2011年注冊會計師最新《企業(yè)會計準則講解》22-26章

su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第二十二章 租賃 第一節(jié) 租賃概述 租賃業(yè)務(wù)作為企業(yè)融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)。企業(yè)會計準則第 21 號 租賃（以下簡稱租賃準則）規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認、計量以及相關(guān)信息的 披露 。 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價。 某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成 部分就經(jīng)濟實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；哦是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。屬于租賃業(yè)務(wù)的，按租賃準則進行會計處理；其他部分按相關(guān)會計準則處理。 采取租賃的法律形式的一系列交易，企業(yè)應(yīng)當判斷其是否相關(guān)聯(lián)，是否應(yīng)當作為一項交易進行處理。企業(yè)進行判斷時，如果不把這一系列交易作為一個整體就無法理解其總體經(jīng)濟影響，那么，該涉及租賃法律形式的一系列交易是相關(guān)聯(lián)的，應(yīng)當作為一項交易進行會計處理。 GMZ 一、租賃的相關(guān)概念 （一）租賃期，是 指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。 （二）租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。 （三）租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出 租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。 （四）擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與 獨立于 承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是 獨立于 承租人和出租人 的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。 （五）未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風險應(yīng)由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。 （六） 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值，但是，出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。 二、租賃的分類 承租 人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。 滿足下列標準之一的，即應(yīng)認定為融資租賃；除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。 （一）在租賃期屆滿時， 租賃 資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。 （二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購 買 價 款 預(yù)計 將 遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 例如，出租人和承 租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為 3 年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以 10000 元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為 40000 元，由于購買價格僅為公允價值的 25 (遠低于公允價值 40000 元 )，如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。 （三） 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但 租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的 75以上（含 75，下同）。 需要說明的是，這里的量化標準是只是指導(dǎo)性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關(guān)條件進行判斷。這條標 準強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的 75以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。 例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為 l0 年，已經(jīng)使用了 3 年，從第 4 年開始租出，租賃期為 6 年，由于租賃開始時該設(shè)備使用壽命為 7 年，租賃期占使用壽命 85.7 (6 年 /7年 )，符合 第 3 條標準，因此，該項租賃應(yīng)當歸類為融資租賃；如果從第 4 年開始，租賃期su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 為 3 年，租賃期占使用壽命的 42.9，就不符合第 3 條標準，因此該項租賃不應(yīng)認定為融資租賃 (假定也不符合其他判斷標準 )。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了 8 年，從第 9 年開始租賃，租賃期為 2 年，此時，該設(shè)備使用壽命為 2 年，雖然租賃期為使用壽命的 100 (2 年 /2 年 )，但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了可使用年限 (10 年 )的 75 (8 年 /10 年80 75 )，因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。 （四）承租人租賃開始日 的 最低租賃付款額的現(xiàn)值， 幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人 在 租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于” ，通常 掌握在 90以上。 需要說明的是，這里的量化標準是只是指導(dǎo)性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關(guān)條件進行判斷。 （五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大 改造 ，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產(chǎn)是由出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也 應(yīng)當認定為融資租賃。 對于同時涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應(yīng)當將土地和建筑物分開考慮。將 最低租賃付款額根據(jù) 土地部分的租賃權(quán)益和建筑物的租賃權(quán)益的相對公允價值的比例進行分配。在我國，由于土地的所有權(quán)歸國家所有，土地租賃不能歸類為融資租賃。對于建筑物的租賃按租賃準則的規(guī)定標準進行相應(yīng)的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計量的，應(yīng)歸類為一項融資租賃，除非兩部分都明顯是經(jīng)營租賃，在后一種情況下，整個租賃應(yīng)歸類經(jīng)營租賃。 本章 著重 講解了融資租賃和經(jīng)營租賃下 承租人 和 出租人的 會計處理等 問題。 承租人以融資租賃方式 取得的生物資產(chǎn)的計量，應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)準則處理 。 第二節(jié) 承租人的會計處理 一、承租人對融資租賃的處理 （一）租賃期開始日 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。 承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉， 應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。 (例 22 1)20 5年 12月 1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同， 向乙公司租入塑鋼機一臺 。合同主要條款如下： 1租賃標的物：塑 鋼機。 2起租日： 20 6年 1月 1日。 3租賃期： 20 6年 1月 1日 20 8年 12月 31日，共 36 個月。 4租金支付：自 20 6年 1月 1日，每隔 6個月于月末支付租金 150000元。 5該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約 10000元。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 6該機器在 20 5年 12月 1日的公允價值為 700000元。 7租賃合同規(guī)定的利率為 7 (6個月利率 )(乙公司租賃內(nèi)含利率未知 )。 8甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1000元。 9該機器的估計使用年限為 8 年，已使用 3 年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。 10租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為 100 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為 80000元。 11 20 7年和 20 8年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品 塑鋼窗戶的年銷售收入的 5向乙公司支付經(jīng)營分享收入。 會計處理 承租人 (甲公司 )： 第一步，判斷租賃類型 本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價 100元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000 元，所以在租賃開始日，即 20 5 年 12 月 1 日就可合理確定甲公司將會行使這 種選擇權(quán)，符合第 2 條判斷標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為 715116.6元 (計算過程見后 )大于租賃資產(chǎn)公允價值的 90即 630000元 (700000元 90 )，符合第 4條判斷標準。所以這項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。 第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值 最低租賃付款額各期租金之和行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額 150000 6+100 900100(元 ) 計算現(xiàn)值的過程如下： 每期租金 150000 元的年金現(xiàn)值 150000 (P A， 7， 6) 優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價 100 元的復(fù)利現(xiàn)值 100 (P F， 7， 6) 查表得知 (P A， 7， 6) 4.767， (P F， 7， 6) 0.666 現(xiàn)值合計 150000 4.767 100 0.666 715050 66.6 715116.6(元 ) 700000(元 ) 根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其公允價值700000元。 第三步，計算未確認融資費用 未確認融資費用最低租賃付款額 -租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值 900100 700000 200100(元 ) 第四步，將初始直接費用 1000 元 計入資產(chǎn)價值， 則甲公司融資租 入資產(chǎn)的入賬價值為700000 1000 701000元 第五步，會計分錄 20 6年 1月 1日 借：固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn) 701000 未確認融資費用 200100 貸：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 900100 銀行存款 1000 （二）未確認融資費用的分攤 在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。 在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應(yīng)當采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 攤率的選擇也不同；未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況： 1以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。 2以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。 3以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。 4以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。 存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負債也應(yīng)當減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)當全部攤銷完畢，租賃 負債 還 應(yīng)減少至擔保余值。 (例 22 2)沿用 (例 22 1)，以下列示未確認融資費用分攤的處理。 第一步，確定融資費用分攤率 由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分攤率。計算過程如下： 根據(jù)下列公式： 租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值 可以得出： 150000 (P A， r， 6) 100 (P F， r， 6) 700000 可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分攤率。 當 r 7時， 150000 4.767 100 0.666 715050 66.6 715116.6700000 當 r 8時， 150000 4.623 100 0.630 693450 63 693513700000 因此， 7 r710000(元 ) 當 r 8時 150000 4.623 100 0.630 693450 63 693513(元 )710000(元 ) 因此， 7 r8。用插值法計算如下： 現(xiàn)值 利率 715116.6 7 710000 r 693513 8 (715116.6 710000)/(715116.6 693513) (7 r)/(7 8 ) r (21603.6 7 5116.6 1 ) 21603.6 7.24 即，租賃內(nèi)含利率為 7.24。 第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益 最低租賃收款額最低租賃付款額 150000 6 100 900100(元 ) 應(yīng)收融資租賃款入賬價值 900100 10000 910100 最低租賃收款額現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值 初始直接費用 710000(元 ) 未實現(xiàn)融資收益 910100 710000 200100(元 ) 第四步，會計分錄 20 6年 1月 1日 借：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 910100 貸：銀行存款 10000 融資租賃固定資產(chǎn) 700000 未實現(xiàn)融資收益 200100 在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 面價值高于或者低于公允價值，其差額應(yīng)當計入當期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。 在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認時應(yīng)對 未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，借“未實現(xiàn)融資收益”，貸“長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款”。 本例中： 借：未實現(xiàn)融資收益 10000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 10000 （二）未實現(xiàn)融資收益的分配 根據(jù)租賃準則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。 (例 22 8)沿用 (例 22 1)，以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。 第一步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益 (參見表 22 3) 表 22 3 未確認融資收益分配表 (實際利率法 ) 20 5年 12 月 31 日 單位：元 日期 租金 確認的融資收入 租賃投資凈額減少額 租賃投資凈額余額 =期初 7.24% = - 期末 =期初 - 20 5年 12 月 31 日 710000.00 20 6年 6月 30 日 150000 51404.00 98596.00 611404.00 20 6年 12 月 31 日 150000 44265.00 105734.35 505669.65 20 7年 6月 30 日 150000 36610.48 113389.52 392280.13 20 7年 12 月 31 日 150000 28401.08 121598.92 270681.21 20 8年 6月 30 日 150000 19597.32 130402.68 140278.53 20 8年 12 月 31 日 150000 9821.47* 140178.53* 100.00 20 8年 12 月 31 日 100 100.00 合計 900100 190100.00 710000.00 *做尾數(shù)調(diào)整： 9821.47=150000-140178.53； 140178.53=140278.53-100.00 第二步，會計分錄 20 6年 6月 30 日收到第一期租金時 借：銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益 51404 貸：租賃收入 51404 20 6年 12 月 31 日收到第二期租金 借：銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益 44265.65 貸：租賃收入 44265.65 20 7年 6月 30 日收到第三期租金 借：銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益 36610.48 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 貸：租賃收入 36610.48 20 7年 12 月 31 日收到第四期租金 借：銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益 28401.08 貸：租賃收入 28401.08 20 8年 6月 30 日收到第五期租金 借：銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益 19597.32 貸：租賃收入 19597.32 20 8年 12 月 31 日收到第六期租金 借：銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益 9821.47 貸：租賃收入 9821.47 （三） 未擔保余值發(fā)生變動時的處理 由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的租賃收入。在未擔保余值增加時，不做任何調(diào)整。其賬務(wù)處理如下： 1期末，出租人的未擔保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔保余值 減值準備”科目。同時，將未擔保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。 (例 22 9)沿用 (例 22 7)，并假設(shè)未擔保余值為 1000元，于 20 7年 12 月 31日減值為 500元。 20 5年 12 月 31 日，計算租賃內(nèi)含利率 150000 (P A， r， 6)（ 100 1000） (P F， r， 6) 710000 r 7.27 計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益 (參見表 22 4) 表 22 4 日期 租金 確認的融資收入 租賃投 資凈額減少額 租賃投資凈額余額 =期初 7.27% = - 期末 =期初 - 20 5年 12 月 31 日 710000.00 20 6年 6月 30 日 150000 51617.00 98383.00 611617.00 20 6年 12 月 31 日 150000 44464.56 105535.44 506081.56 20 7年 6月 30 日 150000 36792.13 113207.87 392873.69 20 7年 12 月 31 日 150000 28561.92 121438.08 271435.6 20 8年 6月 30 日 150000 19733.37 130266.63 141168.97 20 8年 12 月 31 日 150000 9931.03* 140068.97* 1100.00 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 20 8年 12 月 31 日 100 100.00 合計 900100 191100.00 709000.00 *做尾數(shù)調(diào)整： 9931.03=150000-140068.97； 141068.97=141168.97-1100.00 20 7年 12 月 31 日，未擔保余值發(fā)生減值時 : 150000 (P A， r， 3)（ 100 500） (P F， r， 3) 392873.69 r 7.19 第二步 ,重新計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益 (參見表 22 5) 表 22 5 日期 租金 確認的融資收入 租賃投資凈額減少額 租賃投資凈額余額 =期初 7.27%或 7.19% = - 期末 =期初 - 20 5年 12 月 31 日 710000.00 20 6年 6月 30 日 150000 51617.00 98383.00 611617.00 20 6年 12 月 31 日 150000 44464.56 105535.44 506081.56 20 7年 6月 30 日 150000 36792.13 113207.87 392873.69 20 7年 12 月 31 日 150000 28247.62 121752.38 271121.30 20 8年 6月 30 日 150000 19493.62 130506.38 140614.92 20 8年 12 月 31 日 150000 9985.08* 140014.92* 600.00 20 8年 12 月 31 日 100 100.00 合 計 900100 190600.00 709500.00 *做尾數(shù)調(diào)整： 9985.08=150000-140014.92； 140014.92=140614.92-600.00 20 7年 12 月 31 日未擔保余值發(fā)生變動的租賃投資凈額的減少額 271435.60 271121.30 314.30 會計分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 500 貸：未擔保余值減值準備 500 借：未實現(xiàn)融資收益 314.3 貸：資產(chǎn)減值損失 314.3 2如果已確認損失的未擔保余 值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔保余值減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，將未擔保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。 （四） 或有租金的處理 出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)計入當期損益。 (例 22 10)沿用 (例 22 1)，假設(shè) 20 7年和 20 8年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入 100000和 150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向甲公司收取的經(jīng)營分享收入分別為 5000元和 7500元。會計分錄 為： 20 7年 借：銀行存款 (或應(yīng)收賬款 ) 5000 貸：租賃收入 5000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 20 8年 借：銀行存款 (或應(yīng)收賬款 ) 7500 貸：租賃收入 7500 （五） 租賃期屆滿時的處理 租賃期屆滿時出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理： 1 出租人收回租賃資產(chǎn) 。這時有可能出現(xiàn)以下三種情況： （ 1）對資產(chǎn)余值全部擔保的 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應(yīng)當借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)奴款 應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔 保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 （ 2）對資產(chǎn)余值部分擔保的 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 （ 3）對資產(chǎn)余值全部未擔保的 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。 2優(yōu)惠續(xù)租租 賃資產(chǎn) （ 1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等 （ 2）如果租賃期屆滿時承租人 未按租賃合同規(guī)定 續(xù)租， 出租人 應(yīng)向承租人收取違約金時，并將其確認為營業(yè)外收入。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。 3 出租人出售 租賃資產(chǎn) 租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款”科目。 (例 22 11)沿用 (例 22 1)，假設(shè) 20 9 年 1 月 1 日，乙 公司收到甲公司支付的購買資產(chǎn)的價款 100 元。會計分錄為： 借：銀行存款 100 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 100 二、出租人對經(jīng)營租賃的處理 （一） 租金的處理 在一般情況下，出租人應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。 出租人應(yīng)當 根據(jù) 應(yīng) 確認 的 收益， 借記“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。 （二） 初始直接費用的處理 經(jīng)營租賃中出 租人發(fā)生的初始直接費用， 是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的 可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等， 應(yīng)當計入當期損益。 金額較大的應(yīng)當資本化，在整個經(jīng)營租賃期內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當期損益。 （三） 租賃資產(chǎn)折舊的計提 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊。 （四） 或有租金的處理 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期收益。 （五）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理 出租人提供免租期的，出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合 理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。 （六） 經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理 在經(jīng)營租賃下，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬仍然留在出租人一方，因此出租人應(yīng)當將出租資產(chǎn)作為自身擁有的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，如果出租資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項下，如果出租資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負債表有關(guān)流動資產(chǎn)項下。 出租人以經(jīng)營租賃方式提供的生物資產(chǎn)的計量，按照企業(yè)會計準則第 5 號生物資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進行處理。 第四節(jié) 售后租回的會計處理 售后租回交易， 是指資產(chǎn)賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后再從買主（出租人）租回的交易。無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃準則的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。 一、售后租回交易形成融資租賃 在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主 (承租人 )而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應(yīng)視為一項交易，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn) 的售 價 高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當期損益，而應(yīng)將其作為 未實現(xiàn)售后租回損益 遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。 承租人對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)通過“遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 (融資租賃 )”科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)增加或減少折舊費用。 (例 22 12)假設(shè) 20 6年 1月 1日，甲公司將一臺塑鋼機按 700000元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為 700000元，賬面原價為 1000000元，已提折舊 400000 元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回。 甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額會計處理如下 (計算過程參見表22 4)： 表 22 4 未實現(xiàn)售后租回收益分攤表 (年限平均法 ) 20 6年 1月 1日 單位：元 日期 售價 固定資產(chǎn)賬面價值 攤銷期 分攤率 攤銷額 未實現(xiàn)售后租回損益 20 6年 1月 1日 700000 600000 5年 100000 20 6年 12 月 31 日 20% 20000 80000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 20 7年 12 月 31 日 20% 20000 60000 20 8年 12 月 31 日 20% 20000 40000 20 9年 12 月 31 日 20% 20000 20000 20 0年 12 月 31 日 20% 20000 合 計 700000 600000 100% 100000 (1)20 6年 1月 1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。 借：固定資產(chǎn)清理 600000 累計折舊 400000 貸：固定資產(chǎn) 塑鋼機 1000000 (2)20 6年 1月 1日，向乙公司 出售塑鋼機。 借：銀行存款 700000 貸：固定資產(chǎn)清理 600000 遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 100000 (3)20 6年 12月 31 日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。 借：遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 (融資租賃 ) 20000 貸：制造費用 折舊費 20000 其他會計分錄略。 二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃 企業(yè) 售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的 ，應(yīng)當分別情況處理：在確鑿證據(jù)表明售后租回交易 是按照公允價值達成的 ， 售價與資產(chǎn)賬面價值的差額 計入 當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，有關(guān)損益應(yīng)于當期確認；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應(yīng)予以遞延，并在預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分攤。 (例 22 13)假設(shè) 20 6年 1月 1日，甲公司將 公允價值 為 29000000元全新辦公用房一套，按照 30000000 元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為 4年 。辦公用房原賬面價值為 29000000元，預(yù)計使 用年限為 25年。租賃合同規(guī)定， 在租期的每年 年末支付租金 600000 元 。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán) (假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況 )。 甲公司的會計處理如下： 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。 第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。 未實現(xiàn)售后租回損益售價 -資產(chǎn)的 公允價值 30000000 29000000 1000000(元 ) 第三步，在租賃期內(nèi)按 直線法 分攤未實現(xiàn)售后租回損益 (參見表 22 5)。 表 22 5 未實現(xiàn)售后租回收益分攤表 20 6年 1月 1日 單位：元 日期 售價 固定資產(chǎn)賬面價值 支付的 租金 租金支付比率 攤銷額 未實現(xiàn)售后 租回損益 （ 1） 20 6.1.1 30000000 29000000 1000000 （ 2） 20 6.12.31 600000 25% 250000 750000 （ 3） 20 7.12.31 600000 25% 250000 500000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 （ 4） 20 8.12.31 600000 25% 250000 250000 （ 5） 20 9.12.31 600000 25% 250000 0 合 計 30000000 29000000 2400000 100% 1000000 第四步，會計分錄。 (1)20 6年 1月 1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款 30000000 貸：固定資產(chǎn)清理 29000000 遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 (經(jīng)營租賃 ) 1000000 (2)20 6年 1月 1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。 借：固定資產(chǎn)清理 29000000 貸：固定 資產(chǎn) 辦公用房 29000000 (3)20 6年 12月 31 日，支付租金。 借：管理費用 租賃費 600000 貸：銀行存款 600000 (4)20 6年 12月 31 日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。 借：遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 (經(jīng)營租賃 ) 250000 貸：管理費用 租賃費 250000 其他會計分錄略。 在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成或售價 低于公允價值且未 來租賃付款不低于市價 的情況下，實質(zhì)上相當于一項正常的銷售，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額，應(yīng)當計入當期損益。 (例 22 14)沿用 (例 22 13)，假定有確鑿證據(jù)表明該辦公房產(chǎn)目前公允價值為30000000 元，則甲公司應(yīng)當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額記入當期損益。 甲公司的會計 處理如下： 借：銀行存款 30000000 貸：固定資產(chǎn)清理 29000000 營業(yè)外收入 1000000 (例 22 15)沿用 (例 22 13)，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為 31000000 元，賬面價值為 30000000元 ,售價為 29000000元 ,如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元。則甲公司應(yīng)當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延。甲公司的會計處理如下： 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。 第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。 未實現(xiàn)售后租回損益售價 -資產(chǎn)的賬面價值 29000000 30000000 1000000(元 ) 第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益 (參見表 22 6)。 表 22 6 未實現(xiàn)售后租回收益分攤表 20 6年 1月 1日 單位：元 日期 售價 固定資產(chǎn)賬面價值 支付的 租金 租金支付比率 攤銷額 未實現(xiàn)售后租 回損益 （ 1） 20 6.1.1 29000000 31000000 -1000000 （ 2） 20 6.12.31 600000 25% 250000 750000 （ 3） 20 7.12.31 600000 25% 250000 500000 （ 4） 20 8.12.31 600000 25% 250000 250000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 （ 5） 20 9.12.31 600000 25% 250000 0 合 計 29000000 31000000 2400000 100% 1000000 第四步，會計分錄。 (1)20 6年 1月 1日，向乙公司出售辦公用房。 借：銀行存款 29000000 貸：固定資產(chǎn)清理 29000000 (2)20 6年 1月 1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本，確認未實現(xiàn)售后租回損益。 借：固定資產(chǎn)清理 30000000 貸：固定資產(chǎn) 辦公用房 30000000 (3)20 6年 1月 1日，確認未實現(xiàn)售 后租回損益。 借：遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 (經(jīng)營租賃 )1000000 貸：固定資產(chǎn)清理 1000000 (4)20 6年 12月 31 日，支付租金。 借：管理費用 租賃費 600000 貸：銀行存款 600000 (5)20 6年 12月 31 日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。 借：管理費用 租賃費 250000 貸：遞延收益 未實現(xiàn)售后租回損益 (經(jīng)營租 賃 ) 250000 其他會計分錄略。 (例 22 16)沿用 (例 22 13)，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為 31000000 元，如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金 850000 元。則甲公司應(yīng)當將有關(guān)損益立即予以確認。甲公司的會計處理如下： 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。 第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。 未實現(xiàn)售后租回損益售價 -資產(chǎn)的賬面價值 30000000 29000000 1000000(元 ) 第三步，會計分錄。 (1)20 6年 1月 1日，向乙公 司出售辦公用房。 借：銀行存款 30000000 貸：固定資產(chǎn)清理 30000000 (2)20 6年 1月 1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。 借：固定資產(chǎn)清理 30000000 貸：固定資產(chǎn) 辦公用房 29000000 營業(yè)外收入 1000000 (3)20 6年 12月 31 日，支付租金。 借：管理費用 租賃費 600000 貸：銀行存款 600000 其他會計分錄略。 第五節(jié) 新舊比較與銜接 一、新舊比較 租賃準則是在對財政部 2001 年發(fā)布的企業(yè)會計準則 租賃 (以下簡稱原準則 )進行修訂基礎(chǔ)上完成的。新準則與原準則比較，主要 變化 如下： su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 （一）承租人融資租入資產(chǎn)入賬價值的確定引入了公允價值 原準則規(guī)定，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。新準則規(guī)規(guī)定，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入 資產(chǎn)的入賬價值。 （二）修改了融資租賃下初始直接費用的處理 原準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費用都直接確認為當期費用。新準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值，出租人則應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款。 （三）完善了租賃內(nèi)含利率的定義 原準則規(guī)定，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。新準則規(guī)定，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人 的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 （四）未確認融資費用的分攤與未實現(xiàn)融資收益的分配均采用實際利率法 原準則規(guī)定，承租人分攤未確認融資費用時，可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等；出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)當確認的融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準則規(guī)定，承租人應(yīng)當采用實際利率法確認當期的融資費用；出租人應(yīng)當采用實際利率法確認當期的融資收入。 （五） 改變 了售后租回 形成經(jīng)營租賃 的會計處理 原準則規(guī)定，售后租回認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn) 賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延。新準則規(guī)定， 售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應(yīng)確認為當期損益；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應(yīng)予以遞延，并在預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分攤。售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。 二、新舊銜接 根據(jù)企業(yè)會計準則第 38 號 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當按照 新 準則 采用 實際利率法 對 未確認融資費用 和 未實現(xiàn)融資收益 進行會計處理。 首次執(zhí)行日后，應(yīng)當按照租賃準則進行處理。 GM su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第二十三章 金融工具確認和計量 第一節(jié) 金融工具概述 金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心，金融市場 (包括資本市場 )的健康、可持續(xù)發(fā)展離不開金融工具的廣泛運用和不斷創(chuàng)新。近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展。這對相關(guān)會計準則的制訂提出了迫切的要求。企業(yè)會計準則第 22 號一金融工具確認和計量 (以下簡稱金融工具確認和計量準則 )規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)的金融工具交易的會計處理，要求企業(yè)將幾乎所有金融工具尤其是衍生工具納 入 表內(nèi)核算，將有助于如實 反映企業(yè)的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn) :現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等 ；金融負債通常指企業(yè)的下列負債 :應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、 在資本公積項下核算的 認股權(quán)等。 金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。 一、基礎(chǔ)金融工具 基礎(chǔ)金融工 具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。 二、衍生工具 衍生工具是指金融工具確認和計量準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同 : (一 )其價值隨著特定利率、金融價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。 衍生工具的 價值變動取決于標的變量的變化。 例如，人民幣債券遠期合同的價值變化主要取決于人民幣基準利率的變化。衍生工具的結(jié)算金額，也往往通過標的變量作用于衍生工具的名義金額來確定。其中，衍生工具的“名義金額”既指一定數(shù)量的貨幣金額，也可能指一定數(shù)量的股份，還可能指衍生工具合同所約定的一定數(shù)量的其他項目。衍生工具的結(jié)算金額也可能不需要通過名義金額確定，而是通過合同中明確的結(jié)算條款確定。例如，某衍生工具要求合同的一方在 6個月期的 LIBOR(即倫敦銀行同業(yè)貸款利率 )上漲幅度超過 100點時支su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 付另一方 1 000 萬元，就屬于此種情形 。 比如，甲國內(nèi)金融企業(yè)與乙境外金融企業(yè)簽訂了一份一年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元固定利息、從乙公司收取以 6個月美元 LIBOR（浮動利率）計算確定的浮動利息，合約名義金額為 1 億美元。合約簽訂時，其公允價值為零。假定合約簽訂半年后，浮動利率（六個月美元 LIBOR）與合約簽訂時不同，甲企業(yè)將根據(jù)未來可收取的浮動利息現(xiàn)值扣除將制度的固定利息現(xiàn)值確定該會議的公允價值。顯然，合約的公允價值因浮動利率的變化而改變。 (二 )不要求初始凈投資，或與對市場情況變動有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初 始凈投資。 企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項衍生工具合同時不需要支付現(xiàn)金 或現(xiàn)金等價物 。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項將來買 入 債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購買債券所需的現(xiàn)金。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的交易慣例或規(guī)則相應(yīng)繳納一筆保證金，比如企業(yè)進行期貨交易時要求繳納一定的保證金。繳納保證金不構(gòu)成一項企業(yè)解除負債的現(xiàn)時支付，因為保證金僅具有“保證”性質(zhì)。 在某些情況下，企業(yè)在從事衍生工具交易也會遇到要求進行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只是相對很少的初 始凈投資。例如，從市場上購 入 備兌認股權(quán)證，就需要先支付一筆款項。但相對于行權(quán)時購入相應(yīng)股份所需支付的款項，此項支付往往是很小的。又如，企業(yè)進行貨幣互換時，通常需要在合同簽訂時支付某種貨幣表示的一筆款項，但同時也會收到以另一種貨幣表示的“等值”的一筆款項，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對手 (合同的另一方 )看，初始凈投資均為零。 (三 )在未來某一日期結(jié)算。 衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。但是，“在某一日期結(jié)算”不能理解為只在未來某一日期進行一次結(jié)算。例如，利率互換可能 涉及合同到期前多個結(jié)算日期。另外，有些期權(quán)可能由于是價外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。 需要指出的是，如買賣非金融項目的合同，根據(jù)企業(yè)預(yù)期購買、出售或使用要求，以獲取或交付非金融項目為目的而簽訂，那么此類合同不符合衍生工具的定義。但是，當此類合同可以通過現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算，或者合同中的非金融項目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金時，這些合同應(yīng)當比照衍生工具進行會計處理。例如，可以采用現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算的商品期貨合約。 衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具 有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。 （變化大，未改動） 金融工具確認和計量準則 本章 著重解決了金融工具的確認和計量，具體包括金融資產(chǎn)和金融負債的確認條件、分類、初始計量和后續(xù)計量，以及嵌入衍生工具的會計處理等。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值的確認和計量，分別由企業(yè)會計準則第 23 號 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和企業(yè)會計準則第 24 號 套期保值規(guī)范 ；權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分等，由企業(yè)會計準則第 37 號 金融工具列報規(guī)范。 第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的分類 金融資產(chǎn)和金融負債的計量，與其 分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債在初始確認時分為以下幾類 :(1)以公允價值計量且其變動計 入 當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債 ；(2)持有至到期投資 ；(3)貸款和應(yīng)收款項 ；(4)可供出售的金融資產(chǎn) ；(5)其他金融負債。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債 以公允價值計量且其變動計 入 當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 或金融負債。 (一 )交易性金融資產(chǎn)或金融負債 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債 : 1.取得該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購 入 的股票、債券和基金等。 通常情況下，這是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或交易性負債的主要組成部分。 2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響 。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負債組合。 3.屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財務(wù)擔保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔責任的合同。 (二 )直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債 企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)或金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。只有在滿足金融工具確認和計量準則規(guī)定條件的情況下，企業(yè)才能將某項金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。 1.根據(jù)金融工具確認和計量準則規(guī)定， 對于包括一項或多項嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下兩種情況，那么企業(yè)可以將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債 :(1)嵌人衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變 ；(2)類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當從相關(guān)混合工具中分拆，例如嵌在客戶貸款中的、允許借款人以大致等于貸 款攤余成本的金額提前還款的權(quán)利。 （取消分段） 此外， 按 金融工具確認和計量 準則規(guī)定應(yīng)將某嵌人衍生工具從混合工具中分拆，但分拆時或后續(xù)的資產(chǎn)負債表日無法對其進行單獨計量的，應(yīng)將整個混合工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。 2.對于以上 除 混合工具以外的 情形 金融資產(chǎn)或金融負債 ，只有 直接指定 能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息時才能將某項金融資產(chǎn)或金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。符合以下條件之一，就說明直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息 : （ 1） .該 指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。 設(shè)立這項條件，目的在于通過直接指定為以公允價值計量，并將其變動計入當期損益，以消除會計上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)可以被指定或劃分為可供出售類，從而其公允價值變動計入所有者權(quán)益，但與之直接相關(guān)的金融負債卻劃分為以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債，從而導(dǎo)致“會計不配比”。但是，如果將以上金融資產(chǎn)和金融負債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類， 那么這種會計不配比就能夠消除 。 又如，企業(yè)運用某項衍生工具對采用攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)進行套期保值，但由于套期有效性未能達到企業(yè)會計準則第 24 號 套期保值規(guī)定的要求而無法采用套期會計方法。在這種情況下，如果將被套期項目直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類，便可以達到運用套期會計方法相同的效果，更好地反映套期業(yè)務(wù)的會計信息。 企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔某金融負債，該金融資產(chǎn)和金su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 融負債承擔某種相同的風險（例如利率風險）。且各自的公允價值變動方向相反，趨于相互抵消。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)或金 融負債上將以公允價值計量且變動計入當期損益。套期保值有效性難以達到套期保值準則要求時，也會出現(xiàn)類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負債均進行公允價值指定，也可以消除“會計不配比”現(xiàn)象。 企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔某金融負債，該金融資產(chǎn)和金融負債承擔某種相同的風險，且各自的公允價值變動方向相反，趨于相互抵消。但是，因為這些金融資產(chǎn)或金融負債中沒有一項是衍生工具，使企業(yè)不具備運用套期會計方法的條件。由于不能運用套期會計方法，從而出現(xiàn)在相關(guān)利得或損失的確認方面存在重大不一致。在這種情況下，如果將該金融資產(chǎn)和 金融負債進行公允價值指定，則可以消除“會計不配比”現(xiàn)象。 需要指出的是，對于上述情況，實務(wù)中企業(yè)可能難以做到將所涉及的金融資產(chǎn)和金融負債在同一時間進行公允價值指定，且能預(yù)測 需要指出的是，對于上述情況，實務(wù)中企業(yè)可能難以做到將所涉及的金融資產(chǎn)和金融負債在同一時間進行公允價值指定。如果企業(yè)能夠做到將每項相關(guān)交易在初始確認時予以公允價值指定，且能預(yù)期剩下的交易將會發(fā)生，那么合理的延遲是可以的。此外，對于實務(wù)中是否可以只就金融資產(chǎn)和金融負債的一部分進行指定，要視指定后是否能夠消除或重大減少“會計不配比”現(xiàn)象。如果 能夠消除或重大減少，則可以指定；否則，不能指定。 （ 2） .企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。 此項條件著重企業(yè)日常管理和評價業(yè)績的方式，而不是關(guān)注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。例如，風險投資機構(gòu)、證券投資基金或類似會計主體，其經(jīng)營活動的主要目的在于從投資工具的公允價值變動中獲取回報，它們在風險管理或投資策略的正式書面文件中對此也有清楚的說明。 在這種情況下，應(yīng)將該組合進行指定。 二、持有至到期投資 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資 :(1)在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn) ；(2)在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn) ；(3)符合貸款和應(yīng)收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。 (一 )到期日固定、回收金額固定或可確定 “到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量 (例如，投 資利息和本金等 )的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。 (二 )有明確意 圖 持有至到期 “有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。 存在下列情況之 一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期 : 1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。 2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。 3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。 4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回 其幾乎所有初始凈投資 (含支付的溢價和交易費用 )，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資 ；投資者不能將其劃分為持有至到期投資。 (三 )有能力持有 至 到期 “有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期 : 1.沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。 2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將 該金融資產(chǎn)投資持有至到期。 3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。 企業(yè)應(yīng)當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。 (四 )持有至到期投資在 到 期前處置或重分類的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資 (即企業(yè)全部持有至到期投資 )在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩 余的持有至到期投資 (即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分 )重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外 : 1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近 (如到期前三個月內(nèi) )，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。 2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。 3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。此種情況主要包括 : (1)因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售 ； (2)因相關(guān)稅收法規(guī)取 消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售 ； (3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售 ； (4)因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售 ； (5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。 : 【例 23 一 1】 20 5 年 7 月，某銀行支付 1990 萬美元從市場上 以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面利率 4.5%，債券面值為 2000 萬美元。該銀行將其劃分為持有至 到 期投資。 20 7 年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱， 甲 汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從 BAA2 下調(diào)至 BAA3，認為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 沖擊，具有較大的不確定性。 綜合考慮上述因素， 該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來業(yè)績表現(xiàn)存有相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。為此，該銀行于 20 7 年 8 月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。 本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司 債 券主要是由于其本身 無 法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起，因而不會影響到對其他持有至到期投資的分類。 【例 23 一 2】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。 20 6 年 11 月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。甲銀 行的新管理層認為，乙銀行的某些持有至 到 期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至 到 期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)金融工具確認和計量準則，甲銀行在 合 并日資產(chǎn)負 債 表內(nèi)進行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。 值得說明的是，甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較 大 部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。 三、貸款和應(yīng)收款項 貸款和應(yīng)收款項， 是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 企業(yè)不應(yīng)當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項 :(1)準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn) ；(2)初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn) ；(3)初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn) ；(4)因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。 （取消分段）貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主 要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán) (不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具 )等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。 如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。 四、 可供出售金融資產(chǎn) 對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。 相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。 企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 五、其他金融負債 其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。通常，企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應(yīng)劃分為此類。 企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負債初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更。 ，具體應(yīng)按如下規(guī)定處理 : su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (一 )企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債 ；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。 (二 )企 業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且出售或重分類不屬于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起，也應(yīng)當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。 (三 )如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除 (即，已過了兩個完整的會計年度 )，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 比如：某企業(yè)于 20X7 年 1 月份購入某公司發(fā)行的 3 年期、年利率為 2.3%的公司債 9000萬元，劃分為持有至到期投資。當年 6 月份，因資金周轉(zhuǎn)困難，該企業(yè)賣出上述債券 5000萬元。在這種情況下，如不考慮其他因素，該公司應(yīng)將剩余的 4000 萬元債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)；并且在 20X8 年和 20X9 年不得把任何取得的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 第三節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的確認 金融資產(chǎn)的確認是指將符合金融資產(chǎn)定義和金融資產(chǎn)確認條件的項目記 入 和列 入 資產(chǎn)負債表的過程。金融負債的確認是指將符合金融負債定義和金融負債確認條件的項 目記 入 和列 入 資產(chǎn)負債表的過程。 一、金融資產(chǎn)和金融負債確認條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。根據(jù)此確認條件，企業(yè)應(yīng)將金融工具確認和計量準則范圍內(nèi)的衍生工具合同形成的權(quán)利或義務(wù)，確認為金融資產(chǎn)或金融負債。但是，如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且導(dǎo)致該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件，則不應(yīng)將其確認，否則會導(dǎo)致衍生工具形成的義務(wù)被重復(fù)確認。 二、金融資產(chǎn)的終止確認 金融資產(chǎn)終止確認，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融工具確認和計量準則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn) 金流量的合同權(quán)利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且符合企業(yè)會計準則第 23 號 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認的會計處理參見第二十四章“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”。 三、金融負債的終止確認 金融負債終止確認，是指將金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融工具確認和計量準則規(guī)定，金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。例如，某企業(yè)因購買商品于 20 7 年 3 月 1 日確認了一項應(yīng)付賬款 1 000 萬元。按合同約定，該企業(yè)于 20 7 年 4 月 1 日支付銀行存款 1 000 萬元解除了相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)，為此，該企業(yè)應(yīng)將應(yīng)付賬款 1000 萬元從賬上轉(zhuǎn)銷。如果按合同約定，貨款應(yīng)于 20X7 年 4月 1 日、 4 月 30 日分兩次等額清償。那 么 ，該企業(yè)應(yīng)在 4 月 1 日支付銀行存款 500 萬元時，終止確認應(yīng)付賬款 500 萬元 (終止確認該金融負債 50%)，在 4 月 30 日支付剩余的貨款 500萬元時終止確認應(yīng)付賬款 500 萬元。 金融負債現(xiàn)時義務(wù)的解除可能還會涉及到其他復(fù)雜情形，企業(yè)應(yīng)當注重分析交易的法律su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 形式和經(jīng)濟實質(zhì)。 (一 )企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn) 入 某個機構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù) 的義務(wù)仍存在的，不應(yīng)當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。也就是說，雖然企業(yè)已為金融負債設(shè)立了“償債基金”，但金融負債對應(yīng)的債權(quán)人擁有全額追索的權(quán)利時，不能認為企業(yè)的相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)已解除，從而不能終止確認金融負債。 (二 )企業(yè) (債務(wù)人 )與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議 (不涉及本書第十三章“債務(wù)重組”所指情形 ).，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，應(yīng)當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。其中，“實質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負債未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差 10%。有關(guān)現(xiàn)值的計算均采用原金融負債的實際利率。 (三 )企業(yè)回購金融負債一部分的，應(yīng)當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分的相對公允價值，將該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價 (包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債 )之間的差額，計入當期損益。 第四節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的計量 一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計 入 當期損益 的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計 入 當期損益 ；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計 入 初始確認金額 ，構(gòu)成實際利息組成部分 。 。其中，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，通常應(yīng)當以市場交易價格為基礎(chǔ)確定。 金融工具初始確認時的公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融工具，該金融工具的公允價值應(yīng)根據(jù)估值技術(shù)進行估計。例如，一項不帶息的長期貸款或應(yīng)收款項公允價值的估計數(shù)是以信用等級相當?shù)念愃平鹑诠ぞ撸藘r的幣種、條款、利率類型和其他因 素相類似）的當前市場利率，對所有未來現(xiàn)金收款額折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。任何額外借出的金額應(yīng)作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他某類型資產(chǎn)的確認條件。此外，還應(yīng)注意，如果企業(yè)按低于市場利率發(fā)放一項貸款（例如，類似貸款市場利率為 8%時，該貸款的利率為 5%），并且直接收到一項費用作為補償，該企業(yè)應(yīng)以公允價值確認這項貸款，即應(yīng)減去企業(yè)收到的費用。之后，企業(yè)應(yīng)采用實際利率法將相關(guān)折價計入損益。 交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金 融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分。 企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告 但 尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。 二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 (一 )金融資產(chǎn)后續(xù)計量原 則 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量 : 1.以公允價值計量且其變動計 入 當期損益的金融資產(chǎn) ，應(yīng)當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用 ； 2.持有至到期投資，應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本計量 ； su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 3.貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本計量 ； 4.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。 企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，應(yīng)注意以下幾點： 1如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于 零，企業(yè)應(yīng)將其確認為一項負債。 2對于可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)交易費用的處理。例 如，某項資產(chǎn)以 100 萬元購入，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，購買時發(fā)生傭金 2 萬元。該資產(chǎn)應(yīng)以 102 萬元進行初始確認。一天后即為下一個財務(wù)報告日，報告日該資產(chǎn)的市場標價是 100 萬元。如果此時將該資產(chǎn)出售，需支付的傭金為 3 萬元。報告日，該資產(chǎn)以 100 萬元進行計量（不考慮銷售時可能發(fā)生的傭金）， 2 萬元的損失計入所有者權(quán)益。如果可供出售金融資產(chǎn)有固定或可確定的收款額，交易費用應(yīng)按實際利率法攤銷計入損益；如果可供出售金融資產(chǎn)沒有固定或可確定的收款額，交易費用在該資產(chǎn)終止確認或發(fā)生減值時計入損益。 3對活躍市場報價的理解。 如果企業(yè)方便且定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等場所獲得報價，且這些報價代表了正常情況下實際和經(jīng)常發(fā)生的市場交易，說明金融工具在活躍市場上有報價。公允價值的定義是在正常交易中買賣雙方自愿達成的價格。確定活躍市場中交易的金融工具公允價值的目的，就是要找到在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可立即進入的最有利的活躍市場中，該金融工具的交易價格（即沒有對該金融工具的條款進行修改或重新組合）。但是，企業(yè)應(yīng)調(diào)整在最有利的活躍市場中的交易價格，以反映交易對手的信用風險在此市場中交易的金融工具和擬計量的金融工具之間存在的差異。 活躍市場上存在的公開報價通常是公允價值的最好依據(jù)。這種報價存在時，應(yīng)用于計量金融資產(chǎn)或金融負債。 4對運用估值技術(shù)的理解。用于估計特定金融工具公允價值的估值技術(shù)，應(yīng)當涵括可觀察到的市場數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)涉及可能影響金融工具公允價值的市場條件和其他因素。金融工具的公允價值應(yīng)基于下列一項或幾項因素（可能還有其他的因素）： （ 1）貨幣時間價值（也即基礎(chǔ)利率或無風險利率）?；A(chǔ)利率通常由政府債券價格得出，且其報價經(jīng)常在媒介上發(fā)布。這些利率通常沿著一條利率收益曲線，隨不同時間水平預(yù)計現(xiàn)金流量的日期不同而改變。實務(wù)中，企 業(yè)可以使用被廣泛接受的、容易觀察到的通行利率作為基準利率，例如 LIBOR 或互換利率。 LIBOR 或類似利率不是無風險利率，適用于特定金融工具的信用風險調(diào)整，應(yīng)根據(jù)該金融工具的信用風險相對于基準利率中的信用風險確定。在境外，企業(yè)購買的當?shù)刂醒胝畟赡艹袚卮笮庞蔑L險，無法為以該國貨幣報價的金融工具提供穩(wěn)定的標準基礎(chǔ)利率。此外，在境外，某企業(yè)可能擁有比當?shù)刂醒胝玫男庞玫燃壔蚋偷慕杩罾剩谶@種情況下，恰當?shù)淖龇ㄊ峭ㄟ^參考以當?shù)刎泿艌髢r的最高等級公司債券的利率來確定基準利率。 （ 2）信用風險。信用風險 對公允價值的影響（即由信用風險產(chǎn)生的基準利率的溢價）可以從不同信用質(zhì)量、交易中的金融工具可觀察到的市價或貸款方發(fā)放不同信用等級貸款的可觀察利率獲得。 （ 3）外幣兌換價格。對于大多數(shù)主要貨幣都存在活躍的貨幣交易市場，且其價格每天都在媒介上公布。 （ 4）商品價格。對于許多商品都存在可觀察到的市場價格。 （ 5）權(quán)益價格。交易中的權(quán)益工具的價格（或價格指數(shù)）在一些市場中很容易被觀察到。對于沒有可觀察到價格的權(quán)益工具，其現(xiàn)行市價可以用以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的估值技術(shù)估計。 （ 6）波動性（即金融工具價格或其他項目的未來變動程度） 對活躍交易項目波動性的計量，通常可以以歷史市場數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)或通過使用內(nèi)含于當前市價中的波動性進行合理估su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 計。 （ 7）提前償付風險和履約風險。預(yù)計的金融資產(chǎn)提前償付方式和預(yù)計的金融負債履約方式可以根據(jù)歷史市場數(shù)據(jù)進行估計。 （ 8）金融資產(chǎn)或金融負債的服務(wù)費用。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等形成的的服務(wù)費用可以通過和其他市場參與者當前收取的費用相比較加以估計。如果一項金融資產(chǎn)或金融負債的服務(wù)費用很大，且其他市場參與者也面臨著類似的費用，發(fā)行方在確定此項金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值時要考慮這些服務(wù)費用。對未來收費的合約權(quán)利，其開始時 的公允價值通常與所支付的初始費用一致，除非未來收費與相關(guān)成本和市場上的類似費用或成本不具可比性，在不具可比性的情況下，其公允價值應(yīng)按市場上的類似費用或成本確定。 GMZ (二 )實際利率法及攤余成本 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理 1.實際利率法 實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債 (含一組金融資產(chǎn)或金融負債 )的實際利率計算其攤 余 成本及各期利息收 入 或利息費用的方法。 (1)實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使 用的利率。 (2)企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應(yīng)當計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款 (包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)或類似期權(quán)等 )的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。 金融資產(chǎn)或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當 采用該金融資產(chǎn)或金融負債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。 企業(yè)對付款額或收款額的估計數(shù)進行修正時，應(yīng)調(diào)整此金融資產(chǎn)或金融負債（或金融工具組）的賬面價值以反映實際和修正后的預(yù)計現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)通過按金融工具初始實際利率計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來重估金融工具的賬面價值，相關(guān)調(diào)整金額作為收入或費用，計入當期損益。 2.攤余成本 金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果 : (1)扣除已償還的本金 ； (2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金 額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額 ； (3)扣除已發(fā)生的減值損失 (僅適用于金融資產(chǎn) )。 需要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負債，如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率與名義利率分別計算的各期利息收入或利息費用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。 【例 23 一 3】甲公司屬于工業(yè)企業(yè)， 20 0 年 1 月 1 日，支付價款 1000 萬元 (含交易費用 )從活躍市場上購入某公司 5 年期債券，面值 1 250 萬元，票面年利率 4.72%，按年支付利息 (即每年利息 為 59 萬元 )，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。 計算實際利率 R: su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 59 (1 十 R)-1 + 59 (1-R)-2 + 59 (1+R)-3+59 (1+R) 4+(59+1 250) (1+R) 5=1 000 萬元 ， 由此得出 R=10% 表 23 一 1 單位 :萬元 年份 期初攤余成本 （ A） 實際利息 (B) (按 10%計算 ) 現(xiàn)金流入 (C) 期末攤余成本 (D-A+B-C) 20XO 年 1000 100 59 1041 20 1 年 1041 104 59 1086 20 2 年 1 086 l09 59 1 136 20 3 年 1136 114* 59 1191 20 4 年 1191 118* 1309 0 *數(shù)字四舍五入取整 *數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾數(shù) 根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下 (金額單位 :萬元 ): (1)20XO 年 1 月 1 日，購入債券 借 :持有至到期投資 成本 1250 貸 :銀行存款 1000 持有至到期投資 利息調(diào)整 250 (2)20XO 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等 借 :應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 41 貸 :投資收益 100 借 :銀行存款 59 貸 :應(yīng)收利息 59 (3)20Xl 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等 借 :應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 45 貸 :投資收益 104 借 :銀行存 款 59 貸 :應(yīng)收利息 59 (4)20X2 年 12 月 31 曰，確認實際利息收入、收到票面利息等 借 :應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 50 貸 :投資收益 109 借 :銀行存款 59 貸 :應(yīng)收利息 59 (5)20X3 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等 借 :應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 54 貸 :投資收益 114 借 :銀行存款 59 貸 :應(yīng)收利息 59 (6)20 4 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收 到 票面利息和本 金等 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 借 :應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 59 貸 :投資收益 118 借 :銀行存款 59 貸 :應(yīng)收利息 59 借 :銀行存款 1 250 貸 :持有至到期投資 成本 1 250 假定在 20 2 年 1 月 1 日，甲公司預(yù)計本金的一半 (即 625 萬元 )將會在該年末收回，而其佘的一半本金將于 20X4 年末付清。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當調(diào)整 20 2 年初的攤余成本，計入當期損益 ；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下 : 表 23 一 2 單位：萬元 年份 期初攤余成本 (A) 實際利息 (B) (按 10%計算 ) 現(xiàn)金流入 (C) 期末攤余成本 (D=A+B-C 20 2 年 1139 114 684 569 20 3 年 569 57 30 596 20 4 年 596 60 656 0 其中 : (1)(625 59) (1 十 10%) 1 十 30 (l 10%) 2 (625 十 30) (1 十 10%) 3 1139 萬元 (四舍五入 ) ( ) 1139 XlO% 114 萬元 (四舍五入 ) (3)sz5 x4.72%一 30 萬元 (四舍五入 ) 根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下 (金額單位 :萬元 ): (1)20X2 年 1 月 1 日，調(diào)整期初攤余成本 借 :持有至至 !J 期投資 利息調(diào)整 53 貸 :投資收益 52 (2)20X2 年 12 月 31 日，確認實際利息、收回本金等 借 :應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 55 貸 :投資收益 114 借 :銀行存款 59 貸 :應(yīng)收利息 59 借 :銀行存款 625 貸 :持有至到期投資 成本 625 (3)20X3 年 12 月 31 日，確認實際利息等 借 :應(yīng)收利息 30 持有至到期投資 利息調(diào)整 27 貸 :投資收益 57 借 :銀行存款 30 貸 :應(yīng)收利息 30 (4)20 4 年 12 月 31 日，確認實際利息、收回本金等 借 :應(yīng)收利息 30 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 持有至到期投資 利息調(diào)整 30 貸 :投資收益 60 借 :銀行存款 30 貸 :應(yīng)收利息 30 借 :銀行存款 625 貸 :持有至到期投資 成本 625 假定甲公司 購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買僨券的實際利率 R 計算如下 : (59 59 59 59 59 1 250) （ 1 R） 5 1000，由此得出 R 9.05% 據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 23 一 3: 表 23 一 3 單位 :萬元 年份 期初攤余成本 (A) 實際利息 (B) (按 9.05%計算 ) 現(xiàn)金流入 (C) 期末攤余成本 (D A B 一 C) 20 0 年 1000 90.5 0 1090.5 20 1 年 1090.5 98.69 0 1189.19 20 2 年 1 189.19 107. 62 0 1 296.81 20 3 年 1 296.81 117.36 0 1 414.17 20 4 年 1 414.17 130.83 1545 0 注 :標 *數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差 2.85 萬元。 根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下 : (1)20 0 年 1 月 1 日，購入債券 借 :持有至到期投資 成本 1250 貸 :銀行存款 1000 持有至到期投資 利息調(diào)整 250 (2)20XO 年 12 月 31 日，確認實際利息收入 借 :持有至到期投資 應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 31.5 貸 :投資收益 90.5 (3)20Xl 年 12 月 31 日，確認實際利息收入 借 :持有至到期投資 應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 39.69 貸 :投資收益 98.69 (4)20X2 年 12 月 31 日，確認實際利息收入 借 :持有至到期投資 應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 48， 62 貸 :投資收益 l07.62 (5)20X3 年 12 月 31 日，確認實際利息收入 借 :持有至到期投資 應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 58.36 貸 :投資收益 117.36 (6)20 4 年 2 月 31 日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等 借 :持有至到期投資 應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整 71.83 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 貸 :投資收益 130.83 借 :銀行存款 1545 貸 :持有至到期投資 成本 1250 應(yīng)計利息 295 【 例 23 4】 20 6 年 1 月 1 日， EFG 銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款 100 000 000 元，期限 2年，合同利率 10，按季計、結(jié)息。假定該貸 款發(fā)放無交易費用，實際利率與合同利率相同，每半年對貸款進行減值測試一次。其他資料如下： （ 1） 20 6 年 3 月 31日、 6月 30 日、 9月 30 日和 12月 31日，分別確認貸款利息 2 500 000元。 （ 2） 20 6 年 12 月 31 日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項計提減值準備的方式確認減值損失 10 000 000 元。 （ 3） 20 7年 3 月 31 日，從客戶收到利息 1 000 000元，且預(yù)期 20 7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 （ 4） 20 7年 4月 1日，經(jīng)協(xié)商， EFG銀行從客戶取得一項房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為 85 000 000元，自此 EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費 200 000元。 EFG銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)；在實際處置前暫時對外出租。 （ 5） 20 7年 6 月 30 日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金 800 000元。當日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為 84 000 000元。 （ 6） 20 7年 12 月 31 日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金 1 600 000元。 EFG銀行當 年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費用 200 000元，并不打算再出租。 （ 7） 20 7年 12 月 31 日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為 83 000 000元。 （ 8） 20 8年 1 月 1日， EFG銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價款 83 000 000 元，發(fā)生相關(guān)稅費 1 500 000元。 假定不考慮其他因素， EFG銀行的賬務(wù)處理如下： （ 1）發(fā)放貸款： 借：貸款 本金 100 000 000 貸：吸收存款 100 000 000 （ 2） 20 6年 3 月 31 日、 6月 30日、 9月 30 日和 12 月 31日，分別確認貸款利息： 借：應(yīng)收利息 2 500 000 貸：利息收入 2 500 000 借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 2 500 000 貸：應(yīng)收利息 2 500 000 （ 3） 20 6年 12 月 31 日，確認減值損失 10 000 000元： 借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000 貸：貸款損失準備 10 000 000 借：貸款 已減值 100 000 000 貸：貸款 本金 100 000 000 此時，貸款 的攤余成本 =100 000 000-10 000 000=90 000 000（元） （ 4） 20 7年 3 月 31 日，確認從客戶收到利息 1 000 000元： 借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 1 000 000 貸：貸款 已減值 1 000 000 按實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息收入 =90 000 000 10%/14 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 =2 250 000（元） 借：貸款損失準備 2 250 000 貸：利息收入 2 250 000 此時貸款的攤余成本 =90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元） （ 5） 20 7年 4 月 1日，收到抵債資產(chǎn)： 借：抵債資產(chǎn) 85 000 000 營業(yè)外支出 6 450 000 貸款損失準備 7 750 000 貸：貸款 已減值 99 000 000 應(yīng)交稅費 200 000 （ 6） 20 7年 6 月 30 日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金 800 000元： 借：存放中央銀行款項 800 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000 確認抵債資產(chǎn)跌價準備 =85 000 000-84 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價準備 1 000 000 （ 7） 20 7年 12 月 31 日，確認抵債資產(chǎn)租金等： 借：存放中央銀行款項 1 600 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 600 000 確認發(fā)生的維修費用 200 000元： 借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000 貸：存放中央銀行款項等 200 000 確 認抵債資產(chǎn)跌價準備 =84 000 000-83 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價準備 1 000 000 （ 8） 20 8年 1 月 1日，確認抵債資產(chǎn)處理： 借：存放中央銀行款項 83 000 000 抵債資產(chǎn)跌價準備 2 000 000 營業(yè)外支出 1 500 000 貸：抵債資產(chǎn) 85 000 000 應(yīng)交稅費 1 500 000 需要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負債 （如持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等） ，如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負債的實 際利率與名義利率分別計算的各期利息收入或利息費用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。 (三 )金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理 以公允價值后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理 1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理 : (1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當計 入 當期損益。 (2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng) 當直接計 入 所有者權(quán)益 （資本公積） ，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計 入 當期損益。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當計入當期損益 ；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計 入 當期損益。 2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當計 入 當期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用企業(yè)會計準則第 24 號 套期保值。 【例 23 一 4】甲企業(yè)為 工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)， 20 7 年 1 月 1 日，從二級市場支付價款 1 020 000元 (含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元 )購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下 : (1)20X7 年 1 月 5 日，收到該債券 20X6 年下半年利息 20 000 元 ； (2)20 7 年 6 月 30 日 ，該債券的公允價值為 1 150000 元 (不含利息 )； (3)20 7 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息 ； (4)20 7 年 12 月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 OOO 元 (不含利息 )； (5)20X8 年 1 月 5 日，收到該僨券 20 7 年下半年利息 ； (6)20X8 年 3 月 31 日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款 1 180 000 元 (含 1 季度利息 10 000元 )。 假定不考慮其他因素。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下 : (1)20 7 年 1 月 1 日，購入債券 借 :交易性金融資產(chǎn) 成本 1000000 應(yīng)收利息 20000 投資收益 20000 貸 :銀行存款 1040000 (2)20 7 年 1 月 5 日，收到該債券 20 6 年下半年利息 借 :銀行存款 20000 貸 :應(yīng)收利息 20000 (3)20 7 年 6 月 30 日，確認債券公允價值變動和投資收益 借 :交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 150000 貸 :公允價值變動損益 150000 借 :應(yīng)收股利 20000 貸 :投資收益 20000 (4) 20 7 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息 借：銀行存款 20000 貸：應(yīng)收利息 20000 (5)20 7 年 12 月 31 日，確認債券公允價值變動和投資收益 借：公允價值變動損益 50000 貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 50000 借：應(yīng)收利息 20000 貸：投資收益 20000 (6) 20 8 年 1 月 5 日，收到該債券 20 7 年下半年利息 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （ 7） 20 8 年 3 月 31 日，將該債券予以出售 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 借：銀行存款 1 180 000 公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn) 成本 1 000 000 公允價值變動 100 000 投資收益 180 000 【例 23 一 6】乙公司于 20 6 年 7 月 13 日從二級市場收購入股票 100 萬股，每股市價 15 元，手續(xù)費 3 萬元；初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 乙公司至 20 6 年 12 月 31 日仍持有該股票，該股票當時的市價為每股 16 元， 20 7 年 2 月 1 日，乙公司將該股票售出，售價為每股 13 元，另支付交易費用 1.3 萬元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）： （ 1） 20 6 年 7 月 13 日，購入股票 借：可供出售金額資產(chǎn) 成本 1 503 貸：銀行存款 1 503 （ 2） 20 6 年 12 月 31 日，確認股票價格變動 借：可供出售金額資產(chǎn) 公允價值變動 97 貸：資本公積 其他資本公積 97 （ 3） 20 7 年 2 月 1 日，出售股票 借：銀行存款 1 298.7 資本公積 其他資本公積 97 投資收益 204.3 貸 :可供出售金額資產(chǎn) 成本 1 503 公允價值變動 97 【例 23 一 7】 20 7 年 1 月 1 日甲保險公司支付價款 1 028.244 萬元購入某公司發(fā)行的3 年期公司債券，該公司債券的票面總金額總 1 000 萬元，票面利率 4%，實際利率為 3%，利息每年支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 20 7年 12 月 31 日，該債券的市場價格為 1 000.094 萬元戶。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）： （ 1） 20 7 年 1 月 1 日，購入債券 借：可供出售金融資產(chǎn) 成本 1 000 利息調(diào)整 28.244 貸：銀行存款 1 028.244 （ 2） 20 7 年 12 月 31 日，收到債券利息 、 確認公允價值變動 實際利息 1 028.244 3% 30.84372 30.85 萬元 年末攤余成本 1 028.244 30.85 40 1 091.094 萬元 借：應(yīng)收利息 40 貸：可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 9.15 投資收益 30.85 借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40 借：資本公積 其他資本公積 19 貸：可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 19 【例 23 一 8】 20 年 5 月 6 日，甲公司支付價款 1 016 萬元 (含交易費用 1 萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 15 萬元 )，購入乙公司發(fā)行的股票 200 萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 20 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 15 萬元。 20 年 6 月 30 日，該股票市價為每股 5.2 元。 20 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股 5 元。 20 年 5 月 9 日，乙公司宣告發(fā)放股利 4 000 萬元。 20 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。 20 年 5 月 20 日，甲公司以每股 4.9 元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元） （ 1） 20 年 5 月 6 日，購入股票 借：應(yīng)收股利 15 可供出售金融資產(chǎn) 成本 1 001 貸：銀行存款 1 016 （ 2） 20 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利 借：銀行存款 15 貸：應(yīng)收股利 15 （ 3） 20 年 6 月 30 日，確認股票價格變動 借：可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 39 貸：資本公積 其他資本公積 39 （ 4） 20 年 12 月 31 日，確認股票價格變動 借：資本公積 其他資本公積 40 貸：可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 40 （ 5） 20 年 5 月 9 日，確認應(yīng)收現(xiàn)金股利 借：應(yīng)收股利 20 貸：投資收益 20 (6)20X2 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利 借 :銀行存款 20 貸 :應(yīng)收股利 20 (7)20X2 年 5 月 20 日，出售股票 借 :銀行存款 980 投資收益 21 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 1 貸 :可供出售金融資產(chǎn) 成本 1001 資本公積 其他資本公積 1 假定甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且 20X1 年 12 月 31 日乙公司股票市價為每股 4.8 元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理 (金額單位：萬元 ): (1)20Xl 年 5 月 6 日，購入股票 借：應(yīng)收股利 15 交易性金融資產(chǎn) 成本 1 000 投資收益 1 貸：銀行存款 1 016 (2)20Xl 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利 借 :銀行存款 15 貸 :應(yīng)收股利 15 (3)20 1 年 6 月 30 日，確認股票價格變動 借 :交易性金融資產(chǎn) 公允 價值變動 40 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 貸 :公允價值變動損益 40 (4)20Xl 年 12 月 31 日，確認股票價格變動 借 :公允價值變動損益 80 貸 :交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 80 注 :公允價值變動 200 (4.8 一 5.2)一 80(萬元 ) (5)20 2 年 5 月 9 日，確認應(yīng)收現(xiàn)金股利 借 :應(yīng)收股利 20 貸 :投資收益 20 (6)20X2 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利 借 :銀行存款 20 貸 :應(yīng)收股利 20 (7)20X2 年 5 月 20 日，出售股票 借 :銀行存款 980 投資收益 20 交易性 金融資產(chǎn) 公允價值變動 40 貸 :交易性金融資產(chǎn) 成本 1 000 公允價值變動損益 40 (四 )金融資產(chǎn)之間重分類的處理 l.企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 2.持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再 適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 3.按照金融工具確認和計量準則規(guī)定應(yīng)當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，并視該金融資產(chǎn)是否屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，將相關(guān)賬面價值與公允價值之間的差額計入當 期損益或者所有者權(quán)益，對于可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當在其發(fā)生減值或終止確認時將上述差額轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 4.因持有意圖或能力發(fā)生改變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量 (極少出現(xiàn) )，或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過金融工具確認和計量準則所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理 : (1)該金融資產(chǎn)有 固定到期日的，應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。 (2)該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 【例 23 一 9】 20 5 年 7 月 lB，甲銀行從二級市場平價 (不考慮交易費用 )購入一批債券，面值 1 000 萬元，剩余期限 3 年，劃分為持有至到期投資。 20 6 年 7 月 1 日，出于提高流動性考慮，甲銀行決定將該批債券的 10%出售。當日，該批債券整體的公允價值和攤余成本分別為 950 萬元和 1000 萬元。 假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關(guān)因素，甲銀行出售該債券時賬務(wù)處理如下(金額單位 :萬元 ): (1)20X6 年 7 月 1 日，出售債券 借 :存放中央銀行款項 95 投資收益 5 貸 :持有至到期投資 100 (2)20X6 年 7 月 1 日，重分類 借 :可供出售金融資產(chǎn) 成本 900 資本公積 其他資本公積 45 貸 :可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 45 持有至到期投資 900 三、金融負債的后續(xù)計量 (一 )金融負債后續(xù)計量原則 企業(yè)應(yīng)當按照以下原則對金融負債后續(xù)計量 : 1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負債時可能發(fā)生的交易費用。 2.不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務(wù)擔保合同，應(yīng)當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較 高者進行后續(xù)計量 : (1)按照企業(yè)會計準則第 13 號 或有事項確定的金額。 (2)初始確認金額扣除按照企業(yè)會計準則第 14 號 收入的原則確定的累計攤銷額后的余額。 3.沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量 : (1)按照企業(yè)會計準則第 13 號 或有事項確定的金額。 (2)初始確認金額扣除按照企業(yè)會計準則第 14 號 收人的原則確定的累計攤銷額后的余額。 3.上述金融負債以外的 金融負債，應(yīng)當按攤余成本后續(xù)計量。 (二 )金融負債 后續(xù)計量 相關(guān)利得或損失 的處理 : 1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融負債，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當計入當期損益。 （增加【例 23-10】， P377，未改） 2.以攤余成本或成本計量的金融負債，在攤銷、終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當計入當期損益。但是，該金融負債被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用企業(yè)會計準則第 24 號 套期保值。 （增加【例 23-11】， P378，未改） 四、常規(guī)買賣金融資產(chǎn)的確認和計量 企業(yè)采用常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，是指按照合同條款的約定，在法規(guī)或通行慣例規(guī)定的期限收取或交付金融資產(chǎn)。證券交易所、銀行間市場、外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯買賣交易，通常采用常規(guī)方式。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 以常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，應(yīng)當按交易日會計進行確認和終止確認。交易日是指企業(yè)承諾買入或者賣出金融資產(chǎn)的日期。交易日會計的處理原則包括：（ 1）在交易日確認將于結(jié)算日取得的資產(chǎn)及償付的債務(wù)；（ 2）在交易日終止確認將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認相關(guān)損益，同時確認將于結(jié)算日向買方收取的款項。上述交易所想成資產(chǎn)和負債相關(guān)的利息，通常 應(yīng)于結(jié)算日所有權(quán)轉(zhuǎn)移后開始計提并確認。 第五節(jié) 嵌入衍生工具的確認和計量 一、嵌入衍生工具概念 及與主合同關(guān)系 （一）嵌入衍生工具概念 衍生工具通常是獨立存在的，但也可能嵌 入 到非衍生金融工具或其他合同中。嵌入衍生工具，是指嵌 入 到非衍生工具 (即主合同 )中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價袼指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。 1.主合同通常包括租賃合同、保險合同、服務(wù)合同、特許權(quán)合同、債務(wù)工具合同、合營合同等。嵌 入 衍 生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券等。 2.在混合工具中，嵌 入 衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。例如，甲公司簽訂了按通脹率調(diào)整租金的 3 年期租賃合同。根據(jù)該合同，第 1 年的租金先約定，從第 2 年開始，租金按前 1 年的一般物價指數(shù)調(diào)整。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體現(xiàn)為一般物價指數(shù)調(diào)整條款。除一般物價指數(shù)調(diào)整條款外，以下條款也可能體現(xiàn)嵌 入 衍生工具 :可轉(zhuǎn)換公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款 (對應(yīng)可轉(zhuǎn)換公司債券 )、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品或其他非金融項目掛鉤的本金或利息支 付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。 需要說明的是， 3.附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合同分開，并能夠單獨轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為一項獨立存在的衍生工具處理。例如，某貸款合同可能附有一項相關(guān)的利率互換。如該互換能夠單獨轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項獨立存在的衍生工具，而不是 嵌入衍生工具，即使該互換與主合同 (貸款合同 )的交易對手 (借款人 )是同一方也是如此。同樣的道理，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工 具，而應(yīng)作為單獨存在的衍生工具處理。例如，某公司有一項 5年期浮動利率債務(wù)工具和一項 5年期支付浮動利率、收取固定利率的利率互換合同，兩者放在一起創(chuàng)造了一項“合成”的 5 年期固定利率債務(wù)工具。在這種情況下，“合成”工具中的利率互換不應(yīng)作為嵌入衍 生工具處理。 （二）嵌入衍生工具與主合同的關(guān)系 企業(yè)對入衍生工具進行會計處理時，應(yīng)當合理地判斷其與主合同的關(guān)系。通常情況下，應(yīng)先明確主合同的經(jīng)濟特征和風險。如果主合同沒有明確的或事先確定的到期日，且代表了在某一企業(yè)凈資產(chǎn)中的剩余利益，那么該主合同的經(jīng)濟特征和風險即為權(quán)益工具 的經(jīng)濟特征和風險，而且嵌入衍生工具需要擁有和同一企業(yè)相關(guān)的權(quán)益特征才能視為與主合同緊密相關(guān)。如果主合同不是一項權(quán)益工具但符合金融工具的定義，那么該主合同的經(jīng)濟特征和風險即為權(quán)益工具的經(jīng)濟特征和風險。 其次，嵌入的非期權(quán)衍生工具（如嵌入的遠期合同或互換合同），應(yīng)基于標明或暗含的實質(zhì)性條款將其從主合同中分離出來，其在初始確認時的公允價值為零。嵌入期權(quán)的衍生工具（如嵌入的看跌期權(quán)、看漲期權(quán)、上限、下限或互換期權(quán)），應(yīng)基于標明的期權(quán)特征的條款將其從主合同中分離出來，主合同的初始賬面金額即為分離出嵌入衍生工具后的剩余 金su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 額。 再者，一項金融工具中的多項嵌入衍生工具通常應(yīng)視同為一項混合嵌入衍生工具處理。但是，歸類為權(quán)益的嵌入衍生工具應(yīng)與歸類為資產(chǎn)或負債的嵌入衍生工具分開核算。此外，如果某金融工具嵌入了多項嵌入衍生工具而這些衍生工具又與不同的風險敞口相關(guān)，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨立，則這些嵌入衍生工具應(yīng)分別進行核算。 1下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險不與主合同緊密相關(guān)。在這些情況下，如果符合金融工具確認和計量準則第二十二條規(guī)定的其他相關(guān)條件，企業(yè)應(yīng)將嵌入衍生工具與主合同分開核算： （ 1）嵌在某一 權(quán)益工具中的看跌期權(quán)，使得持有人有權(quán)要求發(fā)行人以一定金額的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)回購這項金融工具，其中現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的金額隨著某一權(quán)益工具或商品價格或指數(shù)的變動而變動，該看跌期權(quán)不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。 （ 2）嵌在某一權(quán)益工具中的看漲期權(quán)，使得發(fā)行人能夠以特定價格回購該權(quán)益工具。從持有人的角度看，該看漲期權(quán)不與主權(quán)益工具緊密相關(guān)；從發(fā)行人的角度看，如果看漲期權(quán)符合金融工具列報準則中權(quán)益工具的分類條件，則該看漲期權(quán)是一項權(quán)益工具，應(yīng)按金融工具列報準則處理。 （ 3）將某債務(wù)工具剩余期限延至到期日的選擇權(quán)或自動展期條款不 與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在延期的同時將利率調(diào)整至與當前市場利率大致相當?shù)乃?。某企業(yè)發(fā)行了一項債務(wù)工具，且該債務(wù)工具的持有人將該債務(wù)工具的買入期簽給了第三方時，如果發(fā)行人在行使買入期權(quán)后可以被要求參與或協(xié)助債務(wù)工具的重新流通，則發(fā)行人應(yīng)將此買入期權(quán)視為債務(wù)工具的延期選擇權(quán)。 （ 4）嵌在主債務(wù)工具或保險合同中且與權(quán)益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與權(quán)益工具價值掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因為內(nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風險不同。 （ 5）嵌在主債務(wù)工具或保險合同中且與商品掛鉤的利息或本金支 付額（即利息或本金金額與商品價格掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因為內(nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風險不同。 （ 6）從金融工具持有人的角度看，嵌在可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具中的權(quán)益轉(zhuǎn)換特征不與主合同緊密相關(guān)。從發(fā)行人的角度看，如果權(quán)益轉(zhuǎn)換選擇權(quán)符合金融工具列報準則中權(quán)益工具的分類條件，則該選擇權(quán)是一項權(quán)益工具，應(yīng)按金融工具列報準則處理。 （ 7）嵌在主債務(wù)合同或保險合同中的看漲期權(quán)、看跌期權(quán)或預(yù)付期權(quán)不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在每一行權(quán)日，該期權(quán)的行權(quán)價大致等于主債務(wù)工具的攤余成本或主保險合同的賬面價值。從具有嵌入 看漲或看跌期權(quán)特征的可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具的發(fā)行人的角度看，應(yīng)按金融工具列報準則的規(guī)定拆分為權(quán)益要素前，評估看漲期權(quán)或看跌期權(quán)是否與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。 （ 8）嵌在主債務(wù)工具中，允許一方（“受益人”）將某一特定參照資產(chǎn)的信用風險（受益人可能不實際擁有該項資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移給另一方（“保證人”）的信用衍生工具，不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。這種信用衍生工具允許保證人承擔與其并未直接擁有的參照資產(chǎn)相聯(lián)系的信用風險。 2下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險不與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關(guān)。根據(jù)金融工具確認和計量準則，企業(yè)不應(yīng)將 這些嵌入衍生工具與主合同分離開來核算： （ 1）以利率或利率指數(shù)為標的，且能改變帶息主債務(wù)合同或保險合同須支付或收取的利息額的嵌入衍生工具，與主合同緊密相關(guān)，除非混合工具的結(jié)算可能造成持有人不能收回幾乎所有已確認投資，或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始報酬率至少加倍，并能夠使回報率至少達到與主合同條款相同的合同的市場報酬率的兩倍。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 （ 2）嵌入利率下限或利率上限的債務(wù)合同或保險合同發(fā)行時，若該利率上限等于或高于市場利率，而利率下限等于或低于市場利率，并且該利率上限或下限與主合同之間不存在杠桿關(guān) 系，那么該利率上限或下限與主合同緊密相關(guān)。類似的合同中包含的購買或出售某一資產(chǎn)（比如，某商品）的條款，如果設(shè)定了為該資產(chǎn)將支付或收取的價格上限和下限，并且在開始時該價格上限和下限均為虛值且與主合同之間沒有杠桿關(guān)系，則該條款與主合同緊密相關(guān)。 （ 3）嵌入主債務(wù)工具（如雙重貨幣債券）中的外幣衍生工具使發(fā)行人以外幣支付本金或利息，該支付。該嵌入外幣衍生工具與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。這種衍生工具不應(yīng)與主合同分離，因為外幣折算準則規(guī)定貨幣性項目的外幣折算利得或損失應(yīng)計損益。 （ 4）嵌入在屬于保險合同或非金融工具合同的主合 同（比如購買或出售非金融項目的合同以外幣標價）中嵌入外幣衍生工具，如果與與主合同沒有杠桿關(guān)系切不具有期權(quán)特征，并且規(guī)定以下述任何一種貨幣支付，則該嵌入外幣衍生工具與主合同緊密相關(guān)：合同任一主要方的記賬本位幣；國際商業(yè)交往中通常用以對所獲得或交付的相關(guān)商品或勞務(wù)進行標價的貨幣（比如，對原油交易進行標價的美元）；在交易所處的經(jīng)濟環(huán)境中，買賣非金融項目的合同通常使用的貨幣（比如，在當?shù)氐纳虡I(yè)交易或?qū)ν赓Q(mào)易中使用相對穩(wěn)定以及流動性較好的貨幣）。 （ 5）如果利息剝離或本金剝離最初是通過分離收取金融工具合約現(xiàn)金流 量的權(quán)利形成的，而該金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主債務(wù)合同中列示的條款，則嵌入在利息剝離或本金剝離中的提前支付選擇權(quán)與主合同緊密相關(guān)。 （ 6）主租賃合同的嵌入衍生工具，如果是下述兩者之一，則該嵌入衍生工具與主合同緊密相關(guān)：與通貨膨脹有關(guān)的指數(shù)，比如與消費品物價指數(shù)掛鉤的租賃付款額指數(shù)（假定該租賃不是杠桿租賃，且該指數(shù)與企業(yè)自身經(jīng)濟環(huán)境中的通貨膨脹有關(guān)）；基于相關(guān)銷售額的或有租金；基于變動利率的或有租金。 （ 7）嵌在主金融工具或主保險合同中的單位聯(lián)結(jié)特征（屬于嵌入衍生工具），如果付 款計價單位是以反映基金資產(chǎn)公允價值的現(xiàn)行單位價值計量，則該單位聯(lián)結(jié)特征與主金融工具或主保險合同緊密相關(guān)。單位聯(lián)結(jié)特征是一項要求付款額以內(nèi)部或外部投資基金單位表示的合同條款。 （ 8）嵌在主保險合同中的衍生工具，如果與主保險合同互相依賴，使得企業(yè)無法單獨計量該嵌入衍生工具，則該嵌入衍生工具與主保險合同緊密相關(guān)。 企業(yè)在實務(wù)中，可能持有或發(fā)行可回售金融工具（屬于混合工具）。該金融工具的特征在于，持有人擁有該金融工具回售給發(fā)行人以換取一定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，其中，相關(guān)現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額隨著可能發(fā)生增 減變動的權(quán)益指數(shù)或商品指數(shù)的變動而變動。除非發(fā)行人在初始確認時將該可回售金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，否則，發(fā)行人應(yīng)按金融工具確認和計量準則的要求分離嵌入衍生工具（即，與權(quán)益工具或商品指數(shù)掛鉤的本金支付），因為該嵌入衍生工具與主合同（債務(wù)工具）不存在緊密相關(guān)?；诖耍瑢τ诳呻S時回售以換取與企業(yè)凈資產(chǎn)價值一定比例份額等值的現(xiàn)金的可回售工具（比如，開放式共同基金單位或某些單位聯(lián)結(jié)投資產(chǎn)品），分離嵌入衍生工具并對其各組成部分進行核算的結(jié)果是，發(fā)行人在資產(chǎn)負債表日以應(yīng)付贖回金額計量混合 工具。其中，應(yīng)付贖回金額是假定持有人在資產(chǎn)負債表日行使其權(quán)利將該工具回售給發(fā)行人，發(fā)行人所需要支付的金額。 二、嵌入衍生工具 會計 的處理 原則 : 嵌 入 衍生工具的 會計 處理 原則是 ，盡可能使嵌 入 衍生工具與單獨存在的衍生工具采用一su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 致的會計原則進行處理。金融工具確認和計量準則規(guī)定，單獨存在的衍生工具，通常應(yīng)采用公允價值進行初始計量和后續(xù)計量。但是，主合同 (非衍生工具 )可能因為劃分的類別不同 (如劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等 )，不會采用公允價值后續(xù)計量。因此，如果混合工具沒有整體指定為以公允價值計量且其變動計 入 當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，則應(yīng)當考慮能否將其從混合工具中分拆出來。具體的會計處理流程見圖 23 一 1。 (一 )將混合工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的條件 允許 企業(yè) 之前已能夠 直接將混合工具指定為以公允價值計量且其變動計 入 當期損益，其理由在于 : 1.當一項混合工具包括的嵌 入 衍生工具不止一項時，仍要求企業(yè)將這些嵌 入 衍生工具進行分拆可能不符合“效益大于成本”原則。 2.企業(yè)實際操作中，包括了若干衍生工具的結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品通常是要用衍生工具來對沖其所有或幾乎所有風險。至于 這些嵌 入 衍生工具是否由于會計準則的要求而分拆，在風險管理中往往不太關(guān)注。因此，最簡單的方法就是直接指定混合工具按公允價值計量，以使風險對沖在會計處理上得以真實反映。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 嵌入衍生工具是否符合衍生工具定義？ 混合工具是否劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債？ 嵌入衍生工具與主合同是否存在緊密關(guān)系？ 嵌生衍生工具的公允價值是否能夠單獨 、 可靠地計量？ 按金融工具確認和計 量準則要求分別對主合同和分拆的衍生工具處理 主合同是否屬于金融工具確認和計量準則規(guī)范的對象？ 不須分拆，將該工具整體作為一項合同處理 將混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)或金融負債處理 按金融工具確認和計量準則規(guī)定處理嵌入衍生工具 、 按其他準則處理主合同 是 否 是 是 否 否 否 否 是 是 圖 23-1 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 3.會計實務(wù)中， 確定混合工具整體的公允價值往往要比確定分拆出來的衍生工具的公允價值相對容易。 但是， 如果不加限制地由企業(yè)直接指定混合工具以公允價值計量且其變動計 入 當期損益，又可能會被“濫用”。為此，下列情況下不能將混合工具指定為以公允價值計量且其變動計 入 當期損益的金融資 產(chǎn)或金融負債 :(1)嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流量沒有重 大 改變 ；(2)類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當從相關(guān)混合工具中分拆，例如嵌在貸款中的提前還款權(quán)，其允許持有者以與攤余成本大致相等的金額提前償還貸款。 (二 )嵌入衍生工具的分拆條件 混合工具沒有直接指定 為 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的，如果嵌 入 衍生工具符合以下兩項條件，應(yīng)將其從混合工具中分拆，作為單獨存在的衍生工具處理 :(1)與主合同在經(jīng)濟特征及風險方面不存在緊密關(guān)系 ；(2)與嵌人衍生工具條件相同、單獨存在的 工具符合衍生工具定義。其中，“緊密關(guān)系”是指嵌入衍生工具與主合同之間在經(jīng)濟特征和風險方面存在相似性。 當 企業(yè)在成為混合工具合同一方時，即應(yīng)評價嵌入衍生工具是否應(yīng)分拆出來作為單獨的衍生工具處理。隨后，除非混合工具合同條款的變化將重大影響原混合工具合同現(xiàn)金流量，否則企業(yè)不能對是否分拆重新進行評價。企業(yè)在確定現(xiàn)金流量調(diào)整是否“重大”時，應(yīng)當分析判斷與嵌 入 衍生工具、主合同或兩者相關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量發(fā)生改變的程度是否重大，以及相對于合同以前預(yù)計現(xiàn)金流量是否有重大的改變。 【例 23 一 12】丙公司購入一批某公司發(fā)行的可 轉(zhuǎn)換公司債券。該債券合同條款注明 ,該債券持有者 1 年后可按固定價格將僨券轉(zhuǎn)換為發(fā)行者的普通股。此例中 ,嵌入衍生工具為股份轉(zhuǎn)換權(quán) ,與主債務(wù)合同不存在緊密關(guān)系 ；如混合工具整體沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債 ,則應(yīng)分拆為單獨的衍生工具核算。 第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認 企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計 入 當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) (含單項金融資產(chǎn)或 一 組金融資產(chǎn)，下同 )的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當確認減值 損失，計提減值準備。 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項 : (一 )發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難 ； (二 )債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等 ； (三 )債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步 ； (四 )債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組 ； (五 )因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市 場繼續(xù)交易 ； (六 )無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等 ； (七 )債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 投資人可能無法收回投資成本 ； (八 )權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌 ； (九 )其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減 值的客觀證據(jù)， 企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點 : 1.這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項 (也稱“損失事項” )必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。 2.企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進行判斷。 3.債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融 資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。 4.對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。 如果權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴重程度或持續(xù)時間來進行減值判斷時，應(yīng)當綜合考慮其他因素 (例如，被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或 法律環(huán)境等 )是否發(fā)生重大不利變化。 對于以外幣計價的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應(yīng)當將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本，與資產(chǎn)負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較，同時考慮其他相關(guān)因素。 二、金融資產(chǎn)減值損失的計量 (一 )持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量 1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流 量現(xiàn)值，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值 (取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應(yīng)當予以扣除 )。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。 短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量 進行折現(xiàn)。 2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應(yīng)當一致運用，不得隨意變更。 單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn) (包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn) )，應(yīng)當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。 企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進行減值測試時，應(yīng)當注意以下方面 : su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (1)應(yīng)當將具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。 這些類似信用風險特征與這些自唱組合的未來現(xiàn)金流量估計有關(guān)，因為他們可以表明債務(wù)人按相關(guān)資產(chǎn)的合同條款償付所有到期金額的能力。但是，從資產(chǎn)組合的層次看，單獨進行減值測試但發(fā)現(xiàn)沒有簡 直的資產(chǎn)和沒有單獨進行簡直測試的資產(chǎn)兩者之間，損失率是不同的，因而應(yīng)分別確認減值損失。如果企業(yè)沒有具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)，不需進行額外的減值測試。 (2)對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。 (3)在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)計時，應(yīng)當以與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗不足，則應(yīng)當盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當對預(yù)計資產(chǎn)組 合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進行定期檢查，以最大限度地消除損失預(yù)計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。 未來現(xiàn)金流量變動的估計反映了各期相關(guān)的可觀察到的數(shù)據(jù)變化，并與其方向保持一致，例如失業(yè)率，不動產(chǎn)價格、商品價格、支付能力或其他因素的變化，這些變化表明了金融資產(chǎn)組中發(fā)生的損失及其數(shù)額。比如，某企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗判斷信用卡貸款違約的一個重要原因是借款人死亡，且所觀察到的死亡率每年保持不變。但是，在企業(yè)信用卡貸款組合中，有些借款人在當年死亡。這意味著這些組合中的貸款已經(jīng)發(fā)生了減值損失，即使年末企業(yè)仍不能確定具體哪個貸款人已死 亡。恰當?shù)淖龇ㄊ?，對這些“發(fā)生但沒有報告”的損失確認為減值損失。但是，對在未來期間預(yù)計發(fā)生的死亡確認減值損失則不合適，因為必要的損失事項（借款人的死亡）尚未發(fā)生。 用歷史損失率來估計未來現(xiàn)金流量時，運用該歷史損失率信息的資產(chǎn)組合的界定，應(yīng)該與得出歷史損失率的組合保持一致。因此，所使用的方法應(yīng)該可以把關(guān)于資產(chǎn)組合歷史損失的信息與具有類似信用風險特征且反映當前情況的相關(guān)可觀察數(shù)據(jù)聯(lián)系起來。 在符合金融工具確認和計量準則關(guān)于金融資產(chǎn)減值有關(guān)規(guī)定以及上述要求的情況下，可采用公式法或統(tǒng)計方法來確定一組金融資產(chǎn)的減值損 失（例如小額貸款）。所使用的這些方法應(yīng)包括貨幣的時間價值影響，并考慮資產(chǎn)所有剩余期限產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，同時還要考慮資產(chǎn)組合中各貸款的年限。但是，在初始確認金融資產(chǎn)金額時不應(yīng)確認金融資產(chǎn)減值損失。 4.在利率風險公允價值套期中被套期項目 (如固定利率債券 )的賬面價值，可能因為利率變化引起的公允價值變動而發(fā)生調(diào)整。在對此類金融資產(chǎn)進行減值測試時，應(yīng)當以調(diào)整后的賬面價值為基礎(chǔ)。如發(fā)生了減值，那么在計量減值損失時，應(yīng)當以調(diào)整后的賬面價值為基礎(chǔ)得出的實際利率計算確定預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。 5.對以攤余成本計量的金 融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān) (如債務(wù)人的信用評級已提高等 )，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計人當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 6.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。 【例 23 一 10】甲銀 行 1 年前向客戶 A 發(fā)放了一筆 3 年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶 A 的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴重財務(wù)困難，故不能按期及時償還甲銀行的貸款本金和利息。為此，提出與甲銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財務(wù)難關(guān)。甲銀行同意客戶 A 提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案 : (1)客戶 A 在貸款原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 息 ； (2)在原到期日，客戶 A 償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息 ； (3)在原到期日，客戶 A 償還貸款 的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計的利息 ； (4)客戶 A 在原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息 ； (5)客戶 A 在原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計的利息。 在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失？ 不難看出，在上述方案 (1)至 (4)下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當前賬面價值，因此，甲銀行采用方案 (1)至 (4)中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認和計量貸款減值損失。 對于方案 (5)，雖然 客戶 A 償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入 (本金和利息 )現(xiàn)值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。 【例 23 一