會計實務(wù)：增值稅直接免稅項目進項稅轉(zhuǎn)出額的稅收籌劃

增值稅直接免稅項目進項稅轉(zhuǎn)出額的稅收籌劃我國增值稅免稅主要有直接免征、即征即退、先征后退、先征后返等幾種形式，按照《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免稅項目的進項稅額是不允許從銷項稅額中抵扣的，但是，由于采取即征即退、先征后退、先征后返方式免征的稅款是先將稅款繳入國庫后再辦理退稅或由財政部門返還。

一、法律規(guī)定

對于采取即征即退、先征后退、先征后返方式免稅的，按照《稅收減免管理辦法（試行）》第六條、《增值稅暫行條例》第十六條規(guī)定，在能夠分別核算免稅項目與非免稅項目計稅依據(jù)以及免征稅額的情況下，其用于免稅項目的進項稅額是允許從銷項稅額中抵扣的，未分別核算的，不享受免稅優(yōu)惠政策，而對于采取直接免稅方式免征的增值稅，則需要區(qū)別三種情況進行處理：

（一）對只從事生產(chǎn)經(jīng)營免稅項目的納稅人，其進項稅額不允許抵扣；

（二）對兼營免稅項目，能夠準確劃分免稅項目的進項稅和計稅依據(jù)的，其用于免稅項目的進項稅不允許抵扣；

（三）對兼營免稅項目，不能準確劃分免稅項目進項稅額的（以下簡稱不能準確劃分進項稅額），在能夠準確核算免稅項目銷售收入的前提下，用于免稅項目購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅在購進時暫時可以抵扣，但要按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定，在月末結(jié)帳時依照免稅項目銷售收入占全部銷售收入的比例計算轉(zhuǎn)出免稅項目不允許抵扣的進項稅額，其計算公式為：

不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。

二、納稅籌劃

從上述公式可以看出，不得抵扣進項稅額的大小與免稅項目銷售額、無法劃分進項稅額的大小成正比，與非免稅項目銷售額的大小成反比，因此，對不得抵扣進項稅額的大小可從三個方面進行籌劃：

（一）銷售額的籌劃

按照會計準則、會計制度以及《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，不論免稅項目還是非免稅項目的銷售收入必須按時入賬，不得提前或錯后，但對規(guī)模較大的企業(yè)，可根據(jù)當月不能準確劃分進項稅額預測結(jié)果的大小，通過積極組織免稅項目或者非免稅項目銷售業(yè)務(wù)、擴大免稅項目或者非免稅項目銷售收入額來適當縮小當月應轉(zhuǎn)出不得抵扣的進項稅額，即：當預測當月發(fā)生不能準確劃分進項稅額相對較小時，可積極組織開展免稅項目的銷售；當預測當月發(fā)生不能準確劃分進項稅額相對較大時，可積極組織開展非免稅項目的銷售。

如：某企業(yè)預計年免稅項目銷售收入3000萬元、非免稅項目銷售收入5400萬元、發(fā)生不能準確劃分的進項稅額480萬元，平均每月發(fā)生的免稅項目銷售收入、非免稅項目銷售收入和不能準確劃分的進項稅額分別為250萬元、450萬元和40萬元，假設(shè)在3月份預計通?？蓪崿F(xiàn)免稅項目銷售額150萬元、非免稅項目銷售額300萬元、發(fā)生不能準確劃分的進項稅額10萬元，這時因發(fā)生不能準確劃分的進項稅額相對較小，應當積極組織免稅項目的銷售，使其在不會增加或略有增加不能準確劃分進項稅額的前提下，盡量達到或者超過免稅項目月均250萬元的銷售額，縮小應轉(zhuǎn)出免稅項目不得抵扣的進項稅額；而當預計3月份發(fā)生不能準確劃分的進項稅額達到或者超過40萬元的平均水平時，應積極組織非免稅項目的銷售，使其達到或者超過450萬元非免稅項目的月均銷售額，從而縮小免稅項目應轉(zhuǎn)出不得抵扣的進項稅額。

（二）進項稅額的籌劃

我國的增值稅執(zhí)行的是購進扣稅法，只要是在當月發(fā)生的購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅額，不論額度大小，均可以憑合法有效的扣稅憑證在當月申報抵扣，因此，在免稅銷售額和不能準確劃分的進項稅額預測結(jié)果較小、企業(yè)資金充足、不能準確劃分進項稅額的材料價格較低、后期需要量又較大的情況下，可以在當月適當加大不能準確劃分進項稅額原材料的采購量，增加不能準確劃分的進項稅額，從而相對降低應轉(zhuǎn)出的進項稅額。如某化肥生產(chǎn)企業(yè)主要生產(chǎn)免稅產(chǎn)品碳酸氫氨（適用稅率13%）和應稅產(chǎn)品液態(tài)氨（適用稅率17%），原煤是兩種產(chǎn)品共同使用的主要原材料，約占總成本的80%，兩種產(chǎn)品各自的年銷售額均在2000萬元左右，但碳酸氫氨的銷售集中在每年的4、5月份，約占全年的90%，7月份是液態(tài)氨的生產(chǎn)、銷售旺季，約占全年的30%，而在6、7月份恰好是原料煤市場淡季，價格最低，假定該企業(yè)預測在7月份碳酸氫氨的銷售收入為20萬元，液態(tài)氨的銷售收入為500萬元，正常生產(chǎn)消耗原煤的進項稅額為10萬元，相比，免稅項目銷售額和不能準確劃分的進項稅額預測結(jié)果都比較小，因此，在這時如果資金充足的話，可在實際生產(chǎn)能力的范圍內(nèi)最大限度地購進原料煤，從而降低應轉(zhuǎn)出不得抵扣進項稅的額度。

（三）抵扣時間的籌劃

《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]617號）規(guī)定，從2010年1月1日起新開具的增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專用發(fā)票）、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票認證抵扣期限由90日改為180日，即為6個月，有效時間橫跨7個月，如平年1月3日開具的發(fā)票最晚可在7月1日認證抵扣，閏年1月4日開具的發(fā)票最晚也可以在7月1日認證抵扣，以此類推，納稅人可以在開具之日起180日內(nèi)的7個月份任何1個月份認證申報抵扣進項稅。因此，納稅人在平時取得不能準確劃分進項稅額材料的抵扣憑證時，可根據(jù)預測結(jié)果最長在7個月內(nèi)認證申報抵扣進項稅，如上述化肥廠在4、5月份免稅產(chǎn)品銷售旺季發(fā)生的不能準確劃分的進項稅額可以在非免稅產(chǎn)品銷售旺季的7月認證抵扣，這樣就會相對減少免稅產(chǎn)品應轉(zhuǎn)出的進項稅額，相反，如果上述化肥廠的大量不能準確劃分的進項稅額都在免稅產(chǎn)品銷售旺季的4、5月份認證抵扣，就會相對增加免稅產(chǎn)品應轉(zhuǎn)出的進項稅額。

總之，通過免稅項目銷售額、非稅項目銷售額、不能準確劃分的進項稅額三項指標與免稅項目不得抵扣進項稅轉(zhuǎn)出額的關(guān)系，可以對免稅項目不得抵扣進項稅轉(zhuǎn)出額進行適當?shù)幕I劃，不過籌劃就有風險，因此，在具體實施過程中至少應注意以下幾點：

1.注意政策的時效性。

上述三方面的籌劃是建立在現(xiàn)有稅收政策基礎(chǔ)上的，隨著經(jīng)濟發(fā)展和稅收管理的需要，國家可能隨時對現(xiàn)有政策進行調(diào)整或完善，納稅人必須隨時掌握政策調(diào)整變化情況，以免籌劃失誤，給企業(yè)帶來損失。

2.注意預測指標的準確性。

籌劃是建立在預測基礎(chǔ)上的，上述對直接免稅項目進項稅轉(zhuǎn)出額的籌劃涉及免稅、非免稅項目銷售額和不能準確劃分進項稅額三項指標，這三項指標預測不準，必將給籌劃決策帶來失誤，因此，在籌劃措施實施前必須首先保證三項指標預測的準確性。

3.注意抵扣時限和抵扣月份計算的準確性。

在對抵扣時間進行籌劃時，必須注意抵扣時限和具體抵扣月份計算的準確性，如在對取得1月份開具的專用發(fā)票進項稅額的抵扣時間進行籌劃時，必須注意最長抵扣時間到哪月，到哪日，如平年1月2日開具的專用發(fā)票，1月份有30天的認證抵扣時間，2月份有28天，3月份有31天，4月份有30天，5月份有31天，6月份有30天，合計180天，即6月30日為可認證抵扣最后一天，超過6月30日就不能再認證抵扣，即平年1月1日、2日開具的專用發(fā)票可認證抵扣的月份只有6個月，而在1月3日至31日開具的專用發(fā)票可依次分別在1月3日至7月29日認證抵扣，抵扣月份為7個月，閏年則1月4日至31日開具的專用發(fā)票可依次分別在1月4日至7月28日認證抵扣，抵扣月份也為7個月，同樣，取得2月1日至12月31日開具的專用發(fā)票中既有可以在6個月份認證抵扣的，也有可以在7個月份認證抵扣的，納稅人必須在準確計算每一日期開具專用發(fā)票可認證抵扣具體時間和月份的基礎(chǔ)上，才能實施進項稅抵扣時間的稅收籌劃。

4.注意決策指標與其他相關(guān)指標的關(guān)系。

在對不能準確劃分進項稅額的原材料采購量進行籌劃時，增加采購量的多少必須與貨幣資金供應量、生產(chǎn)需要量以及可供生產(chǎn)的時間、籌資成本等項指標相適應，如果自有資金少、近期生產(chǎn)需要量小、大量需要向銀行或向社會籌集資金時，就要考慮資金占用成本問題，切忌顧此失彼。

5.注意海關(guān)進口增值稅專用繳款書的抵扣政策。

按照國稅函[2009]617號文件規(guī)定，海關(guān)進口增值稅專用繳款書分為實行和未實行“先比