會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整稅會(huì)差

長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整稅會(huì)差長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整稅會(huì)差

一、初始投資成本的取得

1.會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資時(shí)，對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；對(duì)于初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期收益，即借記長(zhǎng)期股權(quán)投資科目，貸記營(yíng)業(yè)外收入科目。

2.稅收法規(guī)相關(guān)的規(guī)定

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

對(duì)于投資企業(yè)在投資時(shí)產(chǎn)生的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，會(huì)計(jì)上計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例題一：2009年1月1日，A公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以銀行存款3000萬(wàn)元取得B公司所持有C公司40％的股權(quán)。并辦妥股權(quán)及資產(chǎn)的所有權(quán)變更手續(xù)，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值為9200萬(wàn)元。（A、B、C公司適用的的企業(yè)所得稅率均為25%，且為居民企業(yè)）A公司和B公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2009年1月1日，A公司取得C公司股份的股權(quán)轉(zhuǎn)讓日，賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（成本）3600

貸：銀行存款3000

營(yíng)業(yè)外收入600

會(huì)計(jì)處理上初始投資成本3000萬(wàn)元小于享有C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額3600萬(wàn)元（9000x40%），調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。而稅法上確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬(wàn)元。在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額600萬(wàn)元。

二、投資損益的確認(rèn)

1.會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

（1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)享有被投資單位的損益。

（2）以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

（3）投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。即投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

2.稅收法規(guī)相關(guān)的規(guī)定

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

因此，對(duì)于投資企業(yè)在年度末資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的當(dāng)年的投資損益，稅法上不確認(rèn)收入或虧損，應(yīng)調(diào)整當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

例題二：沿用〔例題一〕的資料，2009年度，C公司因經(jīng)營(yíng)不善虧損800萬(wàn)元。其他資料：（1）C公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。2009年1月1日，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，C公司對(duì)該固定資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，無(wú)殘值。（2）2009年3月1日，C公司出售商品一批給A公司，商品成本為400萬(wàn)元，售價(jià)為600萬(wàn)元，A公司作為存貨，至2009年末A公司將從C公司購(gòu)入的商品的60%出售給外部獨(dú)立第三方。

（1）2009年12月31日，確認(rèn)投資損益：

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額導(dǎo)致多計(jì)算折舊應(yīng)調(diào)增的凈利潤(rùn)為=（500/10－300/10）x（1－25%）=15（萬(wàn)元）。

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的凈利潤(rùn)為：=（600－400）x40%x（1－25%）=60（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益為（－800＋15－60）x40%=－338（萬(wàn)元）

借：投資收益338

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（損益調(diào)整）338

（2）稅法上不確認(rèn)收入或虧損，納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額338萬(wàn)元。

三、被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

1.會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)科目，貸記或借記資本公積其他資本公積科目。

2.稅收法規(guī)相關(guān)的規(guī)定

對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

對(duì)于被投資企業(yè)資本公積的增減變動(dòng)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定在損益影響上不存在差異，不做調(diào)整。

例題三：沿用前述例題的資料，2009年12月31日C公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，其可供出售金融資產(chǎn)系2009年11月1日取得，取得時(shí)成本為850萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（其他權(quán)益變動(dòng)）60

貸：資本公積其他資本公積60

對(duì)于被投資企業(yè)資本公積的增減變動(dòng)，納稅申報(bào)時(shí)無(wú)需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

1.會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

發(fā)生減值時(shí)，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備科目。并且長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，不允許轉(zhuǎn)回。

2.稅收法規(guī)相關(guān)的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條的規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣除。

因此企業(yè)提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。

例題四：沿用前述例題的資料，2009年末因C公司發(fā)生虧損，A公司對(duì)C公司的投資按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定，A公司確認(rèn)該項(xiàng)投資發(fā)生的減值損失20萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)為損失，會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備20

稅法上不做任何處理，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。

因此，在上述例題中，不考慮其他納稅調(diào)整因素，2009年度A公司調(diào)整應(yīng)納稅所得額=－600＋338＋20=－242（萬(wàn)元）。

五、取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

1.會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

2.稅收法規(guī)相關(guān)的規(guī)定

對(duì)于投資企業(yè)當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。其中符合條件是指：（1）居民企業(yè)之間不包括投資到個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)；（2）直接投資不包括間接投資；（3）連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票在12個(gè)月以上取得的投資收益。

雖然對(duì)于被投資單位宣告分配的股利會(huì)計(jì)和稅法上的處理方法不同，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，不影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法上因?yàn)槭敲舛愂杖耄膊挥绊懤麧?rùn)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法利潤(rùn)是無(wú)差異的，因此納稅申報(bào)時(shí)無(wú)需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

例題五：沿用以上例題的資料，2010年3月20日，C公司的股東大會(huì)決定分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。3月30日A公司收到所分派的紅利。

2009年3月20日會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利80

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（損益調(diào)整）80

2009年3月30日會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款80

貸：應(yīng)收股利80

由于該筆應(yīng)收股利會(huì)計(jì)處理上不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法上雖確認(rèn)為投資收益卻規(guī)定其為免稅收入，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定在損益影響上不存在差異，因此無(wú)需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

以上例題中A公司于2009年1月1日取得C公司股權(quán)，至2010年3月20日持有時(shí)間已超過(guò)12個(gè)月，若C公司在2009年底之前宣告分派股利，則其應(yīng)收股利不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票超過(guò)12個(gè)月取得的投資收益條件，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，應(yīng)征企業(yè)所得稅。

六、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

1.會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.稅收法規(guī)相關(guān)的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條和第七十一條等稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收入減除資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)成本的處置所得應(yīng)征稅，如果是處置損失，可以根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問(wèn)題的公告》，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，由于會(huì)計(jì)和稅法上確認(rèn)的處置損益不同，納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)根據(jù)兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

例題六：沿用上面例題的資料，2010年5月1日，A公司與D公司簽訂協(xié)議，將其所持有C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款為4000萬(wàn)元。2010年7月1日，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)戶手續(xù)辦理完畢。A公司收到D公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款。C公司2010年1至6月份凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。

A公司2010年7月1日賬務(wù)處理如下：

（1）確定2010年1月至6月的投資損益：

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額導(dǎo)致多計(jì)算折舊應(yīng)調(diào)增的凈利潤(rùn)為：（500/10－300/10）x6／12x（1－25%）=7.5（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益為（1000＋7.5）x40%=403（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（損益調(diào)整）403

貸：投資收益403

處理方法同本文第二部分投資損益確認(rèn)的稅會(huì)差異引起的納稅調(diào)整，年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額403萬(wàn)元。

（2）確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益：

借：銀行存款4000

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備20

長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（損益調(diào)整）15

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（成本）3600

C公司（其他權(quán)益變動(dòng)）60

投資收益375

借：資本公積其他資本公積60

貸：投資收益60

會(huì)計(jì)上對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置確認(rèn)的投資收益為＝長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置凈收入－按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置成本=4000－（3600+60－20－15）＋60=435（萬(wàn)元）。

稅法上對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置確認(rèn)的投資收益為＝長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置凈收入－按稅法規(guī)定確定的被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=4000－3000=1000（萬(wàn)元）。

因此，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=1000－435=565（萬(wàn)元）。

我們可以看出在上述例題中，不考慮其他納稅調(diào)整因素，2010年度A公司調(diào)增應(yīng)納稅所得額=565－403=162（萬(wàn)元）。A公司從取得長(zhǎng)期股權(quán)投資到處置時(shí)納稅調(diào)整合計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元（2009年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額242萬(wàn)元，2010年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額162萬(wàn)元），該差額為稅會(huì)差異的永久性差異，原因歸于稅法規(guī)定的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。一般情況下，投資企業(yè)從取得長(zhǎng)期股權(quán)投資到處置時(shí)，稅會(huì)差異合計(jì)納稅調(diào)整有且僅差在免稅收入這一方面。

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，稅法上僅對(duì)其在取得和處置時(shí)確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)和轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資在后續(xù)計(jì)量中不確認(rèn)投資收益和增減長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，期間所收現(xiàn)金股利計(jì)入免收收入中。而會(huì)計(jì)上對(duì)權(quán)益法