常設(shè)機(jī)構(gòu)解釋和研究文檔匯總.docx

常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收協(xié)定解讀2008年12月23日梁若蓮行使居民管轄權(quán)的關(guān)鍵，是確定自然人或公司企業(yè)的居民身份。而對被確定為居民以外的人非居民而言，行使收入來源地管轄權(quán)的核心問題是確定跨國收入或所得的來源地。國際稅收所處理的跨國所得主要有四種形態(tài)，即經(jīng)營所得（也稱營業(yè)利潤）、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得。下面，我們就按照這樣的分類，對稅收協(xié)定范本中有關(guān)各類所得的沖突協(xié)調(diào)規(guī)范一一加以介紹。首先，我們看經(jīng)營所得，也就是營業(yè)利潤。由于營業(yè)利潤的來源渠道多種多樣，產(chǎn)生營業(yè)利潤的產(chǎn)業(yè)形態(tài)也數(shù)不勝數(shù)，因此，對于跨國從事營業(yè)活動而取得的利潤應(yīng)如何征稅，就成為國際稅收規(guī)則必須解決的根本性問題之一。國際社會為了使所得稅的征收不致于影響跨國積極投資和國際貿(mào)易，采取了兼顧收入來源國和投資國雙方利益的立場，也就是跨國營業(yè)所得不由一個國家獨(dú)享征稅權(quán)，而是由收入來源國有限制地優(yōu)先征稅。這個限制條件，就是常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，在研究對營業(yè)利潤征稅的沖突協(xié)調(diào)規(guī)范之前，我們必須先了解常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。從OECD和UN稅收協(xié)定范本第五條有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義來看，我們可把常設(shè)機(jī)構(gòu)分為一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程和勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。一、一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)，從法律地位上來講，屬于非法人性質(zhì)。只有不具備法人資格的外國企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)才有可能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，對于一個國家而言，并非所有的外國企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)都是常設(shè)機(jī)構(gòu)。要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要符合一定的條件。OECD和UN稅收協(xié)定范本第五條對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義如下：“在本協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一語是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所”。同時，第五條還采取正列舉的方式，明確“常設(shè)機(jī)構(gòu)”特別包括：1、營業(yè)場所；2、分支機(jī)構(gòu)；3、辦事處；4、工廠；5、作業(yè)場所；6、礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本定義中，我們可以看出：首先，常設(shè)機(jī)構(gòu)必須是一個營業(yè)場所；其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性。（一）營業(yè)場所OECD稅收協(xié)定范本注釋（2005年）將“營業(yè)場所”解釋為：“營業(yè)場所一語包括企業(yè)用于從事營業(yè)活動的任何房屋場地、設(shè)施和設(shè)備，而不管這房屋場地、設(shè)施或設(shè)備是否完全用于這個目的?！边@一規(guī)則包括以下含義：1、營業(yè)場所不要求有完整性，如一個企業(yè)只使用了一小塊地，或只占用市場的一角，或長期租用海關(guān)倉庫的一部分，或在其他企業(yè)內(nèi)有可營業(yè)的場所，都可被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。2、場地、設(shè)備或設(shè)施是企業(yè)自有的還是租用的，不影響其構(gòu)成營業(yè)場所，只要企業(yè)對其具有完全支配的能力。即使企業(yè)非法占有某一特定地點(diǎn)并在那里進(jìn)行營業(yè)，也可能構(gòu)成營業(yè)場所。但需要注意的是，雖然營業(yè)場所并不要求企業(yè)擁有對其正式的法律權(quán)利，但企業(yè)僅在特定的地點(diǎn)出現(xiàn)，并不意味著該地點(diǎn)在企業(yè)的支配之下。例如：企業(yè)的某個推銷員經(jīng)常拜訪客戶，并與客戶的采購主管在該主管的辦公室會談，以取得定單。在此情況下，客戶的辦公室不在推銷員所屬企業(yè)的支配之下，因此，不構(gòu)成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。3、構(gòu)成營業(yè)場所的必須是適合于營業(yè)活動的任何重要的、有形的物體。輕便的、可攜帶的機(jī)器、設(shè)備、工具不構(gòu)成營業(yè)場所。證券、銀行賬款本身不是營業(yè)場所，只有當(dāng)它們與常設(shè)機(jī)構(gòu)存在實(shí)際聯(lián)系時才納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入一并征稅。同樣，軟件和專利本身也不構(gòu)成營業(yè)場所，只有被常設(shè)機(jī)構(gòu)使用時才被納入征稅。也就是說，判斷一個有形物體是否構(gòu)成營業(yè)場所，要看該有形物體是經(jīng)營本身還是服務(wù)于營業(yè)活動，只有服務(wù)于營業(yè)活動的有形物體才有可能構(gòu)成營業(yè)場所。這一規(guī)則也同樣適用于國際電子商務(wù)。例如，OECD對在另一國設(shè)立的服務(wù)器或擁有的網(wǎng)址，根據(jù)作為服務(wù)器的計(jì)算機(jī)是有形物體而認(rèn)定其是營業(yè)場所，進(jìn)而認(rèn)定該服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。（二）固定性一個營業(yè)場所的固定性不能被理解為永遠(yuǎn)存在，或者不能變動或移動。固定性既是地理概念，也是時間概念。具有固定性特征的營業(yè)場所首先是在空間上實(shí)際存在于某一地點(diǎn)，或者說必須與確定的地理位置相聯(lián)系，這就是位置標(biāo)準(zhǔn)；其次，在時間上確實(shí)持續(xù)一段期限，這就是持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)。位置標(biāo)準(zhǔn)著眼于稅收的公平原則，而持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)著眼于征管的可行性。首先，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本注釋，“營業(yè)場所必須是固定的，因此，通常必須和某個特定的地理位置相聯(lián)系。若締約國一方企業(yè)不是在某個確定的場所進(jìn)行營業(yè)活動，那么不論其在締約國另一方經(jīng)營多久，都無關(guān)緊要。但這并不意味著構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)備必須固定于所位于的土地之上，只要該設(shè)備位于某一確定的場所即可?！边@里要強(qiáng)調(diào)的是兩點(diǎn)：一是固定的場所不必真的固定于某一點(diǎn)不動，但必須有固定的活動中心場所；二是如果場所不固定，即使?fàn)I業(yè)活動持續(xù)時間夠長，也不存在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，因此固定性是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。其次，對于移動性行業(yè)，應(yīng)將固定性中的位置要求理解成空間上有明確邊界的范圍，也就是以“空間界定法”結(jié)合持久性標(biāo)準(zhǔn)判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性特征?？臻g界定法認(rèn)為，即使沒有坐落于特定地點(diǎn)的經(jīng)營中心，只要在一定空間范圍內(nèi)存在經(jīng)營場所，就符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的位置要求。例如，在外國海域打魚的漁船雖然是經(jīng)營場所，但由于捕撈活動無明確界域，因此不具有固定性，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。又如，離岸石油作業(yè)用可漂浮的平臺或船只進(jìn)行，雖然并未固定于海底某一點(diǎn)，但它是在界域明確的區(qū)域內(nèi)連續(xù)開展經(jīng)營活動，因此可判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。第三，固定性要求營業(yè)場所之間存在商業(yè)上或地理上的聯(lián)系。OECD稅收協(xié)定范本注釋認(rèn)為，若企業(yè)從事的營業(yè)活動經(jīng)常在相鄰的地點(diǎn)之間移動，一個營業(yè)活動在其內(nèi)移動的特定區(qū)域，可被認(rèn)為在商業(yè)上或地理上構(gòu)成了關(guān)于該營業(yè)的不可分割的整體，那么一般可認(rèn)為存在一個單一營業(yè)場所。例如，一個礦山可以構(gòu)成一個單一的營業(yè)場所，即使?fàn)I業(yè)活動可能從一個大礦山內(nèi)的一點(diǎn)移動到另一點(diǎn)。一方面，如果沒有商業(yè)上的聯(lián)系，僅在一個有限的地域范圍內(nèi)從事營業(yè)活動的事實(shí)，不足以導(dǎo)致該區(qū)域被認(rèn)定為單一營業(yè)場所。例如，某油漆工人在某辦公大樓內(nèi)依據(jù)一系列不相關(guān)的合同為不相關(guān)的客戶連續(xù)工作，不能認(rèn)為構(gòu)成油漆該大樓的單一項(xiàng)目，因而該建筑物不能被認(rèn)為是該項(xiàng)工作的單一營業(yè)場所。然而，若油漆工人在一個單一合同下，為一個客戶在整個大樓內(nèi)工作，該工作就會構(gòu)成單一項(xiàng)目，并且該建筑物此時在商業(yè)上和地理上構(gòu)成不可分割的整體，因而可被認(rèn)為是該項(xiàng)工作的單一營業(yè)場所。另一方面，在某一區(qū)域內(nèi)實(shí)施的活動盡管構(gòu)成商業(yè)上的整體，但可能由于缺乏必要的地理一致性而無法構(gòu)成單一營業(yè)場所。例如，某個顧問按照一項(xiàng)為一家銀行培訓(xùn)雇員的計(jì)劃，分別在該銀行位于各地的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行培訓(xùn)。此時，應(yīng)分別考慮每個分支機(jī)構(gòu)。如果該顧問是在同一分支機(jī)構(gòu)所在地的各個辦事處間來回進(jìn)行培訓(xùn)工作，那么應(yīng)該認(rèn)為他位于同一營業(yè)場所。這種單個分支機(jī)構(gòu)所在地具有地理位置上的一致性，是顧問在不同地點(diǎn)的分支機(jī)構(gòu)間移動進(jìn)行培訓(xùn)工作的情形所不具備的。總之，在判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性時，要綜合考慮三個要素：是否有固定中心，是否有明確邊界，以及是否有商業(yè)或地理上的一致性。（三）持續(xù)性首先，持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)解決的問題是區(qū)分營業(yè)場所的臨時性和永久性，既要考慮設(shè)立營業(yè)場所的目的，也要考慮其實(shí)際存續(xù)的時間。如果一個營業(yè)場所的設(shè)立是以長期使用為目的的，即使由于企業(yè)活動的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，其實(shí)際存在的時間很短，仍應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果一個營業(yè)場所的設(shè)立是為了短期目的，事實(shí)上也如此，那么就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果其實(shí)際存在超過了臨時性質(zhì)的期限，同樣應(yīng)認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，時間界限往往以界域明確為前提，不能以整個國家的領(lǐng)土作為地理空間來確定。例如，美國關(guān)于德國音樂團(tuán)體巡回演出的案例中，德國音樂團(tuán)體與美國經(jīng)理簽訂14個月的演出合同，但演出是巡回的，包括在加拿大的演出。雖然就整體而言，該團(tuán)體在美國演出了相當(dāng)長的時間，但演出作為一項(xiàng)營業(yè)活動在一個特定地點(diǎn)的持續(xù)時間是有限的，因此不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。第三，具有周期性的營業(yè)活動應(yīng)認(rèn)為具有持續(xù)性。例如，某個營業(yè)場所僅在一些很短的時間內(nèi)被使用，但這種使用在很長的時間內(nèi)經(jīng)常發(fā)生，那么這樣的場所不應(yīng)被認(rèn)為是純粹臨時性的。這里還要注意的是固定性與持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系：沒有固定性就談不上持續(xù)性的問題，常設(shè)機(jī)構(gòu)肯定不存在；但具備固定性，未必就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)檫€要看其是否達(dá)到持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)。（四）經(jīng)營性區(qū)分一個營業(yè)場所從事的活動是經(jīng)營性的還是準(zhǔn)備性、輔助性的，關(guān)鍵是看這些活動是“花錢”的還是“賺錢”的“花錢”的活動通常是準(zhǔn)備性、輔助性的，而“賺錢”的活動通常是經(jīng)營性的。國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)200635號）對“經(jīng)營性”的判斷方法作出了明確規(guī)定：一是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)一致；二是看固定基地或場所是否僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，還是也為其他人服務(wù)；三是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)是否成為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與其他機(jī)構(gòu)有業(yè)務(wù)往來，或固定場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場所的活動是準(zhǔn)備性或輔助性的。此外，稅收協(xié)定范本第五條第四款對于非經(jīng)營性，也就是準(zhǔn)備性、輔助性的活動，列舉了六種情況，排除了從事這些活動構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判定收入來源國是否擁有優(yōu)先征稅權(quán)的限制條件，就是承認(rèn)了常設(shè)機(jī)構(gòu)所屬企業(yè)因深入?yún)⑴c了來源國的經(jīng)濟(jì)活動而使來源國擁有對其征稅的權(quán)利。但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性三個特征并不能涵蓋所有外國企業(yè)深入?yún)⑴c來源國經(jīng)濟(jì)活動的情形，因此，OECD范本和聯(lián)合國范本都在第五條規(guī)定了特殊的常設(shè)機(jī)構(gòu)形式，也就是工程（勞務(wù)）型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，不過兩種范本在具體規(guī)定上略有不同。二、工程（勞務(wù)）型常設(shè)機(jī)構(gòu)（一）工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD范本第三條規(guī)定：“常設(shè)機(jī)構(gòu)一語包括建筑工地，建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程連續(xù)12個月以上的為限。”聯(lián)合國范本則將12個月的時間門檻調(diào)低至6個月，還將“裝配”和“與建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或與之有關(guān)的監(jiān)督管理活動”也都作為判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能條件，以更多地照顧發(fā)展中國家的利益。我國對外談簽的稅收協(xié)定在這一款上大多參考聯(lián)合國范本的規(guī)定。根據(jù)OECD協(xié)定范本注釋，“建筑工地、建筑或安裝工程”一語不僅包括房屋的建造，還包括建筑物、道路、橋梁或運(yùn)河的翻新（不僅是純粹的維護(hù)或者再裝修），管道的鋪設(shè)以及挖掘和疏浚工程等。并且，“安裝”一語不僅限于與建筑工程有關(guān)的安裝，它也包括新設(shè)備的安裝，如在現(xiàn)有的建筑物或者室外安裝復(fù)雜的機(jī)器。如何計(jì)算12個月或6個月的時間期限，是判定構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵。因此，財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定若干條文解釋的通知（86）財(cái)稅協(xié)字第015號，以下簡稱“015號文”）明確：1、確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動開始的日期，可以按其所簽訂的合同，從第一次派員進(jìn)入現(xiàn)場開始實(shí)施合同或項(xiàng)目動工之日起開始計(jì)算，直至作業(yè)全部結(jié)束交付使用之日止。2、外國企業(yè)在我國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個或兩個以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個項(xiàng)目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止計(jì)算其在我國進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個工程作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算。3、對工地、工程或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動開始計(jì)算其連續(xù)日期以后，因故（如設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但所承包工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止或結(jié)束，人員和設(shè)備等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期。例如，若某承包商于5月1日開始建造一條公路，由于氣候不好或原料缺乏，于11月1日停工，次年2月1日復(fù)工，最后于6月1日竣工，那么這一建筑工地應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。因?yàn)樵摴さ刈蚤_始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持續(xù)了13個月。上述規(guī)定與OECD范本注釋的精神保持了一致。此外，OECD范本注釋還強(qiáng)調(diào)：1、12個月的判斷期限標(biāo)準(zhǔn)適用于各個獨(dú)立的工地或工程。在判斷某工地或工程的持續(xù)時間時，不應(yīng)包括承包商以前從事的與本項(xiàng)目無關(guān)的其他工地或工程所花費(fèi)的時間。假如某建筑工地在商業(yè)和地理上構(gòu)成一個不可分割的整體，即使它是建立在幾個合同之上的，也應(yīng)視同一個整體。2、在涉及稅收虛體的合伙企業(yè)的情況下，因?yàn)樯婕暗氖呛匣锲髽I(yè)自身的活動，12個月的判斷期是在合伙企業(yè)層面上適用的。若合伙人和雇員在工地上花費(fèi)的時間超過12個月，則該合伙企業(yè)進(jìn)行的營業(yè)活動可視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，在對合伙人來源于合伙企業(yè)的營業(yè)利潤份額征稅時，不論其本人在工地上花費(fèi)的時間有多長，都應(yīng)將其視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、某些建筑或安裝工程的特點(diǎn)，決定了承包商的活動地點(diǎn)必須隨著工程的進(jìn)展而不斷或經(jīng)常地移動。在這種情況下，即使施工人員在特定場所的停留不足12個月，也可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)槊恳粓鏊幕顒佣际钦麄€工程的組成部分，當(dāng)整個工程連續(xù)進(jìn)行超過12個月時，就構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。舉例：締約國一方居民公司X 作為總承包商，將一建筑工程作業(yè)項(xiàng)目分包給該國三個分包商A,B 和C，X僅收取管理費(fèi)。A提供勞務(wù)時間為1-3月，B 為2-4月，C 為10-12 月。按照聯(lián)合國范本的規(guī)定，來源國應(yīng)如何進(jìn)行稅收處理？分析：（1）總承包商X是否構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”？按照聯(lián)合國范本的規(guī)定，如果分包商A、B和C提供勞務(wù)的時間在任何12個月中累計(jì)超過6 個月，應(yīng)認(rèn)為總包商在來源國構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。在本例中，A、B、C 提供勞務(wù)的時間已累計(jì)超過6 個月，據(jù)此，應(yīng)認(rèn)為 X在來源國存在“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。（2）對 X應(yīng)如何征稅？X構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”后，按照利潤歸屬原則，只能對歸屬其利潤的部分征稅。A、B、C各自取得的利潤不能統(tǒng)加在X頭上。此外，X取得的管理費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。（3）對A、B、C取得的收入應(yīng)如何征稅？由于分包商A、B從事勞務(wù)的時間均不超過6 個月，都不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，來源國不能對其征收所得稅，但不影響對其征收流轉(zhuǎn)稅。C在來源國從事勞務(wù)的時間超過6個月，在來源國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)對歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅。（二）勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)與OECD范本第五條第三款相比，聯(lián)合國范本關(guān)于特殊類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)還增加了一種情形，也就是勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)：“企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動以在該國內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何12個月中連續(xù)或累計(jì)為期六個月以上的為限?！比缜拔乃觯覈鴮ν庹労灥亩愂諈f(xié)定在這一款上大多參考了聯(lián)合國范本的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)的問題較多，需要著重把握以下幾點(diǎn)：首先，關(guān)于如何區(qū)分為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)（包括咨詢勞務(wù)）與承包工程作業(yè)，015號文規(guī)定，原則上應(yīng)視其是否承擔(dān)施工作業(yè)來確定。承包工程項(xiàng)目作業(yè)，一般都要承擔(dān)施工責(zé)任。咨詢勞務(wù)是指對已有的工程作業(yè)項(xiàng)目的進(jìn)行提供技術(shù)指導(dǎo)、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，只是從中協(xié)助，僅負(fù)技術(shù)上的指導(dǎo)責(zé)任，不負(fù)責(zé)具體的施工和勞動作業(yè)。其次，關(guān)于為工程項(xiàng)目提供咨詢勞務(wù)的范圍問題，015號文認(rèn)為“應(yīng)作廣義解釋，包括對我國工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供咨詢服務(wù)；也包括對我國企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，根據(jù)我方在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計(jì)、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。”第三，關(guān)于“在任何12個月中連續(xù)或累計(jì)超過6個月”的計(jì)算，015號文明確，可以不受年度限制，從開始實(shí)施提供勞務(wù)合同的月份起，逐月移動計(jì)算，凡是在任何一個12個月中，連續(xù)或累計(jì)超過6個月的，即應(yīng)視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。也就是說，這里的停留時間是指外國企業(yè)派其雇員來華提供上述勞務(wù)活動在中國境內(nèi)實(shí)際停留的時間，并且該時間是以“月”為單位，并未對月按天數(shù)做出解釋。因此，執(zhí)行此規(guī)定時可不考慮具體天數(shù)。由于在實(shí)際執(zhí)行中對停留時間做如此解釋，經(jīng)常會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間理解的分歧，因此，為便于操作，國家稅務(wù)總局關(guān)于內(nèi)地和香港關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排有關(guān)條款的解釋（國稅函2007403號）明確：“外國企業(yè)為境內(nèi)某項(xiàng)目提供服務(wù)（包括咨詢服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)境內(nèi)的月份起直到完成服務(wù)項(xiàng)目雇員最后離開境內(nèi)的月份作為計(jì)算期間，在此期間如連續(xù)30天沒有雇員在境內(nèi)從事服務(wù)活動，可扣除一個月，按此計(jì)算超過6個月的，即為在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對超過12個月的服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)以雇員在該項(xiàng)目總延續(xù)期間中任何抵達(dá)月份或離開月份推算的12個月為一個計(jì)算期間。如果該項(xiàng)超過12個月的項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一個12個月期間來華提供勞務(wù)活動時間超過6個月，而在項(xiàng)目其他時間內(nèi)派人來華提供勞務(wù)均未超過6個月，仍應(yīng)判定該項(xiàng)外國企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。”然而，盡管這個解釋相對具體且操作性有所增強(qiáng)，但還是引發(fā)了不小的爭議。于是，內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排第二議定書第三條改變了此前一直以月為單位計(jì)算停留時間的方法，規(guī)定：“取消安排第五條第（三）款（二）項(xiàng)中“六個月”的規(guī)定，用“一百八十三天”代替?！庇谩疤鞌?shù)”代替“月份”來計(jì)算停留時間，容易給納稅人留下人為調(diào)劑停留天數(shù)而規(guī)避納稅義務(wù)的漏洞，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行中密切關(guān)注，并采取相應(yīng)措施加以遏制。關(guān)于通過雇員的勞務(wù)活動構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，我國與部分國家簽訂的稅收協(xié)定中有一些特別規(guī)定，在協(xié)定執(zhí)行中需要特別注意：1、中日協(xié)定議定書規(guī)定：締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動，不視為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)時，在議定書中加入這個特別規(guī)定，是為了鼓勵中日雙方的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流與合作。但需要注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于中日稅收協(xié)定及其議定書有關(guān)條文解釋的通知（國稅函1997429號，以下簡稱“429號文”）的規(guī)定，在上述機(jī)器貿(mào)易或租賃貿(mào)易活動中，如果銷售或出租機(jī)器設(shè)備的締約國一方企業(yè)對在締約國另一方的整個工程項(xiàng)目擁有指揮權(quán)或負(fù)有全面的技術(shù)責(zé)任，則不應(yīng)適用上述規(guī)定，而應(yīng)視為從事協(xié)定第五條第三款所述的監(jiān)督管理活動，連續(xù)超過六個月的構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在具體執(zhí)行中，該項(xiàng)銷售或出租具有以下特征的，應(yīng)判定為從事監(jiān)督管理活動：（1）締約國一方企業(yè)銷售或出租的是成套機(jī)器設(shè)備；（2）該締約國一方企業(yè)在締約國另一方提供從土建設(shè)計(jì)、工程設(shè)計(jì)和機(jī)器設(shè)備的安裝、調(diào)試直到試車等的全面指導(dǎo)，保證該項(xiàng)工程和機(jī)器設(shè)備驗(yàn)收合格并正常投入使用。而協(xié)定第五條第五款所述的咨詢勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)適用于除提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動外不附帶硬件的純咨詢勞務(wù)性質(zhì)的活動。這些活動包括：對工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改造、經(jīng)營管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇，投資項(xiàng)目的可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇提供咨詢等。2、中法協(xié)定議定書規(guī)定：關(guān)于第五條第三款，對由銷售工業(yè)、商業(yè)設(shè)備或器材的企業(yè)提供的為裝配或安裝該設(shè)備或器材的監(jiān)督管理活動，如果其監(jiān)督管理費(fèi)用少于銷售總額5%的，應(yīng)認(rèn)為是附屬于該項(xiàng)銷售，不構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、中國與瑞士協(xié)定的議定書規(guī)定：締約國一方企業(yè)雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷售或出租機(jī)器或設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動，不視為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。該項(xiàng)咨詢勞務(wù)包括對機(jī)器或設(shè)備安裝的指導(dǎo)、技術(shù)資料的咨詢、人員培訓(xùn)、以及提供與安裝和使用機(jī)器設(shè)備有關(guān)的設(shè)計(jì)勞務(wù)。案例：我國某鍋爐廠為改造其產(chǎn)品，生產(chǎn)無煙鍋爐，從日本T鍋爐生產(chǎn)公司聘請專家來廠幫助其工作，工作時間為9個月。上述日本T公司在我國是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？答：根據(jù)中日稅收協(xié)定議定書的規(guī)定，日本企業(yè)通過雇員或其他人員在中國提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動，不視為在該中國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，本例中T鍋爐生產(chǎn)公司在華不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果本例中T鍋爐生產(chǎn)公司為其他國家的居民（如，美國公司），則其派專家來華工作長達(dá)9個月，應(yīng)構(gòu)成在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果將此案例再引申：北京鍋爐廠為了一條生產(chǎn)線購買了日本某企業(yè)的設(shè)備，日本企業(yè)派員既為該生產(chǎn)線提供技術(shù)服務(wù)，又為其他生產(chǎn)線服務(wù)。此時，該日本企業(yè)的行為屬于429號文規(guī)定的監(jiān)督管理活動，因此不再適用中日議定書的規(guī)定。只要其在華工作時間超過六個月，就構(gòu)成在華的常設(shè)機(jī)構(gòu)。三、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD協(xié)定范本第五條還規(guī)定了另外一種特殊類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)：“雖有第1款和第2款的規(guī)定，如果一個人（適用第6款的獨(dú)立地位代理人除外）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。除非這個人通過固定營業(yè)場所進(jìn)行的活動限于第四款的規(guī)定，按照該款規(guī)定，不應(yīng)認(rèn)為該固定營業(yè)場所是常設(shè)機(jī)構(gòu)。一個企業(yè)僅通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立地位代理人在締約國一方營業(yè)，而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的，應(yīng)不認(rèn)為在該國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！盪N范本與OECD范本在代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定上大致相同，只在以下方面略有差異：一是增加了沒有經(jīng)常行使簽約的權(quán)力但經(jīng)常在締約國一方保存貨物或商品的庫存并代表該締約國另一方企業(yè)從庫存中交付貨物或商品而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。二是增加了保險(xiǎn)企業(yè)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定：締約國一方的保險(xiǎn)企業(yè)，除再保險(xiǎn)外，如通過適用第七款獨(dú)立代理人以外的人在另一國領(lǐng)土內(nèi)收取保險(xiǎn)費(fèi)或接受保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。三是強(qiáng)調(diào)如果獨(dú)立代理人的活動全部或幾乎全部代表締約國一方企業(yè)，則不認(rèn)為是第七款所指的獨(dú)立地位的代理人，因而有可能在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。簡言之，OECD和UN范本第五條第五款都是說明，代理人如具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使這種權(quán)力，且代理人所從事的活動不是準(zhǔn)備性輔助性的，則代理人應(yīng)構(gòu)成被代理人在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里需要注意的幾個關(guān)鍵詞是：1、“以被代理人名義簽訂合同”：根據(jù)OECD協(xié)定范本注釋，只有那些由于其職權(quán)范圍或活動性質(zhì)使所代理的企業(yè)在一定程度上參與了所在國家的經(jīng)濟(jì)活動的代理人，才應(yīng)被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，代理人只有在有權(quán)締結(jié)合同時，才能認(rèn)定為該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，“以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力”一詞并非將本款的適用限于那些嚴(yán)格以企業(yè)的名義簽訂合同的代理人；本款還適用于那些雖然不是以企業(yè)的名義簽訂合同，但其所簽合同仍對該企業(yè)具有約束力的代理人。OECD范本注釋如此解釋，有兩種含義：一是簽訂合同的權(quán)力不單純地等于簽署權(quán)?，F(xiàn)實(shí)中可能出現(xiàn)這種情況，即合同各項(xiàng)具體或關(guān)鍵條款由代理人負(fù)責(zé)談判確定，但由企業(yè)的另一個代表簽署。如果機(jī)械地將簽訂合同的權(quán)力理解成簽署權(quán)，將上述情況排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，顯然會使企業(yè)輕而易舉地采用談判合同和簽署合同分開的辦法，使常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則落空。二是即使代理人沒有以被代理人的名義簽訂合同，只要該合同對被代理人有約束力，也認(rèn)為該代理人具有以被代理人的名義簽訂合同的權(quán)力，從而被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這主要是為了解決英美法系國家在隱名代理、半顯名代理的情況下簽訂對被代理人具有約束力的合同同樣有效而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題。2、“合同”：這里所指的合同是對企業(yè)的經(jīng)營活動至關(guān)重要的合同，而不是僅與企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作有關(guān)的管理性合同。如，為企業(yè)雇傭人員協(xié)助代理人工作而與該雇員簽訂的合同，就不能認(rèn)為該代理人構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、“經(jīng)?！保捍砣吮仨殹敖?jīng)?！毙惺购炗喓贤臋?quán)力這一要件，反映了第五條的基本原則，即如果要認(rèn)定某企業(yè)在某締約國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并因此在該國負(fù)有納稅義務(wù)，那么，該企業(yè)就不能僅在該國短暫地存在。認(rèn)定代理人是否經(jīng)常行使簽訂合同的權(quán)力，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)活動的程度和頻率。而這種程度和頻率取決于合同和企業(yè)營業(yè)的性質(zhì)，因此很難為每個行業(yè)規(guī)定一個被認(rèn)為是“習(xí)慣”或“經(jīng)?！焙炗喓贤念l率標(biāo)準(zhǔn)。只要是“重復(fù)地而不僅僅在單獨(dú)情況下”使用此項(xiàng)權(quán)力，即可認(rèn)為符合使之成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。此外，并不是所有的代理人都構(gòu)成被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本第五條第六款規(guī)定，獨(dú)立代理人并不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，如何區(qū)分獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人，就成為是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。OECD范本注釋列出了區(qū)分獨(dú)立和非獨(dú)立代理人的幾個標(biāo)準(zhǔn)：1、自主營業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。被代理人向代理人發(fā)出指令，是判斷代理人對被代理人法律上存在依從性的主要標(biāo)志。如果被代理人向代理人發(fā)出的指令達(dá)到“具體領(lǐng)導(dǎo)”的程度，控制達(dá)到“全面控制”的地步，那么，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，被代理人不符合自主營業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，是非獨(dú)立地位的代理人。2、正常營業(yè)過程標(biāo)準(zhǔn)。如果一個在法律上、經(jīng)濟(jì)上都獨(dú)立于被代理人的代理人在營業(yè)過程中出現(xiàn)與獨(dú)立代理人地位偏離的非正常因素時，例如，以被代理人的名義簽訂合同，就意味著他喪失了獨(dú)立地位，從而可能被判定為被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、利益分享和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。如果代理人從事代理活動的風(fēng)險(xiǎn)由被代理人承擔(dān)，代理人不能分享代理的利益，只是從被代理人那里取得傭金，那么，該代理人就構(gòu)成非獨(dú)立地位的代理人。反之，如果代理人與被代理人利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，則表示代理人是獨(dú)立的。4、客戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。即使一個代理人以獨(dú)立身份進(jìn)行活動，但如果該代理人僅為一個企業(yè)工作，并且將時間和精力全部或幾乎全部都奉獻(xiàn)給該企業(yè)，那么這個代理人就失去了獨(dú)立身份。四、母子公司與常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD和UN范本都在第五條第七款明確規(guī)定，子公司本身是一個獨(dú)立的法人實(shí)體，并不構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非子公司的活動達(dá)到了構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件，例如，子公司在一國擁有并經(jīng)常以母公司名義行使簽訂合同的權(quán)力，那么就可以認(rèn)為母公司在該國就子公司為其進(jìn)行的活動設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)認(rèn)定【摘要】隨著新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的實(shí)施，非居民企業(yè)的概念被廣泛采用。作為外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，其所得稅納稅主體的性質(zhì)和納稅義務(wù)的認(rèn)定，在稅收征管實(shí)務(wù)工作中仍是個難題。本文通過分析認(rèn)為：外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)作為非居民企業(yè)具有其特殊性，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得繳納所得稅。【英文摘要】With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.【關(guān)鍵詞】外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)；非居民企業(yè)；所得稅；實(shí)際聯(lián)系；機(jī)構(gòu)和場所【英文關(guān)鍵詞】representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)1（以下簡稱“代表機(jī)構(gòu)”）作為到中國進(jìn)行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優(yōu)點(diǎn)，但也存在經(jīng)營范圍受限和稅負(fù)不確定的問題。特別是在稅負(fù)方面，由于相關(guān)立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機(jī)構(gòu)的稅收管理帶來了許多實(shí)際問題，也直接導(dǎo)致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.82。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實(shí)務(wù)中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機(jī)構(gòu)，對于如何確定代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅義務(wù)存在不同的理解，從而也影響到代表機(jī)構(gòu)納稅的積極性。在討論代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)前，需要明確代表機(jī)構(gòu)的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上，本文僅對代表機(jī)構(gòu)在所得稅法下納稅義務(wù)的認(rèn)定進(jìn)行初步探討。一代表機(jī)構(gòu)的定義在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)層級的規(guī)范性法律文件中，專門針對普通代表機(jī)構(gòu)最早的行政法規(guī)是國務(wù)院1980年10月30日發(fā)布中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定（國務(wù)院暫行規(guī)定），其并沒有對代表機(jī)構(gòu)概念給出明確的定義3。而多年來作為稅務(wù)部門對代表機(jī)構(gòu)征稅重要依據(jù)之一的中華人民共和國財(cái)政部對外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定4（財(cái)政部暫行規(guī)定）中也沒有給出定義。關(guān)于代表機(jī)構(gòu)定義的表述最初見于財(cái)政部1985年5月13日公布的財(cái)政部關(guān)于的幾個政策業(yè)務(wù)問題的通知（1985）財(cái)稅字第122號），此文第一條規(guī)定：財(cái)政部暫行規(guī)定中所說的“外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)”，系指按國務(wù)院暫行規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院有關(guān)部、委、局批準(zhǔn)并在工商行政管理部門登記，設(shè)立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的常駐代表機(jī)構(gòu)。此定義到目前為止，仍被稅務(wù)部門在實(shí)際業(yè)務(wù)中應(yīng)用。其定義本身并不符合一個定義所應(yīng)具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機(jī)構(gòu)”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對代表機(jī)構(gòu)的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準(zhǔn)要求后，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國對代表機(jī)構(gòu)管理的要求。國務(wù)院法制部門也認(rèn)識到存在的問題，國務(wù)院法制辦公室于2008年8月29日發(fā)布了外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例（征求意見稿），其中對代表機(jī)構(gòu)的定義修改為：外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，是指外國企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的非營利性活動的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格。這一定義不但更加符合科學(xué)定義的要求，也根據(jù)我國立法的新發(fā)展，取消批準(zhǔn)的內(nèi)容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格?？紤]到國際法的因素。還規(guī)定我國締結(jié)或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的中華人民共和國企業(yè)所得稅法（企業(yè)所得稅法）和中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（實(shí)施條例）能夠更好地銜接，為稅務(wù)部門制定針對代表機(jī)構(gòu)的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。二所得稅法下代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅主體的認(rèn)定問題在中國的稅收體制和立法發(fā)展過程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點(diǎn)，同時各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。（一）企業(yè)所得稅法實(shí)施前代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)在兩稅合并前，代表機(jī)構(gòu)的所得稅征納是根據(jù)1991年外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則（1991年細(xì)則）進(jìn)行的，此時代表機(jī)構(gòu)被歸入外國企業(yè)的范疇，外國企業(yè)是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織5。其中的“機(jī)構(gòu)、場所”，是指管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人6。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機(jī)構(gòu)納入其中，僅能理解為其中的“辦事機(jī)構(gòu)”包括代表機(jī)構(gòu)。而1982年外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則（1982年細(xì)則）規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場所”，主要包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所7。盡管1982年細(xì)則并沒有提供勞務(wù)的規(guī)定，但在“代表機(jī)構(gòu)”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統(tǒng)一，為實(shí)踐中業(yè)務(wù)操作提供了清晰的法律依據(jù)。（二）企業(yè)所得稅法實(shí)施后代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的頒布實(shí)施，是對原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應(yīng)了稅收征管工作的實(shí)際需要。在新企業(yè)所得稅法下，代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)也因此有了新的表述。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。8。其中的“機(jī)構(gòu)、場所”，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)，9實(shí)施條例延用了1991年實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，采用了“辦事機(jī)構(gòu)”而沒有用“代表機(jī)構(gòu)”的表述，盡管在此前財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的針對代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件中均采用代表機(jī)構(gòu)的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機(jī)構(gòu)則是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機(jī)構(gòu)，其中就包括外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處10。此外，國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知（國稅發(fā)2008120號）第一條（三）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國家稅務(wù)局管理，而在國家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補(bǔ)充通知（國稅函200950號）中進(jìn)一步明確，對上述情形，除外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)外，還應(yīng)包括在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機(jī)構(gòu)已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)。三代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)的認(rèn)定在新企業(yè)所得稅法生效后，相關(guān)部門并沒有出臺針對代表機(jī)構(gòu)所得稅征管的文件，且經(jīng)查國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008年之前發(fā)布的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件已經(jīng)全部失效，這就給各地稅務(wù)部門在實(shí)際征管工作中如何確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)帶來了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。然而，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國稅函200955號）的規(guī)定，對新稅法實(shí)施前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行。因此，我們?nèi)孕柙诓贿`背新稅法規(guī)定原則的情況下，按原有相關(guān)文件來確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。對非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷，相對較為復(fù)雜，要視其是否在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，所取得的所得與這些場所是否有“實(shí)際聯(lián)系”等因素而定11。作為非居民企業(yè)的代表機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機(jī)構(gòu)對來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。（一）代表機(jī)構(gòu)來源于中國境內(nèi)所得的納稅義務(wù)認(rèn)定1免稅的業(yè)務(wù)活動根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)1996165號）規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進(jìn)行了解市場情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動，不予征稅，但不包括代表機(jī)構(gòu)為本公司的各類代理、服務(wù)性業(yè)務(wù)而進(jìn)行的同類或相關(guān)業(yè)務(wù)活動。如果商品不是由總機(jī)構(gòu)制造生產(chǎn)的，而是由總機(jī)構(gòu)在國外先采購，再銷售給位于中國的客戶，則僅在總機(jī)構(gòu)購進(jìn)商品并實(shí)際由其收貨，存儲后再銷售的情況下，代表機(jī)構(gòu)從事上述準(zhǔn)備性、輔助性活動才予以免稅12。這里還需要明確的是“準(zhǔn)備性、輔助性”活動的具體范圍，凡國家稅務(wù)總局對此未予明確的，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對此自行認(rèn)定13?？梢姡鞯囟悇?wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)受到極大限制。從另一個角度看，許多代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)也可能因此而大幅增加。而且，實(shí)踐中的許多情況因缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，仍給代表機(jī)構(gòu)的稅收征管帶來許多問題。鑒于上述情況，依據(jù)新企業(yè)所得稅法的稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則14，除采納我國對外簽訂的稅收協(xié)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)15之外，國家稅務(wù)總局要求在實(shí)務(wù)中對于“準(zhǔn)備性或輔助性”活動的判定，應(yīng)注意以下原則：（1）固定基地或場所是否僅為總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，或者是否與他人有業(yè)務(wù)往來；（2）固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致；（3）固定基地或場所的業(yè)務(wù)活動是否為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來，或固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定基地或場所的活動是準(zhǔn)備性或輔助性的16。盡管此處“固定基地或場所”的用詞欠妥，代表機(jī)構(gòu)作為總機(jī)構(gòu)在中國設(shè)立的機(jī)構(gòu)，理應(yīng)屬“固定基地或場所”。在認(rèn)定其是否免稅時，必須確認(rèn)其業(yè)務(wù)活動符合“準(zhǔn)備性或輔助性”的要求，否則，就應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。2應(yīng)稅的業(yè)務(wù)活動除前文所述的免稅業(yè)務(wù)活動外，代表機(jī)構(gòu)的其他活動均為應(yīng)繳納所得稅的業(yè)務(wù)活動。國稅發(fā)1996165號文規(guī)定，作為代表機(jī)構(gòu)，其在中國境內(nèi)所從事的下列業(yè)務(wù)活動應(yīng)繳納所得稅：（1）各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動；（2）商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計(jì)等各類咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類服務(wù)活動；（3）集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動；（4）廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)；（5）旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動（如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿）；（6）銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營的投資咨詢或其它咨詢服務(wù)；（7）運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；（8）代表機(jī)構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動。以上所列的八項(xiàng)經(jīng)營活動均屬直接的經(jīng)營性活動，而且更準(zhǔn)確地講是營利性活動，這與國務(wù)院暫行規(guī)定中只能“從事非直接經(jīng)營性活動”的要求相違背。而事實(shí)上，許多外國經(jīng)營者的常駐代表機(jī)構(gòu)涉足灰色區(qū)域，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出按照嚴(yán)格的官方批準(zhǔn)的常駐代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營范圍。由此導(dǎo)致的后果是，過去的二十幾年里，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了大量關(guān)于常駐代表機(jī)構(gòu)稅收的部門規(guī)章，形成了針對外國人采用非公司形式從事經(jīng)營征稅的最集中的規(guī)范體系17。這其中存在的問題是，代表機(jī)構(gòu)的營利性活動本身違反行政法規(guī)，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對此仍無定論，但實(shí)踐中，從稅務(wù)部門對未經(jīng)批準(zhǔn)在中國進(jìn)行經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的外國企業(yè)的態(tài)度來看18，仍應(yīng)對代表機(jī)構(gòu)營利性活動進(jìn)行征稅。這也是如此多的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收管理文件出臺的另一重要原因。在外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例（征求意見稿）第二條中，對此營利性活動作了除外規(guī)定，即，我國締結(jié)或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其原因是，在中國加入WTO的服務(wù)貿(mào)易具體承諾中，允許在中國設(shè)立外國企業(yè)的代表處，但代表處不得從事任何營利性活動，但有關(guān)法律服務(wù)（不含中國法律服務(wù)）、會計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)項(xiàng)下具體承諾中的代表處除外。（二）代表機(jī)構(gòu)來源于境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得的納稅義務(wù)認(rèn)定代表機(jī)構(gòu)就其來源于中國境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務(wù)的體現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，其判斷的重要標(biāo)準(zhǔn)就是此所得是否與代表機(jī)構(gòu)有“實(shí)際聯(lián)系”。可見，在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所有無實(shí)際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大?。河袑?shí)際聯(lián)系的，那么來源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒有實(shí)際聯(lián)系的，只就來源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅19。實(shí)施條例明確規(guī)定，“實(shí)際聯(lián)系”是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。實(shí)施條例中所列情況是最簡單也是最容易判定和辨別的，但現(xiàn)實(shí)是非常多樣的，實(shí)施條例的規(guī)定并不能將“實(shí)際聯(lián)系”的所有情況均列舉出來。因此，稅收征管人員在實(shí)際業(yè)務(wù)中，仍需要參照適用此前已經(jīng)頒布的相關(guān)文件予以執(zhí)行和認(rèn)定?，F(xiàn)實(shí)中存在代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立或與其總機(jī)構(gòu)共同為境外客戶完成委托業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)的情況，對于代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立完成的，應(yīng)就其此項(xiàng)業(yè)務(wù)來源于中國境外的全部所得納稅。這種情況在實(shí)務(wù)中極少出現(xiàn)，即使有，也必然與下文探討的代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成的情況聯(lián)系緊密。因此，本文僅針對代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成相關(guān)業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行討論，即部分業(yè)務(wù)或服務(wù)是由總機(jī)構(gòu)在境外完成，部分由代表機(jī)構(gòu)在境內(nèi)完成。在支付結(jié)算時，由此而獲得的全部應(yīng)稅所得通常均在境外支付給總機(jī)構(gòu)。這時，如果中國要行使稅收管轄權(quán)，就需要“實(shí)際聯(lián)系”的介入。由此而引出的問題是“實(shí)際聯(lián)系”的程度多大？是就相關(guān)業(yè)務(wù)或服務(wù)的全部所得征稅還是就代表機(jī)構(gòu)完成的部分征稅呢？根據(jù)中國與相關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)僅以屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得為限20。在如何界定屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得的問題上，又分委托代理類業(yè)務(wù)和咨詢類業(yè)務(wù)而有所不同。1委托代理類業(yè)務(wù)對于共同完成的委托代理類業(yè)務(wù)而言，如果代表機(jī)構(gòu)能夠提供有關(guān)憑證、資料，如接受委托業(yè)務(wù)的委托協(xié)議書或其他相當(dāng)?shù)淖C明文件，證明其在一項(xiàng)代理業(yè)務(wù)中，有一部分業(yè)務(wù)是由其總機(jī)構(gòu)在中國境外進(jìn)行的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核，可暫按其收入額的50核定在中國應(yīng)申報(bào)納稅的金額。個別情況特殊的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況確定21?？梢姡鞯囟悇?wù)部門在執(zhí)法中具有相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。2咨詢類業(yè)務(wù)對于共同完成的咨詢類業(yè)務(wù)，如會計(jì)公司、審計(jì)公司、律師事務(wù)所、咨詢公司等在中國提供的稅務(wù)、會計(jì)、審計(jì)、法律、咨詢等各項(xiàng)業(yè)務(wù)，對于由此而獲得的收入，首先應(yīng)按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分總機(jī)構(gòu)與代表機(jī)構(gòu)各自的收入22。對于如何確定代表機(jī)構(gòu)為境外