稅務(wù)專業(yè)畢業(yè)論文.doc

畢 業(yè) 論 文（設(shè)計）題 目 新舊債務(wù)重組準則差異分析 指導老師 趙筠 專業(yè)班級 稅務(wù)（企業(yè)會計與稅務(wù)）0602 姓 名 馮月芳 學 號 20063033247 2009 年 6月 1日浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院畢業(yè)論文摘 要：2006年2月，我國財政部出臺了企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組。新準則中明確規(guī)定了不同重組方式下債務(wù)人的會計處理方法，其中第二章第五條是關(guān)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的內(nèi)容，與舊準則相比有很大變化。新準則中規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。從某一方面來講，該準則的修訂避免了企業(yè)對公允價值的濫用。關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；債權(quán)人；債務(wù)人；比較；公允價值目 錄引言1一、債務(wù)重組的定義和方式1（一）債務(wù)重組的定義1（二）債務(wù)重組的方式1二、新舊債務(wù)重組準則的差異分析1（一）債務(wù)重組概念、范圍的差異1（二）債權(quán)人或債務(wù)人所取得的資產(chǎn)或資本、重組債務(wù)入賬價值計量差異2（三）損益確認的差異3三、新舊債務(wù)重組準則的會計處理比較3（一）以現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務(wù)重組的會計處理4（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務(wù)重組的會計處理5四、新債務(wù)重組準則的思考6（一）完善市場機制，防止公允價值濫用現(xiàn)象6（二）完善債務(wù)重組披露，防止企業(yè)濫用債務(wù)重組政策6（三）提高財務(wù)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)，剔除重組過程中的人為因素7結(jié)論7參考文獻8第1頁引言20世紀90年代以來，我國所進行的一系列債務(wù)重組的嘗試，暴露出許多問題，如對債務(wù)人利益的忽視，對債務(wù)人利益的過度保護等。人們將原因歸結(jié)于中國法律系統(tǒng)、會計制度和資本市場的不成熟，認為債務(wù)重組體系尚未完善。債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)（包括以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務(wù)重組）、將債務(wù)轉(zhuǎn)化資本、修改其他債務(wù)條件（如減少債務(wù)本金，減少債務(wù)利息等）及以上三種方式的組合。2006年2月，我國財政部出臺了企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組。新準則中明確規(guī)定了不同重組方式下債務(wù)人的會計處理方法，其中第二章第五條是關(guān)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的內(nèi)容，與舊準則相比有很大變化。新準則中規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。一、債務(wù)重組的定義和方式（一）債務(wù)重組的定義新會計準則對債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出的讓步的事項?？梢钥闯?，新會計準則規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)是狹義上的會計重組。它將債務(wù)重組的范圍限制在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下的債務(wù)重組事項。另外，新的債務(wù)重組更強調(diào)債務(wù)管理費用的業(yè)務(wù)實質(zhì)，即債權(quán)人作出讓步。（二）債務(wù)重組的方式新會計準則對債務(wù)重組的方式概括為：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下）；修改其他債務(wù)條件：如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；混合重組方式（以上兩種或兩種以上方式組合）。二、新舊債務(wù)重組準則的差異分析（一）債務(wù)重組概念、范圍的差異舊準則將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”。依照該準則，任何修改某項債務(wù)條款均在債務(wù)重組準則范圍之內(nèi)，其范圍是比較廣泛的。新準則中對債務(wù)重組的定義是，“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項?！痹摱x突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的債務(wù)重組業(yè)務(wù)實質(zhì)。其原因主要在于：其一，假如在債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的修改債務(wù)條件事項，其實質(zhì)屬于捐贈，應(yīng)使用其它準則；其二，債務(wù)重組是以債務(wù)人持續(xù)經(jīng)營為前提的，且以實現(xiàn)債務(wù)人債權(quán)人“雙贏”為目的，不應(yīng)包括企業(yè)在非持續(xù)經(jīng)營情況下的修改債務(wù)條件事項；其三，債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組，假如債權(quán)人沒有讓步，沒有直接發(fā)生債務(wù)重組事項所帶來的權(quán)益或損益變更，就不必通過該準則進行確認和披露，只有在債權(quán)人作出讓步的情況下，才體現(xiàn)了債務(wù)重組業(yè)務(wù)的實質(zhì)。 （二）債權(quán)人或債務(wù)人所取得的資產(chǎn)或資本、重組債務(wù)入賬價值計量差異舊準則規(guī)定，對于債務(wù)重組中債權(quán)人或債務(wù)人所取得的資產(chǎn)或資本、重組債務(wù)等入賬價值均以重組債權(quán)或重組債務(wù)的“賬面價值”為確認標準。新的債務(wù)重組準則在修訂過程中，為了保證會計信息的相關(guān)性，與國際慣例接軌，吸收了國際的先進做法，采用公允價值對債權(quán)人或債務(wù)人在債務(wù)重組中所受讓或收到的資產(chǎn)或資本進行計量。對于債務(wù)重組中債權(quán)人受讓資產(chǎn)入賬價值的確定，新準則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資；債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進行的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值”。對于債務(wù)重組中債務(wù)人取得的資本及重組后債務(wù)入賬價值的確定，新準則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。即債務(wù)人將以取得資本的公允價值作為所有者權(quán)益的增加總額（即股本與資本公積之和）；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，即以重組債務(wù)的公允價值作為重組債務(wù)的入賬價值。 （三）損益確認的差異舊的債務(wù)重組準則為了防止企業(yè)利用該準則進行利潤的操縱，對于債務(wù)重組業(yè)務(wù)中發(fā)生的收益與損失的確認口徑是不一致的。即假如發(fā)生了重組損失，應(yīng)將該損失確認為當期損益，計入“營業(yè)外支出”賬戶。反之，對于債務(wù)人所發(fā)生的重組過程中的各項收益作為“資本公積”進行核算。而對于債權(quán)人，則不確認任何收益。而新的債務(wù)重組準則在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中答應(yīng)確認兩類損益。一為債務(wù)重組的利得或損失，二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時的轉(zhuǎn)讓損益。 新準則中對于債務(wù)重組利得或損失的計量與確認，“以資產(chǎn)清償債務(wù)”或“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”方式進行債務(wù)重組時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或取得資本的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；“以修改其他債務(wù)條件”方式進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。假如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合預計負債的確認標準，應(yīng)將其確認為一項預計負債，此時應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和該預計負債之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益?！耙再Y產(chǎn)清償債務(wù)”或“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”方式進行債務(wù)重組時，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與接受資產(chǎn)的公允價值之間的差額(己計提減值準備的，應(yīng)先沖減減值準備)確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。對于修改其他條件的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額(己計提減值準備的，應(yīng)先沖減減值準備)確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。假如涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認重組損失，或有應(yīng)收金額在實際發(fā)生時計入當期損益。三、新舊債務(wù)重組準則的會計處理比較（一）以現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務(wù)重組的會計處理 甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款10萬元，因甲公司財務(wù)困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務(wù)，乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備1萬元。1、舊準則下的業(yè)務(wù)處理甲公司（債務(wù)人）：借：應(yīng)付賬款乙公司 100 000 貸：銀行存款 60 000 資本公積其他資本公積 40 000乙公司（債權(quán)人）：借：銀行存款 60 000 壞賬準備 10 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 30 000 貸：應(yīng)收賬款甲公司 100 0002、新準則下的業(yè)務(wù)處理甲公司（債務(wù)人）：借：應(yīng)付賬款乙公司 100 000 貸：銀行存款 60 000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 40 000 乙公司（債權(quán)人）： 借：銀行存款 60 000 壞賬準備 10 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 30 000 貸：應(yīng)收賬款甲公司 100 000 分析：新準則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，計入當期損益。舊準則規(guī)定將債務(wù)重組的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，確認為資本公積。新準則規(guī)定債權(quán)人重組債務(wù)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。舊準則規(guī)定債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值與收到現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。結(jié)論：由此可看出，債務(wù)人發(fā)生了變化，而債權(quán)人則沒有變化。債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，舊準則計入資本公積，新準則則計入營業(yè)外收入，這使債務(wù)重組利得雖計入資本公積，但稅法規(guī)定仍需繳納所得稅。 （二）以非現(xiàn)金進行債務(wù)重組的會計處理甲企業(yè)持有乙公司的應(yīng)收票據(jù)為15 000元，票據(jù)到期時，累計利息為1 000元，由于乙公司財務(wù)陷入困境，根據(jù)協(xié)議，同意轉(zhuǎn)讓某項無形資產(chǎn)以清償該項債務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面余額為10 000元，已提減值準備500元，評估確認價為13 000元，乙公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)而交納的營業(yè)稅為500元。1、舊準則下的會計處理（假設(shè)不考慮其他稅費）乙公司（債務(wù)人）：借：應(yīng)付票據(jù) 16 000無形資產(chǎn)減值準備 500貸：無形資產(chǎn) 10 000應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅 500資本公積 6 000甲公司（債權(quán)人）：借：無形資產(chǎn) 16 000貸：應(yīng)收票據(jù) 16 0002、新準則下的會計處理（假設(shè)不考慮其他稅費）乙公司（債務(wù)人）：借：應(yīng)付票據(jù) 16 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 13 000營業(yè)外收入債務(wù)重組收益 3 000借：其他業(yè)務(wù)支出 10 000無形資產(chǎn)減值準備 500貸：無形資產(chǎn) 10 000應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 500甲公司（債權(quán)人）：借：無形資產(chǎn) 13 000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 3 000貸：應(yīng)收票據(jù) 16 000分析：新準則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之間的差額，確認為資本公積或當期損失。新準則規(guī)定債權(quán)人對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，債務(wù)重組的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。舊準則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)按債務(wù)重組的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。結(jié)論：由此可見，新準則下債務(wù)人視同銷售，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時確認債務(wù)重組收益，這使債務(wù)人凈利潤增加。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值發(fā)生了改變，并確認債務(wù)重組損失，使債權(quán)人凈利潤減少。從上述處理可以看出，新準則更符合穩(wěn)健性，能較好的避免企業(yè)利用債務(wù)重組來確認收益以達到變相實現(xiàn)利潤的不良上報，極大地規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為，并相應(yīng)增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性和會計信息的質(zhì)量，使會計報表的真實性、可靠性也相應(yīng)得到提高。四、新債務(wù)重組準則的思考新會計準則關(guān)于債務(wù)重組的會計處理與舊會計準則相比，無論從債務(wù)重組的定義、重組方式以及各種重組方式下的會計處理及比較，都發(fā)生了較大的變革。債務(wù)重組準則必須在內(nèi)容和形式上適應(yīng)市場經(jīng)濟的國際趨同。不過，在這一重大變革中，必須注意以下幾點：（一）完善市場機制，防止公允價值濫用現(xiàn)象公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。新債務(wù)重組準則中大量的運用公允價值計量模式，而公允價值的確定要強烈依賴于完善和發(fā)達的公開交易市場，依賴于的交易信息供給和交易雙方的“自愿”性質(zhì)。因此，必須完善市場機制，防止公司濫用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。（二）完善債務(wù)重組披露，防止企業(yè)濫用債務(wù)重組政策新會計準則對債務(wù)重組信息披露要求債權(quán)人和債務(wù)人在財務(wù)報表中披露債務(wù)重組損失總額或債務(wù)重組利得總額。但并未對債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作規(guī)定。由于新會計準則將債務(wù)重組利得計入當期損益，而債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時，企業(yè)應(yīng)在現(xiàn)金流量表的補充資料中增加一項“債務(wù)管理費用損益”，作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益，防止現(xiàn)金流量主表和附表中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。（三）提高財務(wù)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)，剔除重組過程中的人為因素新債務(wù)重組準則被用來操縱利潤，是由于在實際運用中需要會計人員大量的職業(yè)判斷，如公允價值由誰來確認、確認方法是否恰當?shù)热藶橐蛩卦斐?。對實施中人的問題，無需修改會計準則，而應(yīng)該建立健全相關(guān)機構(gòu)的監(jiān)督和管理機制，提升上市公司和中介機構(gòu)的估價能力，加強會計職業(yè)首先建設(shè)等系統(tǒng)工程，把人為因素的影響降到最低，使得會計信息在保證可靠性的基礎(chǔ)上實現(xiàn)公允性。結(jié)論本文主要以現(xiàn)實生活中的實例來闡述以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)