會計實務(wù)：增值稅會計處理規(guī)定解讀及糾錯

增值稅會計處理規(guī)定解讀及糾錯2016年12月3號，財政部印發(fā)了《增值稅會計處理規(guī)定》，今天我們就針對這個規(guī)定進(jìn)行講解和優(yōu)化。本文僅針對一般納稅人的科目設(shè)置及賬務(wù)處理。

增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目

科目的設(shè)置里面就存在一個財政部和稅務(wù)總局的溝通問題，導(dǎo)致了這個規(guī)定剛出來就存在部分條款作廢的情況。下面就逐一討論。

（一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項稅”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：

1．“進(jìn)項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額；

采購業(yè)務(wù)中，如果取得可以抵扣的進(jìn)項稅發(fā)票，如果你當(dāng)月認(rèn)證了

借：相關(guān)成本科目

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅

貸：應(yīng)付賬款

如果當(dāng)月沒有認(rèn)證（這種情況比較少，除了少數(shù)被稅局要求推遲認(rèn)證提前納稅）

借：相關(guān)成本科目

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-待認(rèn)證進(jìn)項稅

貸：應(yīng)付賬款

如果取得不能抵扣的進(jìn)項稅發(fā)票（指的發(fā)票是專票，只是因為用途導(dǎo)致不能抵扣），在計入進(jìn)項稅的同時，還需要做同樣的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出

借：相關(guān)成本科目

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅

貸：應(yīng)付賬款

借：相關(guān)成本科目

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

不要出現(xiàn)直接把不得抵扣進(jìn)項稅的項目對應(yīng)的增值稅專票不認(rèn)證，因為這個會被稅務(wù)局作為風(fēng)險點，下次或許查的就是你。所以老老實實的做進(jìn)項稅認(rèn)證，同時做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

2．“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；

這個科目是以前沒有的，比較特別，主要針對于差額征收的情形。發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

這筆分錄很多人提出異議，對貸記相關(guān)成本科目不理解，我們舉個例子：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法的。銷售額=收取的全部價款和價外費用-受讓土地時向政府部門支付的土地價款

那這種情況下如何記賬呢？按照銷售不動產(chǎn)的全額計繳銷項稅

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項稅

待取得相關(guān)受讓土地時向政府部門支付的土地價款的扣稅憑證時

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項稅額抵減

貸：相關(guān)成本科目

為什么沖減成本，個人的理解是，把差額征稅理解為政府給你一個無票抵扣進(jìn)項稅的權(quán)利，如果是一個無票抵扣進(jìn)項稅的權(quán)利，那么按照一般進(jìn)項稅的處理，應(yīng)該把這塊進(jìn)項稅沖減對應(yīng)的成本科目。這樣處理一個順帶的好處就是你的銷售收入和銷項稅的比例似乎和稅率一致，為什么說似乎呢，因為有些差額征稅的情形下也是凈額法確認(rèn)收入，那里比率就又不對了。

3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額；

當(dāng)月繳納當(dāng)月增值稅的情形在企業(yè)日常經(jīng)營過程中并不多見。

4．“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額；

轉(zhuǎn)出未交增值稅其實就是把應(yīng)交增值稅科目計算出來的結(jié)果轉(zhuǎn)入未交增值稅科目，次月繳納。轉(zhuǎn)出多交增值稅的情形也不多，主要是搭配的已交稅金共同出現(xiàn)的情形。

5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額；

比如稅控設(shè)備的進(jìn)項稅抵扣。

6．“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進(jìn)項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額；

出口企業(yè)使用，過于復(fù)雜，暫時不講。

7．“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額；

銷售行為在滿足會計準(zhǔn)則確認(rèn)的同時，滿足增值稅納稅義務(wù)時點，在確認(rèn)收入的時候同時確認(rèn)銷項稅。

8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；

出口企業(yè)使用，過于復(fù)雜，暫時不講。

9．“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。

（二）“未交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。

（三）“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。

（四）“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額；實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進(jìn)項稅額。

（五）“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項稅額。

這個在日常情況下，取得進(jìn)項稅專票但是沒能通過認(rèn)證的情況比較少。

（六）“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額。

銷售行為在滿足會計準(zhǔn)則確認(rèn)的同時，沒有達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時點，在確認(rèn)收入的時候同時確認(rèn)待轉(zhuǎn)銷項稅額。這個對于企業(yè)來說，基本不會發(fā)生，基本都是確認(rèn)收入時直接確認(rèn)銷項稅并交納。不然這個納稅的工作量更多，需要盯著這些金額什么時候需要轉(zhuǎn)入銷項稅。

（七）“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

這個科目基本是廢了，根據(jù)2016年稅總95號公告，所有的增值稅留抵都可以使用了，所以這就是這個規(guī)定里面最尷尬的規(guī)定。

（八）“簡易計稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

略

（九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

這段賬務(wù)處理其實并不可行，首先不能月末按照盈虧進(jìn)行賬務(wù)處理，這樣不現(xiàn)實。第二規(guī)定中的該科目借貸方都可能是發(fā)生額，這對提供數(shù)據(jù)并不方便，所以建議不管是盈利還是虧損均通過貸方核算。

如果是盈利

貸：投資收益紅字

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

如果是虧損

貸：投資收益

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅紅字

這樣的處理就可以通過科目余額表的貸方發(fā)生額來反映該科目的全部發(fā)生情況。

第三，這個科目處理還存在另外一個問題，就是直接通過銀行科目進(jìn)行繳納稅款，這個是和納稅實務(wù)不一致的，雖然說這個稅目是差額征稅，但是這個整體還是要計入公司所有的銷項稅中，統(tǒng)籌考慮我們的進(jìn)項稅額抵扣的。如果其他事項的結(jié)果是進(jìn)項稅留抵，而買賣金融商品是銷項稅，如果直接轉(zhuǎn)出納稅肯定不合適。所以建議補(bǔ)充一筆分錄

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項稅

統(tǒng)一通過轉(zhuǎn)出未交增值稅轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金-未交增值稅。這樣也有個好處就是，在編制現(xiàn)金流量表取數(shù)的時候，可以直接減少取數(shù)的困難。

（十）“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，核算納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。

該科目的賬務(wù)處理簡而言之就是，提供了一個過渡作用，把進(jìn)項稅中比較特殊的一項，通過這個科目表現(xiàn)出來了。境內(nèi)一般納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，借記“應(yīng)交稅費——進(jìn)項稅額”科目，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅時，按代扣代繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

這次規(guī)定中的十項二級科目，除了（七）“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目沒什么作用外，（九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目其實沒有必要設(shè)置為二級科目，完全可以在應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項稅下明細(xì)核算，不過目前規(guī)定的做法可以避免當(dāng)買賣金融商品是虧損時，少算銷項稅，也方便月末年末結(jié)轉(zhuǎn)。當(dāng)然（十）“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，個人也覺得沒有比較單獨設(shè)置，其實也可以在進(jìn)項稅下加明細(xì)核算，當(dāng)然目前的設(shè)置也有其道理，可以突出進(jìn)項稅中特殊事項。

最后想說一下科目做賬方向的問題，做平一個科目，可以做借方，可以借方紅字，可以貸方，可以貸方紅字，那怎么做才是比較好的選擇呢？個人覺得能從借貸方發(fā)生額看出該科目的實際發(fā)生額的做法最佳。例如應(yīng)付職工薪酬的科目借方發(fā)生額就是支付數(shù)，所有計提數(shù)和計