中級財務(wù)會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

1、.,1,企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號 會計政策、會計估計變更和差錯更正,第十七章 會計政策、 會計估計變更和會計差錯更正,.,2,一、會計政策及其變更,（一）會計政策及需要披露的項目 1、會計政策的定義： 會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。 原則：是指企業(yè)按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于本企業(yè)的會計核算中所采用的會計原則； 基礎(chǔ)：主要是計量基礎(chǔ)； 會計處理方法：是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。,.,3,一、會計政策及其變更,2.選擇會計政策應(yīng)考慮的原則 由于會計政策在具體使用中可以有不同的選擇，一般情況下企業(yè)會

2、選擇最恰當(dāng)?shù)臅嬚咭?反映其經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。企業(yè)在選擇會計政策時應(yīng)考慮謹(jǐn)慎、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性等原則。,.,4,一、會計政策及其變更,3.會計報表附注中需要披露的會計政策項目 合并政策 固定資產(chǎn)的確認(rèn) 無形資產(chǎn)的確認(rèn) 收入的確認(rèn) 合同收入與費(fèi)用的確認(rèn) 生物資產(chǎn)的初始計量,發(fā)出存貨成本的計價 長期投資核算 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 非貨幣性資產(chǎn)交換 借款費(fèi)用的處理 其他會計政策。,.,5,（二）會計政策變更 1.會計政策變更的定義及其條件 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。符合下列條件之一時，應(yīng)改變原來所采用的會計政策： (1)根據(jù)企業(yè)會計

3、準(zhǔn)則、國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新 的會計政策； (2)會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。,.,6,說明：,本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更。如經(jīng)營租賃改為融資租賃 企業(yè)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策也不屬于會計政策變更,.,7,【例題】下列不屬于會計政策變更的情形有（）。A.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策B.第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認(rèn)收入C.對價值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法

4、D.按準(zhǔn)則規(guī)定，交易性投資期末計價由成本法改為市價法E.國家制度規(guī)定，存貨期末計價的方法由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法【答案】ABC,.,8,2.會計政策變更的會計處理原則 (1)國家在發(fā)布新的法規(guī)的同時，制定了相關(guān)的會計處理規(guī)定，應(yīng)按照國家的規(guī)定進(jìn)行會計處理。 (2)國家在發(fā)布新的法規(guī)的同時，沒有制定相關(guān)的會計處理規(guī)定，或者由于受經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的影響，企業(yè)改變會計政策時，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。 (3)如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能確定，應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會計處理。 ,.,9,（三）會計政策變更的會計處理方法 1、追溯調(diào)整法 指某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項

5、初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。即計算會計政策變更的累積影響數(shù)，但不需要重編以前年度的會計報表。,.,10,累積影響數(shù),是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。通常可以通過以下各步計算獲得: 第一步：根據(jù)新的會計政策重新計算受影響 的前期交易或事項; 第二步：計算兩種會計政策下的差異; 第三步：計算差異的所得稅影響金額; 第四步：確定以前各期的稅后差異; 第五步：計算會計政策變更的累積影響數(shù).,.,11,A公司從2007年起對其交易性金融資產(chǎn)由成本與市價孰低法改為公允價值計量。該公司所得稅稅率為25%

6、。該公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積。兩種方法計算的賬面在價值資料如下：,會計政策變更舉例,.,12,會計政策變更舉例,.,13,累積影響數(shù)的計算,分析：該公司屬于會計政策變更，采用追溯調(diào)整法。 1、計算累積影響數(shù)：,.,14,會計政策變更舉例,.,15,會計政策變更舉例,2、賬務(wù)處理。 2006年年初調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動60000 貸：利潤分配未分配利潤 45000 遞延所得稅負(fù)債 15000 調(diào)整利潤分配： 45000*10% 借：利潤分配未分配利潤 4500 貸：盈余公積 4500,.,16,2007年年初有關(guān)項目的調(diào)整數(shù) 借：交易性金融資產(chǎn)公

7、允價值變動20000 貸：利潤分配未分配利潤 15000 遞延所得稅負(fù)債 5000 借：利潤分配未分配利潤 1500 貸；盈余公積 1500,.,17,3、報表調(diào)整。 資產(chǎn)負(fù)債表項目 A公司在編制2007年度的會計報表時，應(yīng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)：交易性金融資產(chǎn)80000元，遞延所得稅負(fù)債20000，盈余公積6000元，未分配利潤54000元。 利潤表項目 2006年利潤表：調(diào)增公允價值變動收益20000元，調(diào)增所得稅費(fèi)用5000元，調(diào)增凈利潤15000元。 所有者權(quán)益變動表 調(diào)增會計政策變更2006年盈余公積上年金額4500元，未分配利潤上年金額40500，所有者權(quán)益合計金額45000元。 調(diào)

8、增會計政策變更2006年盈余公積1500元，未分配利潤13500元，所有者權(quán)益合計15000元。 4、附注說明,.,18,2、未來適用法,未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項。在采用未來適用法時,會計政策的變更只影響變更當(dāng)期及未來各期,不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù),也不需要重編以前年度會計報表.,.,19, (一)會計估計概述 會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進(jìn)行會計估計的項目通常有：存貨可變現(xiàn)凈值；固定資產(chǎn)耐用年限與凈殘值、折舊方法；無形資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值；公允價值的估計；可收回金額的估計；完工率的估

9、計；預(yù)計負(fù)債的估計；未確認(rèn)融資費(fèi)用（收益）的分?jǐn)偅黄渌麜嫻烙嫷鹊取?二、會計估計變更,.,20,（二）會計估計變更 1、賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化 2、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。,.,21,（三）會計估計變更的會計處理未來適用法,ABC公司于2004年1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84,000元，估計使用年限為8年，凈殘值為4,000元，按直線法計提折舊。至2008年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2,000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。,.,22,ABC公司對上述估計變更的處理如下：

10、 （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)； （2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計使用年限提取折舊； 計算：按原估計，每年折舊額為10,000元，已提折舊4年，共計40,000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下： 固定資產(chǎn) 84,000 累計折舊40000 固定資產(chǎn)凈值 44,000 改變估計使用年限后，2008年起每年計提的折舊費(fèi)用為21000元（440002000）（64）。2008年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費(fèi)用，編制會計分錄如下： 借：管理費(fèi)用 21,000.00 貸：累計折舊 21,000.

11、00,.,23,（3）附注說明。 本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值84,000元，原估計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值4,000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2008年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計凈殘值為2,000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元（2100010000）（133）。,.,24,(四)會計政策與會計估計的劃分,企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理二者劃分基礎(chǔ)： 應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會

12、計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。,.,25,1、以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認(rèn)的變更一般會引起列報項目的變更。 2、以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 3、以列報項目（類別）是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 一般地，以列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 4、根據(jù)會計確認(rèn)、計量和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。,.,26,判

13、斷：,內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用原計入費(fèi)用，但按規(guī)定應(yīng)資本化 企業(yè)在前期延期付款購買的固定資產(chǎn)按照合同規(guī)定的價格加相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價值，但按相關(guān)規(guī)定從本期開始應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn) 企業(yè)將一筆投資應(yīng)按權(quán)益法核算，但企業(yè)采用了成本法。 企業(yè)將折舊法由直線法改為雙倍余額遞減法 企業(yè)將無形資產(chǎn)壽命不確定的，根據(jù)最新信息確定為使用壽命為10年。,.,27,三、前期差錯的更正,（一）前期差錯概述 前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。 （1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。 （2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。,.,28,三、前期差錯的

14、更正,（二）差錯的類型： 1、計算及賬戶分類錯誤 2、采用了不允許的會計政策 3、對事實(shí)的疏忽或曲解、舞弊 4、對期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整 5、漏計已完成的項目 6、提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入 7、資本性支出與收益性支出劃分差錯,.,29,（三）前期差錯的分類 前期差錯按其影響程度可分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。 重要的前期差錯是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。,三、前期差錯的更正,.,30,（四）前期差錯更正的會計處理,1、不重要的前期差錯的會計處理 不需要調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同

15、的相關(guān)項目。影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。,.,31,（四）前期差錯更正的會計處理,甲公司在2006年12月31日發(fā)現(xiàn)一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于2005年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在2005年計入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司開業(yè)直線法計提折舊，該資產(chǎn)預(yù)計使用年限4年，不考慮凈殘值。 2006年末更正此差錯： 借：固定資產(chǎn)9600 貸：管理費(fèi)用 5000 累計折舊（9600/4/1223）4600 假設(shè)該項差錯直到2009年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄。,.,32,（四）前期差錯更正的會計處理,2、重要的前期差錯的

16、會計處理 采用追溯重述法予以更正。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。 （1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額； （2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。,.,33,舉例,ABC公司在2006年發(fā)現(xiàn)在2005年已經(jīng)出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為300,000元。2006年1月1日的期初未分配利潤為800,000元，所得稅稅率為33，該公司按凈利潤的10提取法定盈余公積。,.,34,（四）前期差錯更正的會計處理,（1）分析錯誤的后果： 多計存貨3

17、00,000少計銷售成本300,000 多計所得稅費(fèi)用99,000 多計凈利潤201,000 多提法定盈余公積20,100,.,35,（2）賬務(wù)處理。 補(bǔ)轉(zhuǎn)成本： 借：以前年度損益調(diào)整300,000.00 貸：庫存商品300,000.00 調(diào)整所得稅： 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅99,000.00 貸：以前年度損益調(diào)整99,000.00 將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配： 借：利潤分配未分配利潤201,000.00 貸：以前年度損益調(diào)整 201,000.00 調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字： 借：盈余公積20100 貸：利潤分配未分配利潤20100,.,36,（3）報表調(diào)整 資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)減20

18、06年年初余額 調(diào)減存貨300000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)99000元；調(diào)減盈余公積20100元；調(diào)減未分配利潤180900元。 利潤表：調(diào)整2005年 調(diào)增營業(yè)成本300000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用99000元；調(diào)減凈利潤201000元； 所有者權(quán)益變動表：2005年 調(diào)減前期差錯更正項目盈余公積20100元；未分配利潤180900元； 附注說明 注意：會計政策、會計估計變更和差錯更正對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算和列報期間的每股收益。,.,37,練習(xí)：,1、甲公司所得稅稅率33，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，稅法規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，2006年10月以500萬元購入乙

19、上市公司的股票，作為短期投資，期末按成本法計價，2007年5月乙公司分配2006年度的現(xiàn)金股利，甲公司收到現(xiàn)金股利5萬元，甲公司從2007年1月1日起，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價值計量，2006年末該股票公允價值為400萬元，該會計政策變更對甲公司2007年的期初留存收益影響為（）萬元。A100B95C67D63.65,.,38,2、長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價值對

20、出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計量。該辦公樓2009年1月1日的公允價值為2 800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。要求：（1）編制長江公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。（2）將2009年 1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項目的調(diào)整數(shù)填入表中。（3）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計分錄。,.,39,3、A股份有限公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為33，按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取任意盈余公積。在2

21、007年度發(fā)生如下事項：（1）A公司于2004年1月1日起計提折舊的管理用機(jī)器設(shè)備一臺，原價為200000元，預(yù)計使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步的原因，在2007年1月1日起，決定對原估計的使用年限改為8年（假定會計和稅法對折舊的處理始終保持相同）。（2）A公司于2007年3月發(fā)現(xiàn)2004年預(yù)付的車輛保險費(fèi)2000元（未達(dá)到重要性水平），計入“待攤費(fèi)用”，但未進(jìn)行攤銷。（3）A公司于2006年所得稅匯算清繳前發(fā)現(xiàn)2006年已經(jīng)售出并已確認(rèn)收入的一批產(chǎn)成品，沒有相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，成本金額為80000元。要求：判斷上述事項各屬于何種會計變更或差錯，同時說明A公司2007年度應(yīng)如何進(jìn)行相應(yīng)的會計處理以及事項（1）（3）應(yīng)如何在報表中披露,.,40,2題答案： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本 2 800投資性房地產(chǎn)累計折舊120投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備180遞延所得稅資產(chǎn)66利潤分配未分配利潤193.4 貸：投資性房地產(chǎn) 3 300 遞延所得稅資產(chǎn) 59.4 借：盈余公積 19.34 貸：利潤分配未分配利潤 19.34（2）2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項目的調(diào)整數(shù)（略） （3）借：投