常設(shè)機(jī)構(gòu)解釋和研究文檔匯總.docx

常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收協(xié)定解讀2008年12月23日梁若蓮行使居民管轄權(quán)的關(guān)鍵，是確定自然人或公司企業(yè)的居民身份。而對(duì)被確定為居民以外的人非居民而言，行使收入來(lái)源地管轄權(quán)的核心問(wèn)題是確定跨國(guó)收入或所得的來(lái)源地。國(guó)際稅收所處理的跨國(guó)所得主要有四種形態(tài)，即經(jīng)營(yíng)所得（也稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得。下面，我們就按照這樣的分類，對(duì)稅收協(xié)定范本中有關(guān)各類所得的沖突協(xié)調(diào)規(guī)范一一加以介紹。首先，我們看經(jīng)營(yíng)所得，也就是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。由于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源渠道多種多樣，產(chǎn)生營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的產(chǎn)業(yè)形態(tài)也數(shù)不勝數(shù)，因此，對(duì)于跨國(guó)從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)而取得的利潤(rùn)應(yīng)如何征稅，就成為國(guó)際稅收規(guī)則必須解決的根本性問(wèn)題之一。國(guó)際社會(huì)為了使所得稅的征收不致于影響跨國(guó)積極投資和國(guó)際貿(mào)易，采取了兼顧收入來(lái)源國(guó)和投資國(guó)雙方利益的立場(chǎng)，也就是跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得不由一個(gè)國(guó)家獨(dú)享征稅權(quán)，而是由收入來(lái)源國(guó)有限制地優(yōu)先征稅。這個(gè)限制條件，就是常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，在研究對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的沖突協(xié)調(diào)規(guī)范之前，我們必須先了解常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。從OECD和UN稅收協(xié)定范本第五條有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義來(lái)看，我們可把常設(shè)機(jī)構(gòu)分為一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程和勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。一、一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)，從法律地位上來(lái)講，屬于非法人性質(zhì)。只有不具備法人資格的外國(guó)企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)才有可能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，對(duì)于一個(gè)國(guó)家而言，并非所有的外國(guó)企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)都是常設(shè)機(jī)構(gòu)。要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要符合一定的條件。OECD和UN稅收協(xié)定范本第五條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義如下：“在本協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一語(yǔ)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。同時(shí)，第五條還采取正列舉的方式，明確“常設(shè)機(jī)構(gòu)”特別包括：1、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；2、分支機(jī)構(gòu)；3、辦事處；4、工廠；5、作業(yè)場(chǎng)所；6、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本定義中，我們可以看出：首先，常設(shè)機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個(gè)特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營(yíng)性。（一）營(yíng)業(yè)場(chǎng)所OECD稅收協(xié)定范本注釋（2005年）將“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”解釋為：“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所一語(yǔ)包括企業(yè)用于從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)的任何房屋場(chǎng)地、設(shè)施和設(shè)備，而不管這房屋場(chǎng)地、設(shè)施或設(shè)備是否完全用于這個(gè)目的?！边@一規(guī)則包括以下含義：1、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所不要求有完整性，如一個(gè)企業(yè)只使用了一小塊地，或只占用市場(chǎng)的一角，或長(zhǎng)期租用海關(guān)倉(cāng)庫(kù)的一部分，或在其他企業(yè)內(nèi)有可營(yíng)業(yè)的場(chǎng)所，都可被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。2、場(chǎng)地、設(shè)備或設(shè)施是企業(yè)自有的還是租用的，不影響其構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，只要企業(yè)對(duì)其具有完全支配的能力。即使企業(yè)非法占有某一特定地點(diǎn)并在那里進(jìn)行營(yíng)業(yè)，也可能構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。但需要注意的是，雖然營(yíng)業(yè)場(chǎng)所并不要求企業(yè)擁有對(duì)其正式的法律權(quán)利，但企業(yè)僅在特定的地點(diǎn)出現(xiàn)，并不意味著該地點(diǎn)在企業(yè)的支配之下。例如：企業(yè)的某個(gè)推銷員經(jīng)常拜訪客戶，并與客戶的采購(gòu)主管在該主管的辦公室會(huì)談，以取得定單。在此情況下，客戶的辦公室不在推銷員所屬企業(yè)的支配之下，因此，不構(gòu)成該企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。3、構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的必須是適合于營(yíng)業(yè)活動(dòng)的任何重要的、有形的物體。輕便的、可攜帶的機(jī)器、設(shè)備、工具不構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。證券、銀行賬款本身不是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，只有當(dāng)它們與常設(shè)機(jī)構(gòu)存在實(shí)際聯(lián)系時(shí)才納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入一并征稅。同樣，軟件和專利本身也不構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，只有被常設(shè)機(jī)構(gòu)使用時(shí)才被納入征稅。也就是說(shuō)，判斷一個(gè)有形物體是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，要看該有形物體是經(jīng)營(yíng)本身還是服務(wù)于營(yíng)業(yè)活動(dòng)，只有服務(wù)于營(yíng)業(yè)活動(dòng)的有形物體才有可能構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這一規(guī)則也同樣適用于國(guó)際電子商務(wù)。例如，OECD對(duì)在另一國(guó)設(shè)立的服務(wù)器或擁有的網(wǎng)址，根據(jù)作為服務(wù)器的計(jì)算機(jī)是有形物體而認(rèn)定其是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，進(jìn)而認(rèn)定該服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。（二）固定性一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的固定性不能被理解為永遠(yuǎn)存在，或者不能變動(dòng)或移動(dòng)。固定性既是地理概念，也是時(shí)間概念。具有固定性特征的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所首先是在空間上實(shí)際存在于某一地點(diǎn)，或者說(shuō)必須與確定的地理位置相聯(lián)系，這就是位置標(biāo)準(zhǔn)；其次，在時(shí)間上確實(shí)持續(xù)一段期限，這就是持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)。位置標(biāo)準(zhǔn)著眼于稅收的公平原則，而持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)著眼于征管的可行性。首先，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本注釋，“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的，因此，通常必須和某個(gè)特定的地理位置相聯(lián)系。若締約國(guó)一方企業(yè)不是在某個(gè)確定的場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，那么不論其在締約國(guó)另一方經(jīng)營(yíng)多久，都無(wú)關(guān)緊要。但這并不意味著構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)備必須固定于所位于的土地之上，只要該設(shè)備位于某一確定的場(chǎng)所即可?！边@里要強(qiáng)調(diào)的是兩點(diǎn)：一是固定的場(chǎng)所不必真的固定于某一點(diǎn)不動(dòng)，但必須有固定的活動(dòng)中心場(chǎng)所；二是如果場(chǎng)所不固定，即使?fàn)I業(yè)活動(dòng)持續(xù)時(shí)間夠長(zhǎng)，也不存在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，因此固定性是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。其次，對(duì)于移動(dòng)性行業(yè)，應(yīng)將固定性中的位置要求理解成空間上有明確邊界的范圍，也就是以“空間界定法”結(jié)合持久性標(biāo)準(zhǔn)判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性特征?？臻g界定法認(rèn)為，即使沒(méi)有坐落于特定地點(diǎn)的經(jīng)營(yíng)中心，只要在一定空間范圍內(nèi)存在經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，就符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的位置要求。例如，在外國(guó)海域打魚(yú)的漁船雖然是經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，但由于捕撈活動(dòng)無(wú)明確界域，因此不具有固定性，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。又如，離岸石油作業(yè)用可漂浮的平臺(tái)或船只進(jìn)行，雖然并未固定于海底某一點(diǎn)，但它是在界域明確的區(qū)域內(nèi)連續(xù)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此可判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。第三，固定性要求營(yíng)業(yè)場(chǎng)所之間存在商業(yè)上或地理上的聯(lián)系。OECD稅收協(xié)定范本注釋認(rèn)為，若企業(yè)從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)經(jīng)常在相鄰的地點(diǎn)之間移動(dòng)，一個(gè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)在其內(nèi)移動(dòng)的特定區(qū)域，可被認(rèn)為在商業(yè)上或地理上構(gòu)成了關(guān)于該營(yíng)業(yè)的不可分割的整體，那么一般可認(rèn)為存在一個(gè)單一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。例如，一個(gè)礦山可以構(gòu)成一個(gè)單一的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，即使?fàn)I業(yè)活動(dòng)可能從一個(gè)大礦山內(nèi)的一點(diǎn)移動(dòng)到另一點(diǎn)。一方面，如果沒(méi)有商業(yè)上的聯(lián)系，僅在一個(gè)有限的地域范圍內(nèi)從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)的事實(shí)，不足以導(dǎo)致該區(qū)域被認(rèn)定為單一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。例如，某油漆工人在某辦公大樓內(nèi)依據(jù)一系列不相關(guān)的合同為不相關(guān)的客戶連續(xù)工作，不能認(rèn)為構(gòu)成油漆該大樓的單一項(xiàng)目，因而該建筑物不能被認(rèn)為是該項(xiàng)工作的單一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。然而，若油漆工人在一個(gè)單一合同下，為一個(gè)客戶在整個(gè)大樓內(nèi)工作，該工作就會(huì)構(gòu)成單一項(xiàng)目，并且該建筑物此時(shí)在商業(yè)上和地理上構(gòu)成不可分割的整體，因而可被認(rèn)為是該項(xiàng)工作的單一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另一方面，在某一區(qū)域內(nèi)實(shí)施的活動(dòng)盡管構(gòu)成商業(yè)上的整體，但可能由于缺乏必要的地理一致性而無(wú)法構(gòu)成單一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。例如，某個(gè)顧問(wèn)按照一項(xiàng)為一家銀行培訓(xùn)雇員的計(jì)劃，分別在該銀行位于各地的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行培訓(xùn)。此時(shí)，應(yīng)分別考慮每個(gè)分支機(jī)構(gòu)。如果該顧問(wèn)是在同一分支機(jī)構(gòu)所在地的各個(gè)辦事處間來(lái)回進(jìn)行培訓(xùn)工作，那么應(yīng)該認(rèn)為他位于同一營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這種單個(gè)分支機(jī)構(gòu)所在地具有地理位置上的一致性，是顧問(wèn)在不同地點(diǎn)的分支機(jī)構(gòu)間移動(dòng)進(jìn)行培訓(xùn)工作的情形所不具備的?？傊谂袛喑ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的固定性時(shí)，要綜合考慮三個(gè)要素：是否有固定中心，是否有明確邊界，以及是否有商業(yè)或地理上的一致性。（三）持續(xù)性首先，持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)解決的問(wèn)題是區(qū)分營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的臨時(shí)性和永久性，既要考慮設(shè)立營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的目的，也要考慮其實(shí)際存續(xù)的時(shí)間。如果一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的設(shè)立是以長(zhǎng)期使用為目的的，即使由于企業(yè)活動(dòng)的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，其實(shí)際存在的時(shí)間很短，仍應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的設(shè)立是為了短期目的，事實(shí)上也如此，那么就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果其實(shí)際存在超過(guò)了臨時(shí)性質(zhì)的期限，同樣應(yīng)認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，時(shí)間界限往往以界域明確為前提，不能以整個(gè)國(guó)家的領(lǐng)土作為地理空間來(lái)確定。例如，美國(guó)關(guān)于德國(guó)音樂(lè)團(tuán)體巡回演出的案例中，德國(guó)音樂(lè)團(tuán)體與美國(guó)經(jīng)理簽訂14個(gè)月的演出合同，但演出是巡回的，包括在加拿大的演出。雖然就整體而言，該團(tuán)體在美國(guó)演出了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，但演出作為一項(xiàng)營(yíng)業(yè)活動(dòng)在一個(gè)特定地點(diǎn)的持續(xù)時(shí)間是有限的，因此不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。第三，具有周期性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)應(yīng)認(rèn)為具有持續(xù)性。例如，某個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所僅在一些很短的時(shí)間內(nèi)被使用，但這種使用在很長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)經(jīng)常發(fā)生，那么這樣的場(chǎng)所不應(yīng)被認(rèn)為是純粹臨時(shí)性的。這里還要注意的是固定性與持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系：沒(méi)有固定性就談不上持續(xù)性的問(wèn)題，常設(shè)機(jī)構(gòu)肯定不存在；但具備固定性，未必就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)檫€要看其是否達(dá)到持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)。（四）經(jīng)營(yíng)性區(qū)分一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事的活動(dòng)是經(jīng)營(yíng)性的還是準(zhǔn)備性、輔助性的，關(guān)鍵是看這些活動(dòng)是“花錢”的還是“賺錢”的“花錢”的活動(dòng)通常是準(zhǔn)備性、輔助性的，而“賺錢”的活動(dòng)通常是經(jīng)營(yíng)性的。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200635號(hào)）對(duì)“經(jīng)營(yíng)性”的判斷方法作出了明確規(guī)定：一是看固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)一致；二是看固定基地或場(chǎng)所是否僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，還是也為其他人服務(wù)；三是看固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)是否成為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場(chǎng)所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與其他機(jī)構(gòu)有業(yè)務(wù)往來(lái)，或固定場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場(chǎng)所的活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的。此外，稅收協(xié)定范本第五條第四款對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性，也就是準(zhǔn)備性、輔助性的活動(dòng)，列舉了六種情況，排除了從事這些活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判定收入來(lái)源國(guó)是否擁有優(yōu)先征稅權(quán)的限制條件，就是承認(rèn)了常設(shè)機(jī)構(gòu)所屬企業(yè)因深入?yún)⑴c了來(lái)源國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而使來(lái)源國(guó)擁有對(duì)其征稅的權(quán)利。但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性、持續(xù)性和經(jīng)營(yíng)性三個(gè)特征并不能涵蓋所有外國(guó)企業(yè)深入?yún)⑴c來(lái)源國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情形，因此，OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本都在第五條規(guī)定了特殊的常設(shè)機(jī)構(gòu)形式，也就是工程（勞務(wù)）型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，不過(guò)兩種范本在具體規(guī)定上略有不同。二、工程（勞務(wù)）型常設(shè)機(jī)構(gòu)（一）工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD范本第三條規(guī)定：“常設(shè)機(jī)構(gòu)一語(yǔ)包括建筑工地，建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程連續(xù)12個(gè)月以上的為限。”聯(lián)合國(guó)范本則將12個(gè)月的時(shí)間門檻調(diào)低至6個(gè)月，還將“裝配”和“與建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或與之有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)”也都作為判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能條件，以更多地照顧發(fā)展中國(guó)家的利益。我國(guó)對(duì)外談簽的稅收協(xié)定在這一款上大多參考聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定。根據(jù)OECD協(xié)定范本注釋，“建筑工地、建筑或安裝工程”一語(yǔ)不僅包括房屋的建造，還包括建筑物、道路、橋梁或運(yùn)河的翻新（不僅是純粹的維護(hù)或者再裝修），管道的鋪設(shè)以及挖掘和疏浚工程等。并且，“安裝”一語(yǔ)不僅限于與建筑工程有關(guān)的安裝，它也包括新設(shè)備的安裝，如在現(xiàn)有的建筑物或者室外安裝復(fù)雜的機(jī)器。如何計(jì)算12個(gè)月或6個(gè)月的時(shí)間期限，是判定構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵。因此，財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定若干條文解釋的通知（86）財(cái)稅協(xié)字第015號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“015號(hào)文”）明確：1、確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開(kāi)始的日期，可以按其所簽訂的合同，從第一次派員進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)開(kāi)始實(shí)施合同或項(xiàng)目動(dòng)工之日起開(kāi)始計(jì)算，直至作業(yè)全部結(jié)束交付使用之日止。2、外國(guó)企業(yè)在我國(guó)一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)或兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開(kāi)始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止計(jì)算其在我國(guó)進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個(gè)工程作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算。3、對(duì)工地、工程或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開(kāi)始計(jì)算其連續(xù)日期以后，因故（如設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但所承包工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止或結(jié)束，人員和設(shè)備等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期。例如，若某承包商于5月1日開(kāi)始建造一條公路，由于氣候不好或原料缺乏，于11月1日停工，次年2月1日復(fù)工，最后于6月1日竣工，那么這一建筑工地應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。因?yàn)樵摴さ刈蚤_(kāi)始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持續(xù)了13個(gè)月。上述規(guī)定與OECD范本注釋的精神保持了一致。此外，OECD范本注釋還強(qiáng)調(diào)：1、12個(gè)月的判斷期限標(biāo)準(zhǔn)適用于各個(gè)獨(dú)立的工地或工程。在判斷某工地或工程的持續(xù)時(shí)間時(shí)，不應(yīng)包括承包商以前從事的與本項(xiàng)目無(wú)關(guān)的其他工地或工程所花費(fèi)的時(shí)間。假如某建筑工地在商業(yè)和地理上構(gòu)成一個(gè)不可分割的整體，即使它是建立在幾個(gè)合同之上的，也應(yīng)視同一個(gè)整體。2、在涉及稅收虛體的合伙企業(yè)的情況下，因?yàn)樯婕暗氖呛匣锲髽I(yè)自身的活動(dòng)，12個(gè)月的判斷期是在合伙企業(yè)層面上適用的。若合伙人和雇員在工地上花費(fèi)的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月，則該合伙企業(yè)進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)可視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，在對(duì)合伙人來(lái)源于合伙企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)份額征稅時(shí)，不論其本人在工地上花費(fèi)的時(shí)間有多長(zhǎng)，都應(yīng)將其視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、某些建筑或安裝工程的特點(diǎn)，決定了承包商的活動(dòng)地點(diǎn)必須隨著工程的進(jìn)展而不斷或經(jīng)常地移動(dòng)。在這種情況下，即使施工人員在特定場(chǎng)所的停留不足12個(gè)月，也可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)槊恳粓?chǎng)所的活動(dòng)都是整個(gè)工程的組成部分，當(dāng)整個(gè)工程連續(xù)進(jìn)行超過(guò)12個(gè)月時(shí)，就構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。舉例：締約國(guó)一方居民公司X 作為總承包商，將一建筑工程作業(yè)項(xiàng)目分包給該國(guó)三個(gè)分包商A,B 和C，X僅收取管理費(fèi)。A提供勞務(wù)時(shí)間為1-3月，B 為2-4月，C 為10-12 月。按照聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定，來(lái)源國(guó)應(yīng)如何進(jìn)行稅收處理？分析：（1）總承包商X是否構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”？按照聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定，如果分包商A、B和C提供勞務(wù)的時(shí)間在任何12個(gè)月中累計(jì)超過(guò)6 個(gè)月，應(yīng)認(rèn)為總包商在來(lái)源國(guó)構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。在本例中，A、B、C 提供勞務(wù)的時(shí)間已累計(jì)超過(guò)6 個(gè)月，據(jù)此，應(yīng)認(rèn)為 X在來(lái)源國(guó)存在“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。（2）對(duì) X應(yīng)如何征稅？X構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”后，按照利潤(rùn)歸屬原則，只能對(duì)歸屬其利潤(rùn)的部分征稅。A、B、C各自取得的利潤(rùn)不能統(tǒng)加在X頭上。此外，X取得的管理費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。（3）對(duì)A、B、C取得的收入應(yīng)如何征稅？由于分包商A、B從事勞務(wù)的時(shí)間均不超過(guò)6 個(gè)月，都不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，來(lái)源國(guó)不能對(duì)其征收所得稅，但不影響對(duì)其征收流轉(zhuǎn)稅。C在來(lái)源國(guó)從事勞務(wù)的時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，在來(lái)源國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)對(duì)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅。（二）勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)與OECD范本第五條第三款相比，聯(lián)合國(guó)范本關(guān)于特殊類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)還增加了一種情形，也就是勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)：“企業(yè)通過(guò)雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動(dòng)以在該國(guó)內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)為期六個(gè)月以上的為限。”如前文所述，我國(guó)對(duì)外談簽的稅收協(xié)定在這一款上大多參考了聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題較多，需要著重把握以下幾點(diǎn)：首先，關(guān)于如何區(qū)分為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)（包括咨詢勞務(wù)）與承包工程作業(yè)，015號(hào)文規(guī)定，原則上應(yīng)視其是否承擔(dān)施工作業(yè)來(lái)確定。承包工程項(xiàng)目作業(yè)，一般都要承擔(dān)施工責(zé)任。咨詢勞務(wù)是指對(duì)已有的工程作業(yè)項(xiàng)目的進(jìn)行提供技術(shù)指導(dǎo)、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，只是從中協(xié)助，僅負(fù)技術(shù)上的指導(dǎo)責(zé)任，不負(fù)責(zé)具體的施工和勞動(dòng)作業(yè)。其次，關(guān)于為工程項(xiàng)目提供咨詢勞務(wù)的范圍問(wèn)題，015號(hào)文認(rèn)為“應(yīng)作廣義解釋，包括對(duì)我國(guó)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供咨詢服務(wù)；也包括對(duì)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，根據(jù)我方在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對(duì)需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計(jì)、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。”第三，關(guān)于“在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月”的計(jì)算，015號(hào)文明確，可以不受年度限制，從開(kāi)始實(shí)施提供勞務(wù)合同的月份起，逐月移動(dòng)計(jì)算，凡是在任何一個(gè)12個(gè)月中，連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的，即應(yīng)視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。也就是說(shuō)，這里的停留時(shí)間是指外國(guó)企業(yè)派其雇員來(lái)華提供上述勞務(wù)活動(dòng)在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際停留的時(shí)間，并且該時(shí)間是以“月”為單位，并未對(duì)月按天數(shù)做出解釋。因此，執(zhí)行此規(guī)定時(shí)可不考慮具體天數(shù)。由于在實(shí)際執(zhí)行中對(duì)停留時(shí)間做如此解釋，經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間理解的分歧，因此，為便于操作，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于內(nèi)地和香港關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排有關(guān)條款的解釋（國(guó)稅函2007403號(hào)）明確：“外國(guó)企業(yè)為境內(nèi)某項(xiàng)目提供服務(wù)（包括咨詢服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)境內(nèi)的月份起直到完成服務(wù)項(xiàng)目雇員最后離開(kāi)境內(nèi)的月份作為計(jì)算期間，在此期間如連續(xù)30天沒(méi)有雇員在境內(nèi)從事服務(wù)活動(dòng)，可扣除一個(gè)月，按此計(jì)算超過(guò)6個(gè)月的，即為在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)超過(guò)12個(gè)月的服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)以雇員在該項(xiàng)目總延續(xù)期間中任何抵達(dá)月份或離開(kāi)月份推算的12個(gè)月為一個(gè)計(jì)算期間。如果該項(xiàng)超過(guò)12個(gè)月的項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，而外國(guó)企業(yè)的雇員只在某一個(gè)12個(gè)月期間來(lái)華提供勞務(wù)活動(dòng)時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，而在項(xiàng)目其他時(shí)間內(nèi)派人來(lái)華提供勞務(wù)均未超過(guò)6個(gè)月，仍應(yīng)判定該項(xiàng)外國(guó)企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！比欢M管這個(gè)解釋相對(duì)具體且操作性有所增強(qiáng)，但還是引發(fā)了不小的爭(zhēng)議。于是，內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排第二議定書(shū)第三條改變了此前一直以月為單位計(jì)算停留時(shí)間的方法，規(guī)定：“取消安排第五條第（三）款（二）項(xiàng)中“六個(gè)月”的規(guī)定，用“一百八十三天”代替?！庇谩疤鞌?shù)”代替“月份”來(lái)計(jì)算停留時(shí)間，容易給納稅人留下人為調(diào)劑停留天數(shù)而規(guī)避納稅義務(wù)的漏洞，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行中密切關(guān)注，并采取相應(yīng)措施加以遏制。關(guān)于通過(guò)雇員的勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，我國(guó)與部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中有一些特別規(guī)定，在協(xié)定執(zhí)行中需要特別注意：1、中日協(xié)定議定書(shū)規(guī)定：締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在締約國(guó)另一方提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)時(shí)，在議定書(shū)中加入這個(gè)特別規(guī)定，是為了鼓勵(lì)中日雙方的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流與合作。但需要注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中日稅收協(xié)定及其議定書(shū)有關(guān)條文解釋的通知（國(guó)稅函1997429號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“429號(hào)文”）的規(guī)定，在上述機(jī)器貿(mào)易或租賃貿(mào)易活動(dòng)中，如果銷售或出租機(jī)器設(shè)備的締約國(guó)一方企業(yè)對(duì)在締約國(guó)另一方的整個(gè)工程項(xiàng)目擁有指揮權(quán)或負(fù)有全面的技術(shù)責(zé)任，則不應(yīng)適用上述規(guī)定，而應(yīng)視為從事協(xié)定第五條第三款所述的監(jiān)督管理活動(dòng)，連續(xù)超過(guò)六個(gè)月的構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在具體執(zhí)行中，該項(xiàng)銷售或出租具有以下特征的，應(yīng)判定為從事監(jiān)督管理活動(dòng)：（1）締約國(guó)一方企業(yè)銷售或出租的是成套機(jī)器設(shè)備；（2）該締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方提供從土建設(shè)計(jì)、工程設(shè)計(jì)和機(jī)器設(shè)備的安裝、調(diào)試直到試車等的全面指導(dǎo)，保證該項(xiàng)工程和機(jī)器設(shè)備驗(yàn)收合格并正常投入使用。而協(xié)定第五條第五款所述的咨詢勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)適用于除提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)外不附帶硬件的純咨詢勞務(wù)性質(zhì)的活動(dòng)。這些活動(dòng)包括：對(duì)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改造、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇，投資項(xiàng)目的可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇提供咨詢等。2、中法協(xié)定議定書(shū)規(guī)定：關(guān)于第五條第三款，對(duì)由銷售工業(yè)、商業(yè)設(shè)備或器材的企業(yè)提供的為裝配或安裝該設(shè)備或器材的監(jiān)督管理活動(dòng)，如果其監(jiān)督管理費(fèi)用少于銷售總額5%的，應(yīng)認(rèn)為是附屬于該項(xiàng)銷售，不構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、中國(guó)與瑞士協(xié)定的議定書(shū)規(guī)定：締約國(guó)一方企業(yè)雇員或其他人員在締約國(guó)另一方提供與銷售或出租機(jī)器或設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。該項(xiàng)咨詢勞務(wù)包括對(duì)機(jī)器或設(shè)備安裝的指導(dǎo)、技術(shù)資料的咨詢、人員培訓(xùn)、以及提供與安裝和使用機(jī)器設(shè)備有關(guān)的設(shè)計(jì)勞務(wù)。案例：我國(guó)某鍋爐廠為改造其產(chǎn)品，生產(chǎn)無(wú)煙鍋爐，從日本T鍋爐生產(chǎn)公司聘請(qǐng)專家來(lái)廠幫助其工作，工作時(shí)間為9個(gè)月。上述日本T公司在我國(guó)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？答：根據(jù)中日稅收協(xié)定議定書(shū)的規(guī)定，日本企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在中國(guó)提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該中國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，本例中T鍋爐生產(chǎn)公司在華不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果本例中T鍋爐生產(chǎn)公司為其他國(guó)家的居民（如，美國(guó)公司），則其派專家來(lái)華工作長(zhǎng)達(dá)9個(gè)月，應(yīng)構(gòu)成在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果將此案例再引申：北京鍋爐廠為了一條生產(chǎn)線購(gòu)買了日本某企業(yè)的設(shè)備，日本企業(yè)派員既為該生產(chǎn)線提供技術(shù)服務(wù)，又為其他生產(chǎn)線服務(wù)。此時(shí)，該日本企業(yè)的行為屬于429號(hào)文規(guī)定的監(jiān)督管理活動(dòng)，因此不再適用中日議定書(shū)的規(guī)定。只要其在華工作時(shí)間超過(guò)六個(gè)月，就構(gòu)成在華的常設(shè)機(jī)構(gòu)。三、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD協(xié)定范本第五條還規(guī)定了另外一種特殊類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)：“雖有第1款和第2款的規(guī)定，如果一個(gè)人（適用第6款的獨(dú)立地位代理人除外）在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。除非這個(gè)人通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行的活動(dòng)限于第四款的規(guī)定，按照該款規(guī)定，不應(yīng)認(rèn)為該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是常設(shè)機(jī)構(gòu)。一個(gè)企業(yè)僅通過(guò)經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立地位代理人在締約國(guó)一方營(yíng)業(yè)，而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的，應(yīng)不認(rèn)為在該國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！盪N范本與OECD范本在代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定上大致相同，只在以下方面略有差異：一是增加了沒(méi)有經(jīng)常行使簽約的權(quán)力但經(jīng)常在締約國(guó)一方保存貨物或商品的庫(kù)存并代表該締約國(guó)另一方企業(yè)從庫(kù)存中交付貨物或商品而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。二是增加了保險(xiǎn)企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定：締約國(guó)一方的保險(xiǎn)企業(yè)，除再保險(xiǎn)外，如通過(guò)適用第七款獨(dú)立代理人以外的人在另一國(guó)領(lǐng)土內(nèi)收取保險(xiǎn)費(fèi)或接受保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。三是強(qiáng)調(diào)如果獨(dú)立代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表締約國(guó)一方企業(yè)，則不認(rèn)為是第七款所指的獨(dú)立地位的代理人，因而有可能在締約國(guó)另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。簡(jiǎn)言之，OECD和UN范本第五條第五款都是說(shuō)明，代理人如具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使這種權(quán)力，且代理人所從事的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性輔助性的，則代理人應(yīng)構(gòu)成被代理人在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里需要注意的幾個(gè)關(guān)鍵詞是：1、“以被代理人名義簽訂合同”：根據(jù)OECD協(xié)定范本注釋，只有那些由于其職權(quán)范圍或活動(dòng)性質(zhì)使所代理的企業(yè)在一定程度上參與了所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的代理人，才應(yīng)被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，代理人只有在有權(quán)締結(jié)合同時(shí)，才能認(rèn)定為該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，“以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力”一詞并非將本款的適用限于那些嚴(yán)格以企業(yè)的名義簽訂合同的代理人；本款還適用于那些雖然不是以企業(yè)的名義簽訂合同，但其所簽合同仍對(duì)該企業(yè)具有約束力的代理人。OECD范本注釋如此解釋，有兩種含義：一是簽訂合同的權(quán)力不單純地等于簽署權(quán)。現(xiàn)實(shí)中可能出現(xiàn)這種情況，即合同各項(xiàng)具體或關(guān)鍵條款由代理人負(fù)責(zé)談判確定，但由企業(yè)的另一個(gè)代表簽署。如果機(jī)械地將簽訂合同的權(quán)力理解成簽署權(quán)，將上述情況排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，顯然會(huì)使企業(yè)輕而易舉地采用談判合同和簽署合同分開(kāi)的辦法，使常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則落空。二是即使代理人沒(méi)有以被代理人的名義簽訂合同，只要該合同對(duì)被代理人有約束力，也認(rèn)為該代理人具有以被代理人的名義簽訂合同的權(quán)力，從而被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這主要是為了解決英美法系國(guó)家在隱名代理、半顯名代理的情況下簽訂對(duì)被代理人具有約束力的合同同樣有效而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。2、“合同”：這里所指的合同是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)至關(guān)重要的合同，而不是僅與企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作有關(guān)的管理性合同。如，為企業(yè)雇傭人員協(xié)助代理人工作而與該雇員簽訂的合同，就不能認(rèn)為該代理人構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、“經(jīng)?！保捍砣吮仨殹敖?jīng)常”行使簽訂合同的權(quán)力這一要件，反映了第五條的基本原則，即如果要認(rèn)定某企業(yè)在某締約國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并因此在該國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，那么，該企業(yè)就不能僅在該國(guó)短暫地存在。認(rèn)定代理人是否經(jīng)常行使簽訂合同的權(quán)力，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)活動(dòng)的程度和頻率。而這種程度和頻率取決于合同和企業(yè)營(yíng)業(yè)的性質(zhì)，因此很難為每個(gè)行業(yè)規(guī)定一個(gè)被認(rèn)為是“習(xí)慣”或“經(jīng)?！焙炗喓贤念l率標(biāo)準(zhǔn)。只要是“重復(fù)地而不僅僅在單獨(dú)情況下”使用此項(xiàng)權(quán)力，即可認(rèn)為符合使之成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。此外，并不是所有的代理人都構(gòu)成被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本第五條第六款規(guī)定，獨(dú)立代理人并不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，如何區(qū)分獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人，就成為是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。OECD范本注釋列出了區(qū)分獨(dú)立和非獨(dú)立代理人的幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1、自主營(yíng)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。被代理人向代理人發(fā)出指令，是判斷代理人對(duì)被代理人法律上存在依從性的主要標(biāo)志。如果被代理人向代理人發(fā)出的指令達(dá)到“具體領(lǐng)導(dǎo)”的程度，控制達(dá)到“全面控制”的地步，那么，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，被代理人不符合自主營(yíng)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，是非獨(dú)立地位的代理人。2、正常營(yíng)業(yè)過(guò)程標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)在法律上、經(jīng)濟(jì)上都獨(dú)立于被代理人的代理人在營(yíng)業(yè)過(guò)程中出現(xiàn)與獨(dú)立代理人地位偏離的非正常因素時(shí)，例如，以被代理人的名義簽訂合同，就意味著他喪失了獨(dú)立地位，從而可能被判定為被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、利益分享和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。如果代理人從事代理活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)由被代理人承擔(dān)，代理人不能分享代理的利益，只是從被代理人那里取得傭金，那么，該代理人就構(gòu)成非獨(dú)立地位的代理人。反之，如果代理人與被代理人利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，則表示代理人是獨(dú)立的。4、客戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。即使一個(gè)代理人以獨(dú)立身份進(jìn)行活動(dòng)，但如果該代理人僅為一個(gè)企業(yè)工作，并且將時(shí)間和精力全部或幾乎全部都奉獻(xiàn)給該企業(yè)，那么這個(gè)代理人就失去了獨(dú)立身份。四、母子公司與常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD和UN范本都在第五條第七款明確規(guī)定，子公司本身是一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，并不構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非子公司的活動(dòng)達(dá)到了構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件，例如，子公司在一國(guó)擁有并經(jīng)常以母公司名義行使簽訂合同的權(quán)力，那么就可以認(rèn)為母公司在該國(guó)就子公司為其進(jìn)行的活動(dòng)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)認(rèn)定【摘要】隨著新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的實(shí)施，非居民企業(yè)的概念被廣泛采用。作為外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，其所得稅納稅主體的性質(zhì)和納稅義務(wù)的認(rèn)定，在稅收征管實(shí)務(wù)工作中仍是個(gè)難題。本文通過(guò)分析認(rèn)為：外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)作為非居民企業(yè)具有其特殊性，應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得和來(lái)源于中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得繳納所得稅?！居⑽恼縒ith the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.【關(guān)鍵詞】外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)；非居民企業(yè)；所得稅；實(shí)際聯(lián)系；機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所【英文關(guān)鍵詞】representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)1（以下簡(jiǎn)稱“代表機(jī)構(gòu)”）作為到中國(guó)進(jìn)行投資的一種方式，為許多外國(guó)投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊(cè)登記程序簡(jiǎn)單、無(wú)注冊(cè)資本要求和管理靈活等優(yōu)點(diǎn)，但也存在經(jīng)營(yíng)范圍受限和稅負(fù)不確定的問(wèn)題。特別是在稅負(fù)方面，由于相關(guān)立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收?qǐng)?zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機(jī)構(gòu)的稅收管理帶來(lái)了許多實(shí)際問(wèn)題，也直接導(dǎo)致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.82。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實(shí)務(wù)中，無(wú)論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機(jī)構(gòu)，對(duì)于如何確定代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅義務(wù)存在不同的理解，從而也影響到代表機(jī)構(gòu)納稅的積極性。在討論代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)前，需要明確代表機(jī)構(gòu)的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上，本文僅對(duì)代表機(jī)構(gòu)在所得稅法下納稅義務(wù)的認(rèn)定進(jìn)行初步探討。一代表機(jī)構(gòu)的定義在我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)層級(jí)的規(guī)范性法律文件中，專門針對(duì)普通代表機(jī)構(gòu)最早的行政法規(guī)是國(guó)務(wù)院1980年10月30日發(fā)布中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院關(guān)于管理外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定（國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定），其并沒(méi)有對(duì)代表機(jī)構(gòu)概念給出明確的定義3。而多年來(lái)作為稅務(wù)部門對(duì)代表機(jī)構(gòu)征稅重要依據(jù)之一的中華人民共和國(guó)財(cái)政部對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定4（財(cái)政部暫行規(guī)定）中也沒(méi)有給出定義。關(guān)于代表機(jī)構(gòu)定義的表述最初見(jiàn)于財(cái)政部1985年5月13日公布的財(cái)政部關(guān)于的幾個(gè)政策業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知（1985）財(cái)稅字第122號(hào)），此文第一條規(guī)定：財(cái)政部暫行規(guī)定中所說(shuō)的“外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)”，系指按國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院有關(guān)部、委、局批準(zhǔn)并在工商行政管理部門登記，設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的常駐代表機(jī)構(gòu)。此定義到目前為止，仍被稅務(wù)部門在實(shí)際業(yè)務(wù)中應(yīng)用。其定義本身并不符合一個(gè)定義所應(yīng)具備的要素，也沒(méi)有解釋清楚什么是“常駐代表機(jī)構(gòu)”。此外，隨著中國(guó)對(duì)外開(kāi)放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對(duì)代表機(jī)構(gòu)的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準(zhǔn)要求后，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)對(duì)代表機(jī)構(gòu)管理的要求。國(guó)務(wù)院法制部門也認(rèn)識(shí)到存在的問(wèn)題，國(guó)務(wù)院法制辦公室于2008年8月29日發(fā)布了外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例（征求意見(jiàn)稿），其中對(duì)代表機(jī)構(gòu)的定義修改為：外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，是指外國(guó)企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的非營(yíng)利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格。這一定義不但更加符合科學(xué)定義的要求，也根據(jù)我國(guó)立法的新發(fā)展，取消批準(zhǔn)的內(nèi)容，增加了其非營(yíng)利性的要求，并明確其不具有法人資格?？紤]到國(guó)際法的因素。還規(guī)定我國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（企業(yè)所得稅法）和中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（實(shí)施條例）能夠更好地銜接，為稅務(wù)部門制定針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。二所得稅法下代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅主體的認(rèn)定問(wèn)題在中國(guó)的稅收體制和立法發(fā)展過(guò)程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點(diǎn)，同時(shí)各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。（一）企業(yè)所得稅法實(shí)施前代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)在兩稅合并前，代表機(jī)構(gòu)的所得稅征納是根據(jù)1991年外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法及外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則（1991年細(xì)則）進(jìn)行的，此時(shí)代表機(jī)構(gòu)被歸入外國(guó)企業(yè)的范疇，外國(guó)企業(yè)是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織5。其中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，是指管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人6。但在法律用語(yǔ)上并沒(méi)有清楚地將代表機(jī)構(gòu)納入其中，僅能理解為其中的“辦事機(jī)構(gòu)”包括代表機(jī)構(gòu)。而1982年外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則（1982年細(xì)則）規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，主要包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場(chǎng)所7。盡管1982年細(xì)則并沒(méi)有提供勞務(wù)的規(guī)定，但在“代表機(jī)構(gòu)”作為納稅主體方面，非常明確，至少?gòu)牧⒎ㄕZ(yǔ)言上做到了統(tǒng)一，為實(shí)踐中業(yè)務(wù)操作提供了清晰的法律依據(jù)。（二）企業(yè)所得稅法實(shí)施后代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的頒布實(shí)施，是對(duì)原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的超國(guó)民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應(yīng)了稅收征管工作的實(shí)際需要。在新企業(yè)所得稅法下，代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)也因此有了新的表述。非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。8。其中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)，9實(shí)施條例延用了1991年實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，采用了“辦事機(jī)構(gòu)”而沒(méi)有用“代表機(jī)構(gòu)”的表述，盡管在此前財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件中均采用代表機(jī)構(gòu)的概念。這種表述也是與國(guó)際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機(jī)構(gòu)則是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，其中就包括外國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的代表處10。此外，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2008120號(hào)）第一條（三）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國(guó)家稅務(wù)局管理，而在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補(bǔ)充通知（國(guó)稅函200950號(hào)）中進(jìn)一步明確，對(duì)上述情形，除外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)外，還應(yīng)包括在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機(jī)構(gòu)已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)。三代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)的認(rèn)定在新企業(yè)所得稅法生效后，相關(guān)部門并沒(méi)有出臺(tái)針對(duì)代表機(jī)構(gòu)所得稅征管的文件，且經(jīng)查國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008年之前發(fā)布的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件已經(jīng)全部失效，這就給各地稅務(wù)部門在實(shí)際征管工作中如何確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。然而，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國(guó)稅函200955號(hào)）的規(guī)定，對(duì)新稅法實(shí)施前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒(méi)有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行。因此，我們?nèi)孕柙诓贿`背新稅法規(guī)定原則的情況下，按原有相關(guān)文件來(lái)確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。對(duì)非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷，相對(duì)較為復(fù)雜，要視其是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，所取得的所得與這些場(chǎng)所是否有“實(shí)際聯(lián)系”等因素而定11。作為非居民企業(yè)的代表機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機(jī)構(gòu)對(duì)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得和來(lái)源于中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。（一）代表機(jī)構(gòu)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的納稅義務(wù)認(rèn)定1免稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1996165號(hào)）規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國(guó)進(jìn)行了解市場(chǎng)情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，不予征稅，但不包括代表機(jī)構(gòu)為本公司的各類代理、服務(wù)性業(yè)務(wù)而進(jìn)行的同類或相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)。如果商品不是由總機(jī)構(gòu)制造生產(chǎn)的，而是由總機(jī)構(gòu)在國(guó)外先采購(gòu)，再銷售給位于中國(guó)的客戶，則僅在總機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)商品并實(shí)際由其收貨，存儲(chǔ)后再銷售的情況下，代表機(jī)構(gòu)從事上述準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)才予以免稅12。這里還需要明確的是“準(zhǔn)備性、輔助性”活動(dòng)的具體范圍，凡國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此未予明確的，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)此自行認(rèn)定13?？梢?jiàn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)受到極大限制。從另一個(gè)角度看，許多代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)也可能因此而大幅增加。而且，實(shí)踐中的許多情況因缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，仍給代表機(jī)構(gòu)的稅收征管帶來(lái)許多問(wèn)題。鑒于上述情況，依據(jù)新企業(yè)所得稅法的稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則14，除采納我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)15之外，國(guó)家稅務(wù)總局要求在實(shí)務(wù)中對(duì)于“準(zhǔn)備性或輔助性”活動(dòng)的判定，應(yīng)注意以下原則：（1）固定基地或場(chǎng)所是否僅為總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，或者是否與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)；（2）固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致；（3）固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場(chǎng)所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)，或固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定基地或場(chǎng)所的活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的16。盡管此處“固定基地或場(chǎng)所”的用詞欠妥，代表機(jī)構(gòu)作為總機(jī)構(gòu)在中國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)，理應(yīng)屬“固定基地或場(chǎng)所”。在認(rèn)定其是否免稅時(shí)，必須確認(rèn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)符合“準(zhǔn)備性或輔助性”的要求，否則，就應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。2應(yīng)稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)除前文所述的免稅業(yè)務(wù)活動(dòng)外，代表機(jī)構(gòu)的其他活動(dòng)均為應(yīng)繳納所得稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)。國(guó)稅發(fā)1996165號(hào)文規(guī)定，作為代表機(jī)構(gòu)，其在中國(guó)境內(nèi)所從事的下列業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)繳納所得稅：（1）各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號(hào)等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)；（2）商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等各類咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類服務(wù)活動(dòng)；（3）集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)；（4）廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)；（5）旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(dòng)（如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿）；（6）銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營(yíng)的投資咨詢或其它咨詢服務(wù)；（7）運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；（8）代表機(jī)構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。以上所列的八項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均屬直接的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，而且更準(zhǔn)確地講是營(yíng)利性活動(dòng)，這與國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定中只能“從事非直接經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)”的要求相違背。而事實(shí)上，許多外國(guó)經(jīng)營(yíng)者的常駐代表機(jī)構(gòu)涉足灰色區(qū)域，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出按照嚴(yán)格的官方批準(zhǔn)的常駐代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)范圍。由此導(dǎo)致的后果是，過(guò)去的二十幾年里，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了大量關(guān)于常駐代表機(jī)構(gòu)稅收的部門規(guī)章，形成了針對(duì)外國(guó)人采用非公司形式從事經(jīng)營(yíng)征稅的最集中的規(guī)范體系17。這其中存在的問(wèn)題是，代表機(jī)構(gòu)的營(yíng)利性活動(dòng)本身違反行政法規(guī)，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對(duì)此仍無(wú)定論，但實(shí)踐中，從稅務(wù)部門對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)在中國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的外國(guó)企業(yè)的態(tài)度來(lái)看18，仍應(yīng)對(duì)代表機(jī)構(gòu)營(yíng)利性活動(dòng)進(jìn)行征稅。這也是如此多的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收管理文件出臺(tái)的另一重要原因。在外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例（征求意見(jiàn)稿）第二條中，對(duì)此營(yíng)利性活動(dòng)作了除外規(guī)定，即，我國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其原因是，在中國(guó)加入WTO的服務(wù)貿(mào)易具體承諾中，允許在中國(guó)設(shè)立外國(guó)企業(yè)的代表處，但代表處不得從事任何營(yíng)利性活動(dòng)，但有關(guān)法律服務(wù)（不含中國(guó)法律服務(wù)）、會(huì)計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)項(xiàng)下具體承諾中的代表處除外。（二）代表機(jī)構(gòu)來(lái)源于境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得的納稅義務(wù)認(rèn)定代表機(jī)構(gòu)就其來(lái)源于中國(guó)境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務(wù)的體現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，其判斷的重要標(biāo)準(zhǔn)就是此所得是否與代表機(jī)構(gòu)有“實(shí)際聯(lián)系”。可見(jiàn)，在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有無(wú)實(shí)際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大?。河袑?shí)際聯(lián)系的，那么來(lái)源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，只就來(lái)源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅19。實(shí)施條例明確規(guī)定，“實(shí)際聯(lián)系”是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。實(shí)施條例中所列情況是最簡(jiǎn)單也是最容易判定和辨別的，但現(xiàn)實(shí)是非常多樣的，實(shí)施條例的規(guī)定并不能將“實(shí)際聯(lián)系”的所有情況均列舉出來(lái)。因此，稅收征管人員在實(shí)際業(yè)務(wù)中，仍需要參照適用此前已經(jīng)頒布的相關(guān)文件予以執(zhí)行和認(rèn)定?，F(xiàn)實(shí)中存在代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立或與其總機(jī)構(gòu)共同為境外客戶完成委托業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)的情況，對(duì)于代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立完成的，應(yīng)就其此項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得納稅。這種情況在實(shí)務(wù)中極少出現(xiàn)，即使有，也必然與下文探討的代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成的情況聯(lián)系緊密。因此，本文僅針對(duì)代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成相關(guān)業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行討論，即部分業(yè)務(wù)或服務(wù)是由總機(jī)構(gòu)在境外完成，部分由代表機(jī)構(gòu)在境內(nèi)完成。在支付結(jié)算時(shí)，由此而獲得的全部應(yīng)稅所得通常均在境外支付給總機(jī)構(gòu)。這時(shí)，如果中國(guó)要行使稅收管轄權(quán)，就需要“實(shí)際聯(lián)系”的介入。由此而引出的問(wèn)題是“實(shí)際聯(lián)系”的程度多大？是就相關(guān)業(yè)務(wù)或服務(wù)的全部所得征稅還是就代表機(jī)構(gòu)完成的部分征稅呢？根據(jù)中國(guó)與相關(guān)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)僅以屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得為限20。在如何界定屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得的問(wèn)題上，又分委托代理類業(yè)務(wù)和咨詢類業(yè)務(wù)而有所不同。1委托代理類業(yè)務(wù)對(duì)于共同完成的委托代理類業(yè)務(wù)而言，如果代表機(jī)構(gòu)能夠提供有關(guān)憑證、資料，如接受委托業(yè)務(wù)的委托協(xié)議書(shū)或其他相當(dāng)?shù)淖C明文件，證明其在一項(xiàng)代理業(yè)務(wù)中，有一部分業(yè)務(wù)是由其總機(jī)構(gòu)在中國(guó)境外進(jìn)行的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核，可暫按其收入額的50核定在中國(guó)應(yīng)申報(bào)納稅的金額。個(gè)別情況特殊的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況確定21?？梢?jiàn)，各地稅務(wù)部門在執(zhí)法中具有相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。2咨詢類業(yè)務(wù)對(duì)于共同完成的咨詢類業(yè)務(wù)，如會(huì)計(jì)公司、審計(jì)公司、律師事務(wù)所、咨詢公司等在中國(guó)提供的稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、咨詢等各項(xiàng)業(yè)務(wù)，對(duì)于由此而獲得的收入，首先應(yīng)按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分總機(jī)構(gòu)與代表機(jī)構(gòu)各自的收入22。對(duì)于如何確定代表機(jī)構(gòu)為境外