會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：納稅企業(yè)的年度納稅申報(bào)處理

納稅企業(yè)的年度納稅申報(bào)處理2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》采用了國際上通行的法人所得稅制，即以法人企業(yè)為企業(yè)所得稅的納稅主體。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，許多法人企業(yè)根據(jù)經(jīng)營需要，跨地區(qū)設(shè)立多個(gè)分支機(jī)構(gòu)，利用各地資源優(yōu)勢(shì)在競(jìng)爭(zhēng)中求發(fā)展。新《企業(yè)所得稅法》第五十條明確規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

長(zhǎng)期以來，我國企業(yè)所得稅為中央與地方財(cái)政分享的稅種，即共享稅。法人所得稅制帶來的突出問題在于：對(duì)于屬于中央與地方共享稅的企業(yè)所得稅，如果非法人的分支機(jī)構(gòu)將全部稅款繳到總公司所在地入庫，將不可避免地區(qū)間的利益轉(zhuǎn)移，同時(shí)由于分支機(jī)構(gòu)分享了地方提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，如果沒有稅收貢獻(xiàn)，制約了地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)及全國經(jīng)濟(jì)均衡高效的運(yùn)行。為妥善處理好地區(qū)間利益分配關(guān)系，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十五條做出相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定?！彪S后國務(wù)院批準(zhǔn)出臺(tái)《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》(財(cái)預(yù)[2008]10號(hào))文件，總局在此基礎(chǔ)上又制定了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》(國稅發(fā)[2008]28號(hào))文件，這兩個(gè)文件分別從財(cái)政預(yù)算及稅收征管的不同方面加以規(guī)定，旨在合理利用稅收手段妥善處理地區(qū)間利益分配關(guān)系，有效解決法人所得稅制度下稅源跨地區(qū)轉(zhuǎn)移的問題。隨后又出臺(tái)的一些配套政策，特別是《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》(國稅函[2009]221號(hào))文件，對(duì)具體的政策執(zhí)行有非常強(qiáng)的指導(dǎo)作用。

跨地區(qū)匯總納稅“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的處理原則，由總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款。

上述政策，在匯總納稅企業(yè)年度匯算清繳申報(bào)時(shí)與一般企業(yè)的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

一、匯總納稅企業(yè)納稅申報(bào)數(shù)據(jù)為法人企業(yè)核算的全部數(shù)據(jù)

企業(yè)下設(shè)分支機(jī)構(gòu)會(huì)根據(jù)自身情況確定獨(dú)立核算還是由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算即非獨(dú)立核算的方式。無論會(huì)計(jì)采用何種方式，總機(jī)構(gòu)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)作為一個(gè)法人企業(yè)，預(yù)繳及匯算清繳的各項(xiàng)申報(bào)數(shù)據(jù)是法人企業(yè)整體核算的結(jié)果，各分支機(jī)構(gòu)都不需要單獨(dú)核算利潤、計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

1、收入的確認(rèn)

一般情況下，企業(yè)將所屬獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)核算的收入?yún)R總到總部統(tǒng)一申報(bào);非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)的收入確認(rèn)與一般企業(yè)一樣不需要總機(jī)構(gòu)單獨(dú)處理。因此匯總納稅企業(yè)應(yīng)注意將總機(jī)構(gòu)及各分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)收入一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

例1：A企業(yè)為2003年在北京成立的一家高新技術(shù)企業(yè)企業(yè)，并分別在2004-2006年下設(shè)三家獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)：上海分公司-A1、深圳分公司-A2、西寧分公司-A3.2009年A企業(yè)總部銷售收入1500萬元、分支機(jī)構(gòu)A1銷售收入450萬元、分支機(jī)構(gòu)A2銷售收入360萬元、分支機(jī)構(gòu)A3銷售收入130萬元，A企業(yè)2009年銷售收入2440萬元(1500+450+360+130)。如果A企業(yè)下設(shè)的三家分支機(jī)構(gòu)A1、A2、A3不獨(dú)立核算，其銷售收入由總公司統(tǒng)一核算。

2、扣除項(xiàng)目的確認(rèn)

匯總納稅企業(yè)稅前項(xiàng)目的處理原則與收入確認(rèn)一致，各項(xiàng)稅前扣除數(shù)據(jù)不需要考慮各分支機(jī)構(gòu)的情況由法人企業(yè)統(tǒng)一核算。如工資、職工福利費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、廣告費(fèi)、利息支出等都是法人企業(yè)全部數(shù)據(jù)，稅前扣除的各項(xiàng)指標(biāo)統(tǒng)一計(jì)算扣除，不對(duì)分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)計(jì)算稅前扣除限額。

例2：如果例1中A企業(yè)總部及三家分支機(jī)構(gòu)2009年度發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)如表1所示

A企業(yè)2009年納稅申報(bào)時(shí)：一是發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)110萬元，稅前扣除限額由2440×5‰=12.2(萬元)與110×60%=66(萬元)比較后孰小的原則為12.2萬元，納稅調(diào)增額=110-12.5=97.5(萬元);二是發(fā)生廣告費(fèi)305萬元，稅前扣除限額為2440×15%=122(萬元)，納稅調(diào)增額=305-122=183(萬元)。

上述申報(bào)體現(xiàn)了法人稅的實(shí)質(zhì)，各分支機(jī)構(gòu)不單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，各類涉稅事項(xiàng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算。實(shí)踐中，新稅法執(zhí)行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要再對(duì)符合28號(hào)文件規(guī)定條件的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行單獨(dú)的企業(yè)所得稅檢查。

二、匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)減免稅款的計(jì)算相對(duì)復(fù)雜

2008年1月1日法人稅制的實(shí)施，享受減免稅的主體為法人企業(yè)，不會(huì)對(duì)某一獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)減免稅。因此新稅法實(shí)施后，匯總納稅企業(yè)與一般企業(yè)享受減免稅的資格及審批方式一致，區(qū)別在于總機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)審批的各項(xiàng)減免適用于法人企業(yè)及所屬各分支機(jī)構(gòu)，各分支機(jī)構(gòu)不再單獨(dú)申請(qǐng)減免稅優(yōu)惠。如果例1中A企業(yè)取得了高新技術(shù)企業(yè)證書，申請(qǐng)2009年度享受高新技術(shù)減免稅及技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，由總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法審批、備案后A企業(yè)總機(jī)構(gòu)及3家分支機(jī)構(gòu)2009年度納稅申報(bào)時(shí)一并享受，不需要其分支機(jī)構(gòu)再向所在地單獨(dú)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)申請(qǐng)。

目前，匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)計(jì)算減免稅的政策規(guī)定出處是由于舊稅法的企業(yè)所得稅納稅主體為獨(dú)立核算的納稅人，獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)如果符合條件可以按獨(dú)立納稅人享受減免稅優(yōu)惠，導(dǎo)致總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)稅率不一致。因此財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》財(cái)稅[2009]69號(hào)文件明確：“企業(yè)在2007年3月16日之前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)依據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，凡符合《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號(hào))所列政策條件的，該分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)享受國發(fā)[2007]39號(hào)規(guī)定的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策。”《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》國稅函[2009]221號(hào)文件進(jìn)一步明確：“除《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號(hào))、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2008]1號(hào))和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]21號(hào))有關(guān)規(guī)定外，跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)不得按照上述總分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的計(jì)算方法計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)按照企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。