要包括母子公司內(nèi)部的銷售收入、銷售成本的抵銷和銷售利潤、銷售費用與收益的抵銷等。

【例6】A公司銷售給B公司的貨物50000元，B公司又以55000元銷售。這種已實現(xiàn)的內(nèi)部銷售，存在著銷售重復(fù)記帳問題，應(yīng)將銷方的收入和購方的成本相互抵銷，抵銷分錄為：

借：產(chǎn)品銷售收入50000

貸：產(chǎn)品銷售成本50000

【例7】A公司持有B公司的公司債券所發(fā)生的利息收益應(yīng)與B公司所發(fā)生的利息費用相抵銷，抵銷分錄為：

借：投資收益2500

貸：財務(wù)費用2500

(三)合并利潤分配表

合并利潤分配表時以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為依據(jù)，將子公司期初未分配利潤和母公司的投資收益項目與利潤分配表中子公司當(dāng)年利潤分配項目、年末未分配利潤項目予以抵銷。

【例8】B公司利潤分配表中已分配利潤為提取儲備基金及企業(yè)發(fā)展基金分別為lO000元及20000元，已分配利潤為20000元。抵銷分錄為：

借：投資收益50000

貸：儲備基金lO000

企業(yè)發(fā)展基金20000

已分配利潤20000

上列抵銷分錄將子公司的儲備基金和企業(yè)發(fā)展基金都抵銷了，但按一定比例計提盈余公積是既定