新稅收環(huán)境下的企業(yè)納稅管理與稅收風(fēng)險控制.ppt

1、南京中稅通稅務(wù)師事務(wù)所所長 中國財稅培訓(xùn)協(xié)會稅務(wù)顧問 電,新稅收環(huán)境下的企業(yè)納稅管理與稅收風(fēng)險控制,第一章 稅務(wù)風(fēng)險的概述,第一節(jié) 什么是稅務(wù)風(fēng)險,風(fēng)險是指由納稅人(企業(yè)或個人)的涉稅事項、行為形成的現(xiàn)實的或潛在的收益或損失。稅務(wù)風(fēng)險損失具有社會性、經(jīng)濟性、政治性等。 控制稅務(wù)風(fēng)險的一般途徑 風(fēng)險定位、風(fēng)險識別、風(fēng)險防范,一、稅務(wù)風(fēng)險概述,（一）稅務(wù)風(fēng)險的來源 1、從稅收立法的角度 （1）稅收的根本屬性:強制性、相對無償性 （2）中國稅法的立法基礎(chǔ) （3）中國稅法體系尚不完善,2、從稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法的角度 （1）征納雙方信息不對稱 （2）對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法過程中的自由裁量和解釋權(quán)缺乏有效的約束 （

2、3）稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德,3、從納稅人自身的角度 （1）依法納稅意識 （2）財務(wù)人員(辦稅人員)的專業(yè)素質(zhì) （3）偷稅等違法行為：僥幸與貪婪,(二)稅務(wù)風(fēng)險認(rèn)識中的誤區(qū),1、臨時抱佛腳；通過關(guān)系規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險 2、稅務(wù)風(fēng)險等同于財務(wù)風(fēng)險：通過財務(wù)人員規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險,第二節(jié) 稅務(wù)風(fēng)險管理的策略一、稅收法律責(zé)任,(一) 納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款： 1.未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的； 2.未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的；,3.未按照規(guī)定將財務(wù)、會計制度或者財務(wù)

3、、會計處理辦法和會計核算軟件報送稅務(wù)機關(guān)備查的； 4.未按照規(guī)定將其全部銀行賬號向稅務(wù)機關(guān)報告的； 5.未按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動稅控裝置的。,(二)納稅人不辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正；逾期不改正的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)提請，由工商行政管理機關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照。 (三)納稅人未按照規(guī)定使用稅務(wù)登記證件，或者轉(zhuǎn)借、涂改、損毀、買賣、偽造稅務(wù)登記證件的，處二千元以上一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。,(四)扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定設(shè)置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元

4、以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上五千元以下的罰款。,(五)納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以二千元以上一萬元以下的罰款。,(六)納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，

5、依法追究刑事責(zé)任。,扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。,(七)刑法第201條的規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10以上不滿30并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。,(八)納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下罰款。 納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處

6、不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。,(九)納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。 (十) 以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務(wù)機關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰款。,(十一) 納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照稅收征管法第四十條的規(guī)定采取強

7、制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 (十二)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。,(十三)納稅人、扣繳義務(wù)人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務(wù)機關(guān)檢查的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。 (十四)非法印制發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)銷毀非法印制的發(fā)票，沒收違法所得和作案工具，并處一萬元以上五萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。,(十五) 從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有稅收征管法規(guī)定的稅

8、收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。 (十六)納稅人、扣繳義務(wù)人的開戶銀行或者其他金融機構(gòu)拒絕接受稅務(wù)機關(guān)依法檢查納稅人、扣繳義務(wù)人存款賬戶，或者拒絕執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)作出的凍結(jié)存款或者扣繳稅款的決定，或者在接到稅務(wù)機關(guān)的書面通知后幫助納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移存款，造成稅款流失的，由稅務(wù)機關(guān)處十萬元以上五十萬元以下的罰款，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處一千元以上一萬元以下的罰款。,(十七)稅收征管法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。 (十八)刑法中關(guān)于發(fā)票犯罪的若干規(guī)定 1、虛開增值稅專用發(fā)票 2、非法出售增值稅專用發(fā)票 3、

9、偽造、出售增值稅專用發(fā)票 4、非法制造、出售非法制造增值稅專用發(fā)票,二、稅務(wù)機關(guān)確定核查重點的一般方法,一 收入類,三、基于防范涉稅風(fēng)險的內(nèi)部控制,（一）建立企業(yè)內(nèi)部涉稅風(fēng)險控制制度 1、建立風(fēng)險控制環(huán)境 （1） 樹立正確的納稅意識 （2）設(shè)置必要的組織和專業(yè)人員 （3）相關(guān)人員(包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人)能過各種途徑關(guān)注國家稅收政變動,2、評估涉稅風(fēng)險 （1）分析企業(yè)經(jīng)營行為中哪些涉及到納稅問題？ （2）分析上述納稅問題的稅收政策有近期是否有變動？影響是什么？ 3、制定涉稅風(fēng)險控制策略 （1）分析所有稅務(wù)風(fēng)險中，哪些是最主要的？重點關(guān)注它! （2）分析上述稅收風(fēng)險中，涉及到企業(yè)經(jīng)營的哪些環(huán)節(jié)和崗位？

10、責(zé)任到位、責(zé)任到人。,4、設(shè)計控制措施 5、信息交流和溝通 （1）建立了解稅收政策的有效途徑； 固定的媒體、稅務(wù)機關(guān)的及時溝通。 （2）建立有效的風(fēng)險信息傳遞機制 臨時會議，定期會議，內(nèi)部研究資料， （3）加強對專業(yè)人員的培訓(xùn)，提高人員專業(yè)素質(zhì) 6、監(jiān)控實施效果,7、借助中介機構(gòu)的力量實現(xiàn)風(fēng)險控制 （1）尋找信譽較好的稅務(wù)中介 （2）開展有效的稅務(wù)審計 （3）慎重對待節(jié)稅方案 稅務(wù)風(fēng)險控制舉例,匯算清繳的風(fēng)險控制,1、時向主管稅務(wù)部門提出減免稅和其他涉稅審批申請； 2、按規(guī)定提取可稅前扣除的費用； 3、調(diào)減各項免稅收入； 4、調(diào)整時間性差異和視同銷售； 5、認(rèn)真填寫納稅申報表并及時申報納稅。

11、稅收風(fēng)險控制舉例,接受增值稅專用發(fā)票進行抵扣的風(fēng)險控制,1、銷售商的身份鑒定 2、注意發(fā)票來源和真實性； 3、保證票面信息與實際情況相符； 3、注意貨款支付方式和對象； 4、注意簽訂購銷合同或協(xié)議； 5、注意對問題發(fā)票的查證 6、注意收集保留有利證據(jù),評估與稅務(wù)風(fēng)險規(guī)避,（二）企業(yè)所得稅納稅評估指標(biāo),單一指標(biāo)體系,1、收入類 主營業(yè)務(wù)收入變動率； 2、費用類 主營業(yè)務(wù)費用；營業(yè)費用變動率；管理費用變動率；財務(wù)費用變動率；成本費用率等 3、成本類 主營業(yè)務(wù)成本率；主營業(yè)務(wù)成本變動率；單位產(chǎn)成品原材料耗用率等,復(fù)合指標(biāo)體系 1、主營業(yè)務(wù)收入變動率與主營業(yè)務(wù)成本變動率比值 2、主營業(yè)務(wù)收入變動率與主

12、營業(yè)務(wù)費用變動率比值 3、主營業(yè)務(wù)收入變動率與主營業(yè)務(wù)利潤變動率比值 4、主營業(yè)務(wù)成本變動率與主營業(yè)務(wù)利潤變動率比值,第二章 新會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定解讀,第一節(jié) 新企業(yè)會計準(zhǔn)則中與企業(yè)所得稅有關(guān)的主要準(zhǔn)則解讀,新企業(yè)會計準(zhǔn)則中與企業(yè)所得稅有關(guān)的主要準(zhǔn)則，重中之重?zé)o疑為企業(yè)會計準(zhǔn)則18：所得稅這一準(zhǔn)則，就本項內(nèi)容我們從5個方面進行解釋,一、企業(yè)會計準(zhǔn)則18：所得稅概述,主要把握以下3個問題：即一個重要轉(zhuǎn)變，兩個重要概念，五環(huán)核算程序 （一）一個重要轉(zhuǎn)變 企業(yè)會計準(zhǔn)則18號所得稅是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的一個標(biāo)志性變化，也是所得稅會計一次重大改革。1個重要轉(zhuǎn)變是：廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會

13、計實務(wù)所采用的方法，要求統(tǒng)一以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，對我國所得稅會計的理論與實務(wù)將產(chǎn)生重大影響。,1、利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵,利潤表債務(wù)法是將時間性差額對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，其特點是當(dāng)預(yù)期稅率發(fā)生變動或稅基變動時，必須對已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進行調(diào)整，這種方法下的所得稅費用計算過程為：,本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅 本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)） 本期轉(zhuǎn)回的原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債） 本期由于稅率或稅基變動對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）賬面余額的調(diào)整數(shù),資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分

14、析暫時性差額產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點是：當(dāng)稅率變動或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后，倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。計算公式表示如下:,本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅 +（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債） -（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）,2、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的共同點,（1）理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法都認(rèn)為所得稅的性質(zhì)是一項費用而非收益分配，兩者都認(rèn)為所得稅是企業(yè)為最終獲得凈利潤而發(fā)生的支出，符

15、合費用的定義和性質(zhì)，因此，應(yīng)作為一項費用看待。 （2）符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法都確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響，并遞延和分配到以后各期。顯然，它們都符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。,（3）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在稅率發(fā)生變動時，要求調(diào)整遞延稅款余額，調(diào)整為按變動后的稅率計算的金額。因此，遞延所得稅稅款均表示未來應(yīng)收和應(yīng)付的所得稅。 （4）兩種方法的計算結(jié)果一般是相同的。因為利潤表債務(wù)法在實務(wù)中采用與處理時間性差異一樣的方法處理暫時性差異，這就決定兩種方法的會計處理結(jié)果一般都是相同的。,3、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不同點,（1）利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為

16、債務(wù)法下的兩種不同分析方法，最主要的區(qū)別在于進行所得稅會計核算時，利潤表債務(wù)法注重時間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時性差異。,（2）對收益的理解不同 利潤表債務(wù)法側(cè)重利潤表，認(rèn)為利潤表是受托責(zé)任報表，因此，用“收入/費用”觀定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，從而提供了“全面收益”的概念，強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最可能提供決策相關(guān)的會計報表。,（3）對所得稅費用的計算程序不同。 利潤表債務(wù)法以利潤表中的收入和費用為著眼點，逐一確認(rèn)收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅

17、的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整； 而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目為著眼點，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面金額及其稅基之間的暫時性差異。與利潤表債務(wù)法不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當(dāng)期的差額。因此，只能將期末暫時性差異與期初暫時性差異的應(yīng)納稅影響額視為對本期所得稅費用的調(diào)整。,（4）對“遞延稅款”概念的理解不同。 利潤表債務(wù)法首先將時間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異，再將應(yīng)納稅時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債，將可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)。由于時間性差異反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差額，

18、所以，此時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)是本期的發(fā)生額；,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，盡管也將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但由于暫時性差異是累計的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債反映的是負(fù)債和資產(chǎn)的賬面價值,（二）兩大重要概念,1、計稅基礎(chǔ) 計稅基礎(chǔ)分分資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額,例某公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元；但按稅法規(guī)定跌

19、價準(zhǔn)備不能稅前列支，所以，存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。,負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可于抵扣的金額。 負(fù)債的計稅基礎(chǔ) = 負(fù)債的賬面價值 - 未來可稅前列支的金額 例某公司2007年末預(yù)計負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費用），假設(shè)產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣，該預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)為0萬元，即負(fù)債計稅基礎(chǔ)負(fù)債賬面價值100萬元其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額100萬元0。,2、暫時性差異,暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。 由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納

20、稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。,應(yīng)予說明的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響會計法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。 根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。,(1)應(yīng)納稅暫

21、時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。,在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。,(2)可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期

22、間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。,(3)特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。 某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值。與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法

23、規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的5 年內(nèi)分期攤銷，自稅前扣除。該類事項不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。,可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。 對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。,（三）五環(huán)核算程序1、確定賬面價值,按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所

24、得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。其中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為2 000 萬元，企業(yè)對該應(yīng)收賬款計提了100 萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價值為1 900 萬元，為該應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示金額。,2、確定計稅基礎(chǔ),按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ),3、確定遞延所得稅當(dāng)期所得稅,比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差

25、異與可抵扣暫時性差異并乘以所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分遞延所得稅。,4、確定當(dāng)期所得稅,按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用的另外一個組成部分當(dāng)期所得稅。,5、確定所得稅費用,利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之

26、和(或之差)，是利潤表中的所得稅費用。,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),1、固定資產(chǎn) 會計：賬面價值實際成本累計折舊減值準(zhǔn)備 稅收：計稅基礎(chǔ)實際成本累計折舊,例：某項環(huán)保設(shè)備，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按照直線法，凈殘值為0。計提了1年的折舊后: 賬面價值 1000200800萬元 計稅基礎(chǔ)1000100900萬元,2、無形資產(chǎn),賬面價值實際成本累計攤銷減值準(zhǔn)備 但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 賬面價值實際成本減值準(zhǔn)備 稅收：計稅基礎(chǔ)實際成本累計攤銷,例：某項無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視

27、為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后。 賬面價值160萬元 計稅基礎(chǔ) 160 - 16=144萬元,內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn) 會計處理：符合資本化條件后發(fā)生的支出構(gòu)成無形資產(chǎn)成本 稅法：盈利企業(yè)的研發(fā)支出可全部扣除 例：企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1000萬元，其中資本化形成無形資產(chǎn)的為600萬元。 無形資產(chǎn)成本：600萬 計稅基礎(chǔ)：0,3、交易性金融資產(chǎn),會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計損益 稅法：成本 例：企業(yè)支付800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價為860萬元。 交易性金融資產(chǎn)賬面價值：860萬元 計稅基礎(chǔ)：800萬元,

28、4、其他資產(chǎn),因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異的，如采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)以及其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，如應(yīng)收賬款、存貨等。,A 公司2006 年12 月31 日應(yīng)收賬款余額為6000 萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600 萬元的壞賬準(zhǔn)備。適用稅法規(guī)定，按照應(yīng)收賬款期末余額的5。計提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。 該項應(yīng)收賬款賬面價值為5400 萬元(6000600)。 計稅基礎(chǔ)：6000 萬元減去30 萬元，即為5970 萬元,（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)1.預(yù)計負(fù)債,例:企業(yè)

29、因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費用。 預(yù)計負(fù)債賬面價值100萬元 預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)賬面價值100萬可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100萬0,例:假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債1000萬元，但擔(dān)保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔(dān)保方并未就該項擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費用。 會計：按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 稅收：與該預(yù)計負(fù)債相關(guān)的費用不允許稅前扣除 賬面價值1000萬元 計稅基礎(chǔ)賬面價值1000萬元可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額01000萬元,2.

30、應(yīng)付職工薪酬,會計：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計入成本費用，同時確認(rèn)負(fù)債稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)、福利費標(biāo)準(zhǔn)等例：某企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計2000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)可以于當(dāng)期扣除的部分為1700萬元。 應(yīng)付職工薪酬賬面價值2000萬元 計稅基礎(chǔ)賬面價值2000萬元可從未來應(yīng)稅利益中扣除的金額02000萬元,3、預(yù)收賬款,企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來

31、期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 某些情況下，因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。,(例197) A 公司于20 6 年12 月20 日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 000 萬元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。 該預(yù)收賬款在A 公司20 6 年12 月31 日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2 000 萬元。,因假定按照稅法規(guī)定，該項預(yù)收款應(yīng)計入

32、取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅，與該項負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟利：益已在取得當(dāng)期計算交納所得稅，未來期間按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時，不再計入應(yīng)納稅所得額，即其于未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前扣除的金額為2 000 萬元，計稅基礎(chǔ)賬面價值2 000 萬一未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 000 萬0。 該項負(fù)債的賬面價值2 000 萬元與其計稅基礎(chǔ)0 之間產(chǎn)生的2 000 萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出經(jīng)濟利益減少。,三、遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計量,1確認(rèn)的一般原則 以很可能取

33、得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。,2、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)關(guān)注的問題,(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性”差異的應(yīng)納稅所得額為限。 (2)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。,3、遞延所得稅資產(chǎn)的計量,(3)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。,（1）適用稅率的確定。 同遞延所得稅負(fù)債

34、的計量原則相一致，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。 另外，無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。,（2）遞延所得稅資產(chǎn)的減值。 所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。,（二）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計量,1、確認(rèn)的一般原則 除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 2、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊

35、情況 有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：,(1)商譽的初始確認(rèn)。 (2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 (3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見

36、的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。,3、遞延所得稅負(fù)債的計量,（1）適用稅率 遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。 （2）遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn),無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。對遞延所得稅負(fù)債進行折現(xiàn)，企業(yè)需要對相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異進行詳細(xì)的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅負(fù)債的金額。實務(wù)中，要求企業(yè)進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉(zhuǎn)回時間，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)。,四、所得稅費用的確認(rèn)與計量,所得稅包括

37、當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中： 當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額當(dāng)期適用稅率 遞延所得稅當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（減少）當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（減少） 所得稅費用當(dāng)期應(yīng)交所得稅遞延所得稅,【例】2010年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的應(yīng)納稅所得額均為100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，假定所得稅稅率為20%。,2011年，會計上計提折舊20000元（800004），設(shè)備的賬面價值為60000元（80000-20000）；稅務(wù)上計提折舊3

38、2000元800004（1+2+3+4），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為48000元（80000-32 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（60000-48 000）為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2400元（1200020%）。 借：所得稅22400 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅20000 遞延所得稅負(fù)債 2400,2012年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為40000元；稅務(wù)上計提折舊24000元800003（1+2+3+4），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為24000元（48000-24000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額16000元（40000-24000）為累計應(yīng)確認(rèn)的

39、應(yīng)納稅暫時性差異；2012年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為3200元（1600020%），年初余額為2400元，應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債800元（3200-2400）。 借：所得稅20800 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅20000 遞延所得稅負(fù)債 800,2013年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為20000元；稅務(wù)上計提折舊16000元 800002（1+2+3+4），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為8000元（24000-16000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（20000-8000）為累計應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異，2013年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為2 400元（1200

40、020%），年初余額為3200元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債800元（3200-2400）。 借：所得稅19200 遞延所得稅負(fù)債 800 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅20000,2014年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為0；稅務(wù)上計提折舊8000元80000l（1+2+3+4），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0（8000-8 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為0，2014年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為0，年初余額為2 400元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債2400元。 借：所得稅 17600 遞延所得稅負(fù)債2400 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅20000,五、虧損彌補的所得稅會計處理,我國現(xiàn)行稅法允

41、許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。 新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。,例題：企業(yè)在2001年至2004年間每年應(yīng)稅收益分別為：-100萬、40萬、20萬、50萬元，適用稅率始終為25，假設(shè)無其他暫時性差異。 1、現(xiàn)行做法 2001年、2002年和200

42、3年無所得稅相關(guān)會計分錄。 2004年 借：所得稅 2.5 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 2.5,2、新準(zhǔn)則要求采用當(dāng)期確認(rèn)法 2001年 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：所得稅補虧減稅 25 2002年 借：所得稅 10 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10,2003年 借：所得稅 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 2004年 借：所得稅 12.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 2.5,第二節(jié) 新會計準(zhǔn)則實施中有關(guān)所得稅政策銜接的重點難點問題 一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ),資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異； 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價值

43、大于其計稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。,（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。 通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。,比如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，即其計稅基礎(chǔ)保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。假定某企業(yè)持

44、有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000 萬元，期末公允價值為1500 萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1000 萬元不變，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額500 萬元即為應(yīng)納稅暫時性差異。,（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ),本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，通常不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某未來可能發(fā)生的事項在當(dāng)期確認(rèn)了100 萬元預(yù)計負(fù)債

45、，計入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費用，在實際發(fā)生時才準(zhǔn)予稅前扣除，該負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異。,二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用（或收益）。 沿用上述舉例，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為33，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額，對于交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的500 萬元應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)165 萬元遞延所得稅負(fù)債；對于負(fù)債產(chǎn)生的100 萬元可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)33 萬元遞延所得稅資產(chǎn)。,需要注意的是，確

46、認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。 企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。,三、所得稅費用的確認(rèn)和計量,企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認(rèn)為利潤表中的所得稅費用或收益（不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響）。即： 所得稅費用（或收益）當(dāng)期所得稅遞延所得稅費用（遞延所得稅收益） 仍沿用上述舉例

47、，該企業(yè)12 月31 日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項目賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如下：,企業(yè) 單位：萬元,假定除上述項目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為600 萬元；該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。 該企業(yè)計算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：,遞延所得稅負(fù)債50033165（萬元） 遞延所得稅資產(chǎn)1003333（萬元） 遞延所得稅費用16533132（萬元） 當(dāng)期所得稅費用 = 600 萬元 所得稅費用600132732（萬元）,四

48、、遞延所得稅的特殊處理,（一）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅根據(jù)所得稅準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，直接計入所有者權(quán)益的交易或事項。 如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計入資本公積（其他資本公積）。,（二）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 由于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。 比如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相關(guān)的遞延所得稅費用（或

49、收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽。 （三）按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。,五、目前稅務(wù)實際操作與準(zhǔn)則之間的差異,目前情況下，稅務(wù)機關(guān)實際操作過程中，對企業(yè)產(chǎn)生的大多數(shù)應(yīng)納稅暫時性差異一般不認(rèn)可（至少江蘇省范圍內(nèi)是這樣）。也就是說實務(wù)中在年終匯算清繳過程中，稅務(wù)機關(guān)對納稅調(diào)整增加與納稅調(diào)整減少一律從嚴(yán)，只不過是從兩個角度出發(fā)。對納稅調(diào)增是能多不少，對納稅調(diào)減則是能少不多。所以可抵扣暫時性差異會計與稅務(wù)處理基本一致，而應(yīng)納稅暫時性差異的稅務(wù)處理尚有待進一步完善。,第二節(jié) 新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后發(fā)布的與企業(yè)所得稅處理

50、有關(guān)的規(guī)定解讀一、新準(zhǔn)則實施前后所得稅會計處理有關(guān)規(guī)定比較,不論是1994年6月的企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定，或者是2000年12月的企業(yè)會計制度，都先后規(guī)定：在核算所得稅時，允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法二者之中任選一種方法。納稅影響會計法又可以進一步劃分為遞延法和債務(wù)法，而債務(wù)法主要是指損益表債務(wù)法。,其中，應(yīng)付稅款法不要求所得稅進行跨會計期間計量，也不確認(rèn)時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。實務(wù)操作中大多數(shù)企業(yè)（或者說95%以上的）采用的是應(yīng)付稅款

51、法，主要原因當(dāng)然是簡單、直觀，特別是對于一般的會計人員來說可操作性較強。,新準(zhǔn)則禁止企業(yè)使用應(yīng)付稅款法和損益表債務(wù)法，而是要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即要求所得稅進行跨會計期間計量。 新所得稅準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供了更多決策有用的會計信息。但是由于新所得稅準(zhǔn)則與現(xiàn)行做法相比變化較大，該準(zhǔn)則可能也是實施難度最大、最難把握的一項準(zhǔn)則。,二、新準(zhǔn)則實施后企業(yè)與會計人員面臨的挑戰(zhàn),1、企業(yè)面臨的挑戰(zhàn) 新會計準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受

52、新的會計準(zhǔn)則體系，同時要對有關(guān)管理人員和會計人員進行培訓(xùn)，熟悉和掌握新所得稅準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，確定新所得稅會計與現(xiàn)行做法的差異，按照要求，設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表編制系統(tǒng)。,2、會計人員面臨的挑戰(zhàn),會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實施所得稅會計準(zhǔn)則有著重要的影響，新所得稅會計準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務(wù)有著較大的差異。因此，會計人員面臨專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)，主要有以下三方面： （1）所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調(diào)整。,（2）目前

53、我國正在進行企業(yè)所得稅制度的改革，兩稅合一后，所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理成本。 （3）新所得稅會計準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。,三、新準(zhǔn)則實施后發(fā)布的與企業(yè)所得稅處理有關(guān)的規(guī)定,最重要的規(guī)定當(dāng)然是中華人民共和國企業(yè)所得稅法與中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，這在前面的課程中已經(jīng)講述。 除此以外，財政部與國家稅務(wù)總局頒布的以下文件，也值得企業(yè)管理者與財務(wù)負(fù)責(zé)人認(rèn)真學(xué)習(xí)： 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)

54、企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅200780號）,國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知（國稅函2008264號） 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財稅20081號） 國家稅務(wù)總局關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知（國稅發(fā)200852號） 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知（財稅200821號） 時間關(guān)系，這里簡單介紹一下可能對企業(yè)所得稅影響較多的幾個問題：,1、公允價值變動的所得稅處理問題,企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計

55、入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。,2、關(guān)于匯率變動損益的所得稅處理問題,企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導(dǎo)致的計入當(dāng)期損益的匯率差額部分，相當(dāng)于公允價值變動，在未實際處置或結(jié)算時不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在實際處置或結(jié)算時，處置或結(jié)算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 這一條主要影響涉及進出口業(yè)務(wù)與外幣核算的企業(yè)。,3、關(guān)于股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理問題,企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。,

56、4、關(guān)于職工福利費稅前扣除問題,2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。,第四節(jié) 新企業(yè)所得稅法實施后應(yīng)關(guān)注的幾個問題 一、業(yè)務(wù)招待費的節(jié)稅“臨界點”,中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過

57、當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費得以稅前扣除，既先要滿足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又最高不得超過當(dāng)年銷售收入5的規(guī)定，企業(yè)如何能夠充分使用業(yè)務(wù)招待費的限額又可以減少納稅調(diào)整事項呢？,假設(shè)企業(yè)2008年銷售（營業(yè)）收入為X，2008年業(yè)務(wù)招待費為Y，則2008年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=Y60%X5，只有在Y60%=X5的情況下，即Y=X8.3，業(yè)務(wù)招待費在銷售（營業(yè)）收入的8.3的臨界點時，企業(yè)才可能充分利用好上述政策。 一般情況下，企業(yè)的銷售（營業(yè)）收入是可以測算的。我們假定2008年企業(yè)銷售（營業(yè)）收入X=10000萬元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費最高不超過100005=50萬元

58、，那么財務(wù)預(yù)算全年業(yè)務(wù)招待費Y=50萬元/60%=83萬元，其他銷售（營業(yè)）收入可以依此類推。,如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100萬元計劃83萬元，即大于銷售（營業(yè)）收入的8.3，則業(yè)務(wù)招待費的60%可以扣除，納稅調(diào)整增加10060=40萬元。但是另一方面銷售（營業(yè)）收入的5只有50萬元，還要進一步納稅調(diào)整增加10萬元，按照兩方面限制孰低的原則進行比較，取其低值直接納稅調(diào)整，共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬元，計算繳納企業(yè)所得稅12.50萬元，即實際消費100萬元則要付出112.50萬元的代價。,如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費40萬元計劃83萬元，即小于銷售（營業(yè)）收入的8.3，則業(yè)務(wù)招待費的60%可以

59、全部扣除，納稅調(diào)整增加40-24=16萬元。另一方面銷售（營業(yè)）收入的5為50萬元，不需要再納稅調(diào)整，只需要計算繳納企業(yè)所得稅4萬元，即實際消費40萬元則要付出44萬元的代價。,結(jié)論如下： 當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費大于銷售（營業(yè)）收入的8.3時，超過60%的部分需要全部計稅處理，超過部分每支付1000元，就會導(dǎo)致250元稅金流出，也等于吃了1000元要掏1250元的腰包。 當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費小于銷售（營業(yè)）收入的8.3時，60%的限額可以充分利用，只需要就40%部分計稅處理，等于吃1000元掏1100元的腰包。,二、企業(yè)各類捐贈方式所涉及的稅務(wù)處理（一）企業(yè)采取現(xiàn)金形式進行捐贈的稅務(wù)處理,企業(yè)采取現(xiàn)金形式發(fā)生的公益性捐贈，在利潤總額12%范圍內(nèi)的，準(zhǔn)予在稅前扣除，超過利潤12%比例的部分，要做納稅調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅按年計算，按季預(yù)繳，下面擬舉例說明在預(yù)繳和匯算清繳時對公益性捐贈的所得稅處理方法。,A企業(yè)于2008年5月通過政府民政部門進行現(xiàn)金捐贈100萬元。A企業(yè)屬于查賬征收企業(yè)所得稅形式，按稅法規(guī)定應(yīng)按季預(yù)繳企業(yè)所得稅，年終匯算清繳。如果A企業(yè)2008年7月份累計實現(xiàn)二季度會計利潤500萬元。